ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 грудня 2021 року

м. Київ

справа № 815/6013/14

адміністративне провадження № К/9901/24909/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Гончарової І. А.,

суддів: Олендера І. Я., Ханової Р. Ф.,

здійснивши попередній розгляд касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Нові бізнес погляди"

на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Коваль М. П., судді - Домусчі С. Д., Кравець О. О.)

у справі № 815/6013/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нові бізнес погляди"

до Державної податкової інспекції у Комінтернівському районі Головного управління ДФС в Одеській області

про скасування податкових повідомлень - рішень та рішення про застосування штрафних санкцій,

УСТАНОВИЛ:

У жовтні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Нові бізнес погляди" (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ "Нові бізнес погляди") звернулося до Одеського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Комінтернівському районі Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у Комінтернівському районі), в якому просило:

- скасувати податкове повідомлення - рішення ДПІ у Комінтернівському районі від
23.07.2014 № 0000732200, яким Товариству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 19000955,00 грн;

-скасувати податкове повідомлення - рішення ДПІ у Комінтернівському районі від
23.07.2014 № 0000722200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 64901,00 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 32450,00 грн;

-скасувати податкове повідомлення - рішення ДПІ у Комінтернівському районі від
23.07.2014 № 0000752200, яким ТОВ "Нові бізнес погляди" збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 3513493,00 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 1756746,50 грн;

-скасувати податкове повідомлення - рішення ДПІ у Комінтернівському районі від
23.07.2014 № 0014081701, яким платнику збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів найманих працівників в сумі 137747,94 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 81452,01 грн;

-скасувати рішення ДПІ у Комінтернівському районі від 22.07.2014 № 0014101701 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до Товариства застосовано штрафні санкції в сумі 1028,00 грн.

На обґрунтування своїх позовних вимог позивач зазначив про правомірність формування Товариством даних податкового обліку у періоді, що перевірявся та безпідставність викладених в акті перевірки висновків.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 31 березня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2015 року, адміністративний позов задоволено:

-скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Комінтернівському районі від
23.07.2014 № 0000732200, № 0000722200, № 0000752200 та № 0014081701;

-скасовано рішення ДПІ у Комінтернівському районі від 22.07.2014 № 0014101701 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані платником первинні документи підтверджують правомірність формування Товариством даних податкового обліку у спірному періоді та спростовують викладені в акті перевірки висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Постановою Вищого адміністративного суду України від 28 жовтня 2015 року касаційну скаргу ДПІ у Комінтернівському районі задоволено частково. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 31.03.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.06.2015 у справі № 815/6013/14 скасовано та прийнято нову постанову, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 23.07.2014 № 0000752200 в частині збільшення грошового зобов'язання з ПДВ на 1136253,45 грн за основним платежем та на 28463,36 грн за штрафними санкціями, а також в частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від
23.07.2014 № 0014081701 та рішення від 22.07.2014 № 0014101701 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску. В частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 23.07.2014 № 0000722200 позов задоволено. В решті справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу в частині на новий розгляд до суду першої інстанції, Вищий адміністративний суд України зазначив, що досліджуючи причини заниження платником у декларації з податку на прибуток за ІІ півріччя 2012 року оподатковуваного доходу у розмірі 53665,00
грн, суди послалися на бухгалтерську довідку Товариства. Разом з цим, суд касаційної інстанції зазначив, що надана платником бухгалтерська довідка не є первинним документом. Наголосив на тому, що суди повинні були встановити об'єктивну наявність у податковому обліку платника відповідного заниження оподатковуваного доходу за наслідками безпосереднього дослідження первинних облікових документів Товариства, а не обмежуватися посиланням на подані ним пояснення. З аналогічних мотивів суд касаційної інстанції не погодився й з правовою оцінкою, наданою судами попередніх інстанцій по епізоду, пов'язаному з невключенням Товариством до оподатковуваного доходу кредиторської заборгованості перед ліквідованим контрагентом - ТОВ "ТАРГА СЕРВІС". Також Вищий адміністративний суд України зазначив, що висновки судів попередніх інстанцій по епізоду, пов'язаному з виключенням платником з податкового обліку повернутої контрагентові передплати за орендні послуги, не ґрунтуються на даних бухгалтерської та податкової звітності платника. Крім того, суд касаційної інстанції наголосив на необхідності з'ясування обставин щодо фактичної сплати позивачем на користь нерезидента-позикодавця процентів за договорами позики, дотримання Товариством договірних умов щодо нарахування та сплати процентів тощо. Вказав, що, у разі порушення ТОВ "Нові бізнес погляди" відповідних умов договорів, з'ясуванню підлягають обставини щодо того, чи вживались кредитором заходи, спрямовані на своєчасне одержання від позивача процентів за користування позиками.

За результатами нового розгляду справи, постановою Одеського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2016 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що обставини, на які посилається позивач як на підставу своїх правомірних дій, не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2016 року апеляційну скаргу Товариства задоволено частково, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2016 року скасовано та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено частково:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Комінтернівському районі від 23.07.2014 № 0000752200 в частині збільшення Товариству грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 2078656,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1039328,00 грн;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Комінтернівському районі від 23.07.2014 № 0000732200 в частині зменшення платнику суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1298750,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмолено.

Мотивуючи своє рішення, суд апеляційної інстанції виходив з наступного. Щодо податкового повідомлення - рішення від 23.07.2014 № 0000752200, Одеський апеляційний адміністративний суд зазначив, що позивачем дотримано норми податкового законодавства щодо відображення сум податку на додану вартість у складі податкового кредиту за відповідний період, що свідчить про безпідставність збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 2078656,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1039328,00 грн. Вказав, що 20.12.2013 позивач повторно надіслав до контролюючого органу податкову декларацію за листопад 2013 року з відображенням у рядку 1 "Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20%, крім імпорту товарів" дійсного обсягу оподатковуваних операцій. Такі ж дані позивач підтвердив в уточнюючому розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість за листопад 2013 року, поданому до контролюючого органу
08.01.2014, що помилково не було враховано судом першої інстанції під час нового розгляду справи. При цьому, апеляційний суд зазначив про правомірність висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження платником податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 298583,00 грн, оскільки Товариством жодним чином не спростовано доводи контролюючого органу в цій частині. Крім того, апеляційний суд вказав, що суд касаційної інстанції під час розгляду справи залишив поза увагою, що згідно з наявним у матеріалах справи розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій за податковим повідомленням - рішенням від 23.07.2014 № 0000752200 відбувалось на підставі приписів абзацу 3 пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, тобто у розмірі 50% від визначеної суми грошового зобов'язання (568127,00 грн). Суд наголосив на тому, що різниця між зобов'язаннями з ПДВ, щодо яких Вищий адміністративний суд України надав правову оцінку, однак не вирішив під час розгляду справи, склала 0,55 грн - за основним платежем та 284063,64 за штрафними (фінансовими) санкціями. Щодо податкового повідомлення - рішення від
23.07.2014 № 0000732200 суд апеляційної інстанції зазначив, що зменшення позивачу від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток відбулось з дотриманням вимог податкового законодавства. Зокрема, апеляційний суд вказав, що Товариством зменшено суму доходу від операційної діяльності за відсутності на те правових підстав, а саме на підставі бухгалтерської довідки, що не є первинним документом у розумінні податкового законодавства. При цьому, жодних первинних і розрахункових документів платник не надав. Суд дійшов висновку про правомірність доводів відповідача про наявність у платника безнадійної заборгованості, а тому у останнього виникає обов'язок включити цю суму до складу інших доходів підприємства. Крім того, апеляційний суд погодився з висновками контролюючого органу, що отримані від ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2, ПП СМК "Будівельник ", ТОВ "Юридична компанія "ЮС НОВАТІС", ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 у період з 01.04.2012 по 31.12.2013 послуги не підтверджуються відповідними доказами та не мають зв'язку із господарською діяльністю Товариства. Вказав, що надані позивачем первинні документи не підтверджують фактичне виконання цих господарських операцій та наявність розумної ділової мети. Щодо висновків контролюючого органу про завищення платником рядку 06.4 декларації "Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати", суд апеляційної інстанції наголосив на тому, що з наданих позивачем первинних документів не вбачається мета реальної сплати останнім процентів за користування запозиченими згідно з договорами позики коштами, натомість вбачається лише документування цього обов'язку з метою одержання податкових переваг за рахунок податкового обліку нарахованих процентів. Суд дійшов висновку, що зазначена операція має кваліфікуватися як поворотна (або безповоротна) фінансова допомога з відповідними її правовими наслідками.

Не погодившись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти в цій частині нову постанову, якою скасувати податкові повідомлення - рішення відповідача від 23.07.2014 № 0000732200 в частині зменшення Товариству суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 17702205,00 грн та № 0000752200 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 298583,55 грн за основним платежем та 433355,14 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що судом апеляційної інстанції невірно застосовано норми матеріального права, зокрема, статтю 192 Податкового кодексу України. Вказав, що оскаржуване рішення не містить мотивів неврахування доводів Товариства щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень - рішень від 23.07.2014 № 0000752200 та № 0000732200 у відповідних частинах. Позивач вказав, що надані ним первинні документи у повній мірі підтверджують фактичне здійснення господарських операцій із ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2, ПП СМК "Будівельник ", ТОВ "Юридична компанія "ЮС НОВАТІС", ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 у періоді, що перевірявся, та їх пов'язаність з господарською діяльність Товариства. Позивач наголошує на тому, що курсові різниці від операцій в іноземній валюті перераховуються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку за курсом валюти та не залежать від мети придбання кредиту та економічної складової. Вважає помилковими висновки суду апеляційної інстанції про те, що оскільки нараховані за кредитним договором відсотки не відображені Товариством у складі витрат, то курсові різниці по нарахованим відсоткам не можуть відноситись до складу витрат платника.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 24 лютого 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.

Від відповідача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

19 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача у період з 19.05.2014 по 01.07.2014 проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по
31.12.2013, за результатами якої складено акт від 08.07.2014 № 000086/15-32-22-05/34980457 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством, зокрема, вимог:

- пунктів 135.1,135.2 статті 135, підпункту 135.4.1 пункту 135.4, підпункту
135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.1 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 138.2 статті 138, пункту 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 140.3 статті 140, статті 150, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153, Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік у сумі 19000955,00 грн;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 186.3 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 187.8 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 190.2 статті 190, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункту 192.3 статті 192, пунктів
198.1, 198.2, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження Товариством податку на додану вартість в сумі 3513493,00
грн.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв, зокрема, податкові повідомлення - рішення від 23.07.2014:

- № 0000752200, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на загальну суму 5270239,50
грн, з яких за основним платежем - 3513493,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1756746,50 грн;

- № 0000732200, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 19000955,00 грн.

Предметом касаційного розгляду є правомірність податкових повідомлень - рішень від 23.07.2014 № 0000752200 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 298583,55 грн - за основним платежем та 688954,87 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та № 0000732200 в частині зменшення позивачу суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 17702205,00 грн.

Надаючи правову оцінку викладеним обставинам, Суд виходить з наступного.

Щодо податкового повідомлення - рішення від 23.07.2014 № 0000752200 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 298583,55 грн - за основним платежем та 688954,87 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), Суд зазначає наступне.

Так, за результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку, зокрема, про порушення платником пункту 192.2 статті 192 Податкового кодексу України, а саме зазначив про безпідставне коригування Товариством податкових зобов'язань з податку на додану вартість зі знаком мінус, тобто зменшення зобов'язань по особам, що не були платниками цього податку станом на дату постачання товарів/послуг.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України норма пункту 192.1 цієї статті не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, в якому був проведений такий перерахунок.

Результат перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом державної податкової служби (пункт 192.3 статті 192 Податкового кодексу України).

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в цій частині, суд апеляційної інстанції зазначив, що Товариство жодним чином не спростувало викладені в Акті перевірки висновки контролюючого органу про порушення позивачем правил оподаткування податком на додану вартість за операціями в частині коригування податкових зобов'язань згідно зі статтею 192 Податкового кодексу України.

На обґрунтування вимог касаційної скарги в цій частині Товариство зазначає, що судом апеляційної інстанції невірно застосовано положення статті 192 Податкового кодексу України. Зокрема, зроблено хибний висновок про те, що податкове законодавство дозволяє коригування податкових зобов'язань при зміні вартості компенсації лише товарів, а не послуг. Також позивач вказав, що рішення суду апеляційної інстанції не містить мотивів неврахування таких доводів платника.

Верховний Суд вважає безпідставними такі доводи Товариства, оскільки, як вбачається з Акта перевірки та як вірно встановлено судом апеляційної інстанції, висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог статті 192 Податкового кодексу України ґрунтуються на тому, що в порушення пункту 192.2 статті 192 Податкового кодексу України платник здійснив коригування податкових зобов'язань з податку на додану вартість по особам, що не були платниками цього податку на дату постачання.

Касаційна скарга не містить жодних доводів на спростування викладених в Акті перевірки висновків про порушення Товариством вимог статті 192 Податкового кодексу України, а тому Суд не вбачає правових підстав для скасування рішення суду апеляційної інстанції та задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0000752200 від
23.07.2014 у відповідній частині.

Щодо податкового повідомлення - рішення від 23.07.2014 № 0000732200 в частині зменшення позивачу суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 17702205,00 грн, Суд виходить з наступного.

Як вбачається з Акта перевірки та встановлено судом апеляційної інстанції, висновки контролюючого органу про завищення Товариством суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 17702205,00 грн ґрунтуються, зокрема: на невідповідності сум доходу платника, відображеним позивачем у податковій звітності, даним бухгалтерського обліку останнього; на невідображенні Товариством безнадійної кредиторської заборгованості перед ТОВ "ТАРГА СЕРВІС" у складі інших доходів платника за відповідний період; на протиправності зменшення позивачем інших доходів на суму коштів, перерахованих ТОВ "Альфа-Забава" в якості передплати за послуги оренди; на безпідставному формуванні у спірному періоді витрат за результатами господарських операцій із ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2, ПП СМК "Будівельник ", ТОВ "Юридична компанія "ЮС НОВАТІС", ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4; на протиправності відображення Товариством у податковому обліку сум курсових різниць.

Відповідно до пунктів 135.1, 135.2 статті 135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пунктів 135.1, 135.2 статті 135 Податкового кодексу України.

Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II пунктів 135.1, 135.2 статті 135 Податкового кодексу України.

Статтею 50 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених Статтею 50 Податкового кодексу України) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, згідно з даними декларації з податку на прибуток підприємства від 09.02.2012 № 9047568659 позивач відобразив дохід від операційної діяльності у ІІ кварталі 2012 року у розмірі 10368811,00 грн, натомість за даними бухгалтерського обліку Товариства доходи позивача від операційної діяльності у ІІ кварталі 2012 року склали 10440476,00 грн.

Таким чином, контролюючим органом встановлено невідповідність сум доходу Товариства на підставі даних бухгалтерського обліку платника та податкової звітності останнього у розмірі 53665,00 грн.

На обґрунтування правомірності формування сум доходу позивач надав бухгалтерську довідку про збалансування останнім завищеного податкового зобов'язання з податку на прибуток.

Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що відображенню платником у відповідному звітному періоді підлягає дохід підтверджений первинними документами. Апеляційний суд вірно зазначив, що оскільки позивач отримав підтверджений первинними документами дохід, в останнього виник обов'язок відобразити таку суму доходу у відповідному періоді.

При цьому, самостійно виявлене платником завищення або заниження таких сум має підтверджуватися належними та допустимими доказами, якими є первинні і розрахункові документи. Відповідне коригування має здійснюватися у відповідності до вимог Податкового кодексу України, шляхом подання відповідних уточнюючих розрахунків.

З огляду на вищевикладене, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що коригування платником показників податкової звітності на підставі складеної Товариством бухгалтерської довідки суперечить нормам Податкового кодексу України.

З аналогічних підстав Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про безпідставність зменшення платником доходів на суму перерахованих ТОВ "Альфа-Забава" 06.04.2012 в якості передплати за послуги оренди коштів.

Так, згідно з підпунктом 136.1.1 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України для визначення об'єкта оподаткування не враховується сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

При цьому, як зазначалося вище, коригування показників податкової звітності здійснюється за рахунок відповідних уточнень такої звітності.

Натомість позивач здійснив коригування показників іншого доходу без подання відповідної уточнюючої звітності, що суперечить приписам статті 50 Податкового кодексу України.

Відповідно до абзацу "в" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України безнадійна заборгованість - заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією.

З матеріалів справи вбачається, що між позивачем (Покупець) та ТОВ "ТАРГА СЕРВІС" (Продавець) укладено договори поставки від 18.01.2012 № 9/2/11-01 та № 21, за умовами яких Продавець зобов'язується за усними замовленнями поставити та передати у власність покупця товари будівельно-господарського призначення.

За результатами виконання умов зазначених договорів сторонами не у повній мірі здійснено розрахунок, зокрема, позивачем не сплачено на користь контрагента 46242,00 грн на підставі видаткової накладної від 22.02.2012 № 0000219.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що згідно з рішенням Господарського суду Одеської області від 14.03.2013 у справі № 5017/3533/2012 ТОВ "ТАРГА СЕРВІС" припинено у зв'язку з визнанням юридичної особи банкрутом, про що
02.04.2013 до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців внесено відповідний запис.

З огляду на вищевикладене, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про правомірність віднесення контролюючим органом зазначеної суми до складу доходів позивача та, відповідно, зменшення розміру від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Щодо віднесення платником до складу витрат вартості отриманих від ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2, ПП СМК "Будівельник" та ТОВ "Юридична компанія "ЮС НОВАТІС" консультаційних та юридично-консультаційних послуг Суд зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4,138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5,138.10.6 пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України; крім витрат, визначених у пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України.

Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України).

Обов'язковою умовою виникнення права на формування витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, є сплата податку на додану вартість у ціні придбаного або виготовленого товару чи послуг та понесення витрат саме у зв'язку з отриманням товарів, робіт (послуг).

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податку та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених частини 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що між позивачем (Замовник) та ПП "СМК "Будівельник" (Виконавець) укладено договір від 11.12.2013 № 11122013-1 про консультування з питань комерційної діяльності, за умовами якого Виконавець за завданням замовника приймає на себе зобов'язання надати консультаційні послуги з питань комерційної діяльності на предмет "Аналіз конкурентного середовища та комерційної діяльності Замовника, розробка рекомендацій та стратегічного плану конкуренції", а Замовник зобов'язується прийняти та оплатити надані послуги.

На підтвердження фактичного виконання умов зазначеного договору позивач надав копії видаткових накладних, виписок по рахунку та акта виконаних робіт.

Як вбачається зі змісту наданих платником видаткових накладних, позивач одержував від ПП "СМК "Будівельник" товар - мило, туалетний папір, електронний освіжувач, кран, насос, фільтр тощо, а також роботи з електромагнітної обробки води, що не були предметом договору від 11.12.2013 № 11122013-1.

Також між позивачем (Замовник) та ТОВ "Юридична компанія "ЮС НОВІТАС" (Виконавець) укладено договір № 1 НБП про надання юридичних послуг, за умовами якого Замовник доручає, а Виконавець зобов'язується надавати Замовнику юридичні послуги та консультації щодо чинного законодавства України, а Замовник зобов'язується оплатити послуги згідно з умовами цього договору.

На підтвердження фактичного виконання умов зазначеного договору позивач надав копії актів надання послуг, звітів та довіреності щодо уповноваження позивачем працівників ТОВ "Юридична компанія "ЮС НОВІТАС" на представництво інтересів Товариства в державних органах України, судах та органах місцевого самоврядування.

Також між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_2 (Виконавець) укладено договір про надання юридично - консультаційних послуг від 01.02.2012 № 1/2012-НБН, за умовами якого Замовник доручає, а Виконавець зобов'язується надати юридичні та консультаційні послуги, зазначені в цьому договорі або в інших окремо узгоджених сторонами замовленнях, а Замовник зобов'язується оплачувати послуги згідно з умовами цього Договору.

На підтвердження фактичного виконання умов цього договору позивач надав копії актів про надання послуг, довіреності щодо уповноваження Маловацького О. В. представляти інтереси ТОВ "Нові бізнес погляди" в державних установах, судових органах та органах місцевого самоврядування, копії судових рішень у справах, в яких Виконавець представляв інтереси Замовника.

Також між позивачем (Клієнт) та ФОП ОСОБА_1 (Консультант) укладено угоди про надання консультаційних послуг від 03.05.2012, від 01.07.2012, від 01.10.2012, від 04.01.2013 та від 01.04.2013, за умовами яких Консультант погоджується докладати своїх найкращих зусиль та застосувати всі професійні навички для координації діяльності Клієнта, включаючи наступні основні завдання, обов'язки, як вказано в Додатку № 1, який є невід'ємною частиною цієї угоди, а також надавати послуги з питань: супроводження чергової документальної перевірки діяльності Товариства податковими органами за період з І кварталу 2011 року по ІІ квартал 2012 року включно; надавати консультації щодо питань, поставлених податковими органами; здійснювати підготовку документів, заяв та скарг до податкових органів, позовів до адміністративних судів; здійснювати консультаційне супроводження реконцепції приміщення минулого меблевого магазину "Євразія", включаючи, але не обмежуючись спілкуванням та здійсненням контролю підрядної організації, технічного консультанту, потенційних орендарів; здійснювати консультаційне супроводження з питань розвитку 3-ї фази проекту ТРЦ "Рів'єра", а саме: розробку проекту та поетажних планів, проведення переговорів з фінансовими установами (включаючи закордонні), будівельними компаніями, потенційними якорними орендарями, державними контролюючими органами.

На підтвердження фактичного виконання зазначених угод позивач надав копії актів приймання-передачі послуг від 23.05.2013 № 2/13, від 31.01.2013 №1/13, від
30.05.2012, від 07.08.2012 та від 05.10.2012, виписок по рахунку.

Дослідивши надані позивачем на підтвердження фактичного здійснення спірних господарських операцій документи, суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку про те, що з їх змісту неможливо встановити зміст та обсяг наданих послуг, наявність ділової мети при укладанні договорів, а також факт використання результатів зазначених операцій Товариством у власній господарській діяльності.

Верховний Суд вважає необґрунтованими посилання скаржника на те, що решта первинних документів, складених за результатами здійснення зазначених господарських операцій, відсутні у позивача з огляду на їх вилучення старшим слідчим другого ВКР СУ ФР ГУ ДФС в Одеській області згідно з протоколом обшуку від 28.04.2015, оскільки з протоколу неможливо встановити, які саме первинні документи були вилучені у позивача.

Також, між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_4 (Виконавець) укладено договори надання послуг з організації та проведення заходів від 21.01.2013 № 210113-ДСВ, від 01.07.2013 № 0107-ШПК, від 04.10.2012 № 041012-ДР, від 18.10.2013 № 181013-ДР, від 14.12.2012 № 140513-АТ, від 12.04.2013 № АШАН-120413, від
14.05.2013 № МУ-140513, від 11.09.2013 № 110913-НСК, від 05.04.2011 № 050412-ТV, від 14.05.2012 № 140513-АТ, від 12.04.2013 № АШАН-120413, від 14.05.2013 № МУ-140513, від 11.09.2013 № 110913-НСК, від 05.04.2011 № 050412-TV, за умовами яких Виконавець зобов'язується організовувати та проводити заходи до свят: "День Святого Валентина", "Всеукраїнський забіг на шпильках ", "Ніч знижок", "День народження ТРЦ Рів'єра", "Відкриття гіпермаркету АШАН ", "Мега ранок"; виготовити та розмістити відеоматеріал в телевізійній програмі "Play fashion"; виготовити відеоматеріал - іміджевий рекламний ролик ТРЦ Рів'єра, а Замовник зобов'язується вчасно оплатити надані послуги.

Додатком № 1 до зазначених вище договорів сторонами погоджено періоди заходів, місце їх проведення, час, види послуг, які має надати та організувати Виконавець.

На підтвердження фактичного виконання умов зазначених договорів позивач надав копії актів приймання виконаних робіт від 31.07.2012, від 25.08.2012, від
01.10.2012, від 26.08.2013, від 21.10.2013, від 31.05.2013, від 30.04.2013, від
05.06.2013, від 14.09.2013, від 10.05.2012, від 25.08.2012, від 31.07.2012, від
01.10.2012, від 26.08.2013, від 21.10.2013, від 31.05.2013, від 30.04.2013, від
05.06.2013, від 14.09.2013, від 10.05.2012, фотоматеріали та роздруківки з інтернету.

Також, у спірному періоді між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_3 (Виконавець) укладено договір від 01.02.2013 № 010213, за умовами якого Виконавець доручає та оплачує, а Виконавець приймає на себе зобов'язання по наданню рекламних послуг в порядку та на умовах, визначених цим договором. Конкретні умови рекламних послуг (спосіб, обсяг, вартість та ін. ), а також інші умови узгоджуються сторонами в рахунку до цього Договору, що є невід'ємною його частиною.

На підтвердження фактичного виконання умов зазначених договорів позивач надав копії актів умов вартості та розміщення відеоматеріалу від 30.10.2013 № 3009-13, від 26.03.2013 № 2603-213, від 30.08.2013 № 0808-13, від 30.04.2013 № 3004-13, від 30.08.2013 № 2908-13, від 24.04.2013 № 2404-13, від 16.09.2013 № 13913, від
05.04.2013 № 0504-13, від 12.08.2013 № 1208-13, виписок по рахунку.

Колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що з наданих платником первинних документів неможливо встановити зміст та обсяг наданих послуг, з'ясувати ким фактично вони надавалися, чи проводився із задіяними до їх виконання особами розрахунок, яким чином сторонами узгоджувалася вартість обумовлених договором послуг тощо. Не обґрунтовано, яким чином Товариство може використати ці послуги в межах своєї господарської діяльності та з метою одержання прибутку.

З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про протиправність формування Товариством даних податкового обліку за результатами здійснення спірних господарських операцій.

Крім того, суд апеляційної інстанції вірно зазначив, що кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт
14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України). Господарські операції є такими, що вчинені у межах господарської діяльності, лише за наявності розумних економічних причин (ділової мети). Операція, позбавлена таких економічних причин, не підлягає відображенню в податковому обліку.

Платник, плануючи господарську діяльність, повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не мінімізації податкових платежів та зменшення податкового навантаження.

Відповідно, операція, яка збільшує витрати платника податків за наявності об'єктивної можливості для їх скорочення, має кваліфікуватися як така, що позбавлена розумної економічної причини.

Також за результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку про завищення ТОВ "Нові бізнес погляди" інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат. Підставою для таких висновків слугувало відображення платником у складі витрат сум від'ємного значення курсових різниць від перерахунку заборгованості за отриманою від нерезидента позикою, вираженою в іноземній валюті, по нарахованим, але не сплаченим відсоткам, в результаті чого встановлено порушення позивачем пункту 141.2 статті 141 Податкового кодексу України.

Стаття 141 Податкового кодексу України встановлює особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями.

Так, згідно з пунктами 141.1, 141.2, 141.3 статті 141 Податкового кодексу України до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

Проценти, які відповідають вимогам пункту 141.1 цієї статті, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями пункту 141.2 цієї статті, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених пунктом 141.2 цієї статті.

Відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" (далі - Положення, П (С)БО 21).

Це Положення визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України.

Згідно з пунктом 4 П (С)БО 21 валюта звітності - грошова одиниця України. Іноземна валюта - валюта інша, ніж валюта звітності.

Курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

Монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу.

Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат) (пункт 5 П (С)БО 21).

Абзацом "а" пункту 7 П (С)БО 21 визначено, що монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кожну дату балансу.

Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу (пункт 8 П (С)БО 21).

Так, між позивачем (Позичальник) та Компанію "Хентгес Лімітед" (США) (Позикодавець) укладено договір позики від 04.06.2007 № 1-4/06/07, за умовами якого Позикодавець надає Позичальнику у власність на умовах забезпеченості, повернення, строковості, платності та цільового характеру використання грошові кошти у сумі 14230000,00 доларів США. Термін користування позикою складає 3 (три) роки. Плата за користування позикою складає ставка LIBOR для тримісячних депозитів у доларах США плюс 750 базисних пунктів (7,5% річних). Позика надається ТОВ "Нові бізнес погляди" для здійснення статутної діяльності.

Згідно із підпунктами 2.1,2.2,2.3,2.4,2.5,2.7 пункту 2 Договору надання позики проводиться шляхом її перерахування на валютний розрахунковий рахунок ТОВ "Нові бізнес погляди", зазначений в пункті 9 цього Договору, ТОВ Комерційний Банк "Коопінвестбанк", Київське відділення. Моментом (днем) надання позики вважається день надходження на рахунок ТОВ "Нові бізнес погляди", визначений в статті 9 цього Договору, в повній сумі позики. Моментом (днем) повернення позики вважається день зарахування на рахунок Компанії "Хентгес Лімітед" суми позики, а також процентів за користування позикою, визначених цим Договором, якщо інше не випливає з умов Договору. Нарахування відсотків за користування позикою здійснюється за фактичну кількість днів. При розрахунку відсотків не враховується день надання та не враховується день повернення позики. Сплата відсотків за користування позикою здійснюється разом з поверненням позики, тобто по закінченню терміну її користування (тобто одноразово).

Також, між Компанією "Хентгес Лімітед" (Сторона 1), ТОВ "Нові бізнес погляди" (Сторона 2) та Компанією "СЕНТРАЛПАРК ІНВЕСТ САЙПРЕС ЛТД" (Республіка Кіпр) (Сторона 3) укладено угоду від 18.07.2007 про відступлення позикодавцем права вимоги за договором позики № 1-4/06/07, за умовами якого Сторона 1 безвідклично відступає та передає Стороні 3 свої права, що випливають з Договору позики від
04.06.2007 №1-4/06/07.

У подальшому, сторонами було внесено зміни до договору та викладено пункт 1.2 договору позики від 04.06.2007 № 1-4/06/07 в наступній редакції: "Термін користування позикою складає 10 (десять) років".

Також, 05.10.2007 між Компанією "СЕНТРАЛПАРК ІНВЕСТ САЙПРЕС ЛТД" (Республіка Кіпр) (Кредитор) та ТОВ "Нові бізнес погляди" (Позичальник) укладено договір позики №1-5/10/07, за умовами якого Кредитор надає Позичальнику у власність на умовах забезпеченості, повернення, строковості, платності та цільового характеру використання грошові кошти у сумі 20000000,00 Євро. Термін користування позикою складає 10 років. Плата за користування позикою - фіксована відсоткова ставка у розмірі 11% річних. Позика надається ТОВ "Нові бізнес погляди" на наступні цілі: здійснення статутної діяльності.

Згідно із підпунктами 2.1,2.2,2.3,2.4,2.5,2.7 статті 2 Договору надання позики проводиться шляхом її перерахування на валютний розрахунковий рахунок Позичальника, зазначений в пункті 9 цього Договору, в ЗАТ "ОТП Банк". Моментом (днем) надання позики вважається день надходження на рахунок Позичальника, визначений у статті 9 цього Договору, в повній сумі позики. Моментом (днем) повернення позики вважається день зарахування на рахунок Кредитора суми позики, а також відсотків за користування позикою, визначених цим Договором, якщо інше не випливає з умов Договору. Нарахування відсотків за користування позикою здійснюється за фактичну кількість днів, при розрахунку відсотків не враховується день надання та не враховується день повернення позики. Сплата відсотків за користування позикою здійснюється разом з поверненням позики, тобто по закінченню терміну її користування (тобто одноразово).

Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що суми заборгованості за договорами позики та відсотки в іноземній валюті є монетарними статтями балансу, які підлягають перерахунку з використанням валютного курсу на дату здійснення розрахунків (отримання кредиту/виникнення заборгованості щодо погашення відсотків), та на дату балансу.

Разом з цим, Суд зазначає, що скасовуючи в цій частині рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України зазначив, що під час нового розгляду справи, для правильного вирішення спору та встановлення дійсного економічного змісту цих операцій судам необхідно дослідити умови договорів позики, укладених позивачем з нерезидентами, щодо порядку та періодичності сплати Товариством процентів; з'ясувати, чи відповідають такі умови (зокрема, щодо строку сплати процентів) звичаєвій практиці укладення подібних договорів з нерезидентами з урахуванням їх розумної прибутковості; перевірити порядок фактичної сплати позивачем процентів на користь нерезидента-позикодавця, дотримання Товариством договірних умов щодо нарахування та сплати процентів; у разі порушення Товариством відповідних умов договору перевірити обставини щодо вжиття кредитором заходів, спрямованих на своєчасне одержання від позивача процентів за користування позикою тощо.

На виконання вказівок Вищого адміністративного суду України Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 01 червня 2016 року витребував у Товариства первинні документи щодо фактичної сплати позивачем процентів на користь нерезидента-позикодавця, на підтвердження дотримання Товариством договірних умов щодо нарахування та сплати процентів тощо. У разі порушення ТОВ "Нові бізнес погляди" відповідних умов договору, суд апеляційної інстанції зобов'язав позивача надати докази на підтвердження того, чи вживалися кредитором заходи, спрямовані на своєчасне одержання від позивача процентів за користування позикою.

На обґрунтування своїх доводів про правомірність формування Товариством витрат позивач зазначив, що правильність відображення платником у податковому обліку курсових різниць за процентами, нарахованими за користування позиками згідно з умовами Договорів від 05.10.2007 № 1-5/10/07 та від 04.06.2007 № 1-4/06/07, підтверджується кредитною угодою з відповідним графіком платежів, довідкою від
17.12.2014 про стан заборгованості за кредитними договорами, платіжними дорученнями від 18.06.2013 № 27, від 18.03.2013 № 45, від 19.12.2012 № 23, від
18.09.2012 №17, від 18.06.2012 № 10, від 11.04.2012 №25.

Як вірно встановлено судом апеляційної інстанції, згідно з умовами договорів позики від 05.10.2007 № 1-5/10/07 та від 04.06.2007 № 1-4/06/07 сплата відсотків за користування позикою здійснюється разом з поверненням позики, тобто по закінченню терміну її користування (одноразово). Тобто, обов'язок Товариства сплатити проценти за користування наданими нерезидентами позиками виникає у позивача лише після повного погашення заборгованості або закінчення строку дії договорів (користування позиками), шляхом перерахування таких сум (позики та процентів) єдиним платежем.

При цьому, з матеріалів справи вибачається та не заперечується позивачем, що Товариство не здійснювало оплату процентів на користь нерезидента-позикодавця, ці суми не враховувались позивачем у складі витрат при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток за відповідні періоди.

З огляду на вищевикладене, а також те, що умови договорів позики передбачають нарахування та сплату відсотків у момент виконання зобов'язання (повернення позики), при цьому будь-які зміни щодо періодичності та порядку повернення основного боргу до договорів не вносились, враховуючи, що строк виконання зобов'язань за договорами позики, не настав, апеляційний суд дійшов правильного висновку про те, що у позивача не виникло зобов'язань зі сплати спірних процентів (перерахунку заборгованості по процентам), а отже, і відсутні правові підстави для відображення платником у складі витрат від'ємного значення курсових різниць від перерахунку заборгованості за отриманою від нерезидента позикою, вираженою в іноземній валюті, по нарахованим, але не сплаченим відсоткам.

Крім того, Верховний Суд зазначає, що з аналізу наданих платником документів не можливо встановлено мету реальної сплати позивачем процентів за користування позиками, натомість вбачається лише документування цього обов'язку для одержання податкових переваг (вигод) за рахунок податкового обліку нарахованих процентів.

Враховуючи вищевикладене, а також те, що з наданих позивачем документів не вбачається дійсного економічного змісту операцій з нарахування позивачем процентів за користування позикою та об'єктивної наявності у платника збитку від курсових різниць по таким відсоткам, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про правомірність зменшення контролюючим органом від'ємного значення за цими операціями.

Також суд апеляційної інстанції вірно зазначив, що при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток позивачем безпідставно враховано збитки у сумі 341012,00 грн.

Так, на підставі акта перевірки від 23.07.2012 № 513/22/34980457 контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.06.2012 № 0003362301, яким встановлено завищення позивачем суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 341012,00 грн.

Зазначене податкове повідомлення-рішення позивач не оскаржував, а тому визначена ним сума зменшення від'ємного значення підлягає обов'язковому врахуванню платником при подальшому формуванні даних податкового обліку.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Відповідно до частини 3 статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків суду апеляційної інстанції, а тому касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення апеляційного суду - без змін.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 343, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Нові бізнес погляди" залишити без задоволення.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2016 року- без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіІ. А. Гончарова І. Я. Олендер Р. Ф. Ханова