Історія справи

Ухвала КАС ВП від 26.03.2020 року у справі №560/1549/19

ПОСТАНОВА

Іменем України

11 червня 2021 року

Київ

справа №560/1549/19

адміністративне провадження №К/9901/6970/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М. М. (суддя-доповідач),

суддів: Гусака М. Б., Усенко Є. А.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №560/1549/19 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування рішення, податкових повідомлень-рішень та вимоги, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року (головуючий суддя Охрімчук І. Г., судді: Смілянець Е. С., Капустинський М. М. ),-

ВСТАНОВИВ:

У травні 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 5 лютого 2019 року №0001221303, №0001201303, №0001281303, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 5 лютого 2019 року №0001251303, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 5 лютого 2019 року №Ф-0001241303.

В обґрунтування позовних вимог в тій частині, яка є предметом касаційного перегляду, позивач зазначив про безпідставність висновків контролюючого органу про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України внаслідок віднесення до складу витрат за 2017 рік вартості придбання запасних частин для утримання вантажних автомобілів подвійного призначення в розмірі 665209,26 грн. Позивач зазначив, що фактично ним було включено до складу витрат за указаний рік витрати на придбання та встановлення шин на тягачі та напівпричепи лише на суму 53666,66 грн, з яких 32816,66 грн - вартість шин, встановлених на напівпричепи, 20750 грн - вартість шин, встановлених на сідловий тягач. Акти списання запасних частин, указані на стор. 17 акта перевірки, були надані позивачем до перевірки з метою підтвердження правомірності формування показників звітності в декларації з податку на додану вартість і, відповідно, не включались у сумі 665209,26 грн до декларації про майновий стан за 2017 рік. Щодо невизнання контролюючим органом витрат у сумі 20750 грн на придбання та встановлення шин на сідлові тягачі, позивач зазначав, що чинне законодавство не відносить сідлові тягачі до вантажних автомобілів, тому норма пункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України не підлягає застосуванню в даному випадку.

Твердження контролюючого органу про наявність підстав для нарахування податкових зобов'язань згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України на запасні частини на загальну суму 96199,67 грн, які придбані та встановлені впродовж 2017 року на 2 сідлових тягачі, що були відчужені в листопаді 2017 року та грудні 2017 року відповідно, є помилковими, оскільки до моменту продажу тягачі і запчастини використовувались у господарській діяльності, зокрема, при наданні послуг міжнародних вантажних перевезень.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року (суддя Михайлов О. О.) у задоволенні позову відмовлено.

Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 4 лютого 2020 року апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задовольнив повністю. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року скасував та прийняв нову постанову про задоволення позовних вимог. Здійснив розподіл судових витрат.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 29 грудня 2018 року №1731/22-01-13-03/ НОМЕР_1.

Перевіркою, з урахуванням змін, внесених до акта перевірки за результатами розгляду ГУ ДПС заперечень на акт, встановлено порушення:

- пункту 164.1 статті 164, підпунктів 177.4.1, 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України, внаслідок чого позивачем занижено податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 216990,10 грн;

- пункту 2 частини 1 статті 7 частини 11 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 8 липня 2010 року №2464-VI (далі-Закон №2464-VI), внаслідок чого позивачем занижено суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на суму 80964,43 грн;

- підпунктів 1.2, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу 20 ПК України, в результаті чого занижено суму військового збору на 18082,51 грн;

- підпункту "г" пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено бюджетне відшкодування податку на додану вартість за листопад 2017 року на 9618 грн та за грудень 2017 року - на 7199 грн;

- підпункту 177.10 статті 177, підпункту "а" пункту 176.1 статті 176 ПК України, що полягає у неведенні обліку доходів і витрат в Книзі обліку доходів і витрат за період, що перевірявся.

На переконання контролюючого органу, позивач помилково відніс до складу витрат за 2017 рік суму 1 238 317,23 грн (за результатами розгляду заперечень на акт перевірки - 1 205 500,57 грн), з яких:

- 540 291,31 грн - витрати на відрядження, за якими відсутні виплати добових найманим працівникам;

- 698 025,92 грн (за результатами розгляду заперечень на акт перевірки - 665
209,26 грн) - витрати на придбання запасних частин. За висновками контролюючого органу, запчастини на указану суму були встановлені на вантажні автомобілі, у зв'язку з чим відсутні підстави для віднесення цих сум до складу витрат згідно з вимогами підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України.

Також під час перевірки контролюючий орган встановив, що позивач при продажу 2-х вантажних автомобілів: ДАФ НОМЕР_2 - в листопаді 2017 року та ДАФ НОМЕР_3 - в грудні 2017 року, нарахував податкові зобов'язання з ціни їх придбання без врахування придбаних і встановлених запчастин на дані автомобілі згідно з актами списання запчастин на них. У зв'язку з цим, на підставі приписів підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, відповідач донарахував податкові зобов'язання на загальну суму 19240 грн (за результатами розгляду заперечень на акт перевірки - 16817 грн).

Порушення, встановлені за наслідками оцінки правомірності формування витрат у періоді, що перевірявся, стали підставою і для висновку про заниження позивачем суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на суму 182439,43 грн (за результатами розгляду заперечень на акт перевірки - 80964,43 грн).

За результатами розгляду заперечень на акт перевірки контролюючий орган дійшов висновку про правомірність формування витрат в сумі 32816,66 грн, що понесені у зв'язку із придбанням та встановленням шин на напівпричепи.

На підставі акта перевірки контролюючим органом 5 лютого 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0001201303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 325485,15 грн (основний платіж - 216990,10 грн, штрафні санкції - 108495,05 грн);

- №0001221303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору в розмірі 27123,77 грн (основний платіж - 18082,51 грн, штрафні санкції - 9041,26 грн);

- №0001281303, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, на 16817 грн та нараховані штрафні санкції у розмірі 4204,25 грн;

Крім того, 5 лютого 2019 року контролюючим органом прийнято рішення №0001251303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 16192,89

грн та винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0001241303 на суму 80964,43 грн.

Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції встановив, що протягом 2017 року позивач зняв з розрахункового рахунку кошти на загальну суму 3 207 044,61 грн, відтак, сума, якої фактично вистачало на виплату добових водіям становила лише 1 695 586,34 грн. При цьому суд не взяв до уваги посилання позивача на отримані ним позикові кошти, якими, за його твердженням було оплачено авансові звіти, оскільки згідно з наданими до акта перевірки бухгалтерськими документами кредиторська заборгованість на відповідні суми у позивача відсутня.

Суд першої інстанції також погодився з висновком контролюючого органу про безпідставність включення позивачем до складу витрат фізичної особи-підприємця витрати на утримання основних засобів подвійного призначення. Суд зазначив, що сідельний тягач та причіп/напівпричіп є транспортними засобами, єдиним призначенням яких є перевезення вантажів, тому вони відносяться до категорії вантажних автомобілів, що підтверджується також змістом частини 3 статті 19 Закону України "Про автомобільний транспорт" від 5 квітня 2001 року № 2344-III (далі-Закон №2344-ІІІ).

Правильним, на думку суду першої інстанції, був і висновок відповідача про наявність підстав, визначених підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, для донарахування позивачу податкових зобов'язань на придбані та встановлені запчастини на вантажні автомобілі ДАФ НОМЕР_2 та ДАФ НОМЕР_3, які були продані у листопаді та грудні 2017 року відповідно.

Апеляційний суд не погодився з такими висновками суду першої інстанції та ухвалив нове рішення про задоволення позову. Суд апеляційної інстанції за наслідками дослідження відомостей про документально підтверджені витрати позивача, які включені до декларації про доходи (майновий стан) за 2017 рік, та авансових звітів, що містяться у матеріалах справи та надавались до перевірки, встановив, що згідно з авансовими звітами загальна сума понесених витрат становила 4 395 659,31 грн, тоді як виплачено підзвітним особам та включено до складу витрат суму 4 392 372,64 грн, що підтверджується також розрахунками понесених витрат, чеками, квитанціями, актами виконаних робіт, відомостями про виплату грошей, відомостями розподілу заробітної плати, довідками щодо стану розрахунків із підзвітними особами. Окремо апеляційний суд вказав на низку встановлених ним розбіжностей між дійсними даними авансових звітів та встановлених контролюючим органом за наслідками перевірки. Суд відхилив твердження контролюючого органу, з яким помилково погодився суд першої інстанції, про неможливість погашення добових водіям, оскільки твердження відповідача про нереальність укладених позивачем договорів поворотної фінансової допомоги є суб'єктивним та не підтверджено належними доказами. При цьому відповідач не спростував твердження позивача, що чинне законодавство не встановлює обмежень щодо погашення заборгованості по підзвітних сумах виключно грошовими коштами платника податків, отриманих з розрахункового рахунку останнього.

Щодо висновку суду першої інстанції про безпідставне включення до складу витрат за 2017 рік витрат на придбання запасних частин в сумі 665209,26 грн апеляційний суд зазначив, що до графи 5 "Вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, реалізованих або використаних у виробництві продукції" Декларації про доходи та майновий стан за 2017 рік було включено такі витрати лише на суму 53566,66 грн, що підтверджується також і відповідними первинними документами. Вказані контролюючим органом на сторінці 17 акта перевірки акти списання запасних частин надавались позивачем на підтвердження факту використання відповідних товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності. Апеляційний суд врахував, що за результатами розгляду заперечень на акт перевірки відповідач врахував правомірність віднесення до складу витрат коштів на придбання та встановлення шин на напівпричепи в сумі 32816,66 грн. Щодо витрат у сумі 20750
грн (вартість шин, встановлених на сідловий тягач) суд апеляційної інстанції вказав, що чинне законодавство України не відносить напівпричепи та сідлові тягачі до основних засобів подвійного призначення, натомість, останні є транспортними засобами спеціального призначення.

З приводу донарахування контролюючим органом згідно з підпунктом "г" пункту
198.5 статті 198 ПК України податкового зобов'язання з податку на додану вартість по запчастинах, що перестали використовуватись у господарській діяльності внаслідок продажу двох вантажних автомобілів, апеляційний суд зазначив, що твердження щодо невикористання указаних запчастин у господарській діяльності у період експлуатації з січня по листопад 2017 року спростовується міжнародними товарно-транспортними накладними.

Вимоги позивача про визнання протиправним та скасування рішення контролюючого органу про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого єдиного внеску та вимоги про сплату боргу (недоїмки) суд апеляційної інстанції також визнав обґрунтованими з огляду на встановлені в ході апеляційного розгляду справи обставини правомірності зменшення ФОП ОСОБА_1 чистого оподатковуваного доходу за 2017 року на суму понесених витрат на відрядження. Крім того, суд апеляційної інстанції вказав на порушення, допущені відповідачем під час обрахунку єдиного соціального внеску. Так, контролюючий орган всупереч приписів пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" здійснив самостійне обчислення суми єдиного внеску шляхом математичного розподілу річного оподатковуваного доходу на 12 місяців і не врахував, що положення пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" не встановлюють можливості для застосування середньомісячного показника доходу, оскільки платник може отримувати різний дохід у тому чи іншому місяці.

Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року та залишити в силі рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року.

За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункти 1 та 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме:

- не врахування правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 12 листопада 2019 року (справа №807/250/18), в якій визначено відмінні правила застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах, а саме щодо застосування підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України в частині відсутності у фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування підстав для включення до складу витрат коштів, сплачених за придбання запасних частин на утримання вантажних автомобілів;

- відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту "г" пункту
198.5 статті 198 ПК України в частині наявності у платника податків обов'язку із нарахування податкових зобов'язань на запчастини, які перестали використовуватись в операціях, що є господарською діяльністю, внаслідок продажу вантажних автомобілів, на які вони були встановлені.

Верховний Суд ухвалою від 6 травня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 3 частини 4 статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку (щодо застосування підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України); якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах (щодо застосування пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України).

При цьому Верховний Суд не знайшов підстав для відкриття касаційного провадження з підстави, визначеної пунктом 1 частини 4 статті 328 КАС України, а саме в частині наведених у касаційній скарзі доводів про неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 15 січня 2019 року (справа №825/867/16), від 6 серпня 2019 року (справа №520/8681/18), від 14 лютого 2018 року (справа №820/2415/17). Відтак, наведені скаржником доводи щодо застосування приписів пункту 44.6 статті 44 ПК України, пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" касаційному перегляду не підлягають.

Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини 1 статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Виходячи з підстав касаційного оскарження, що слугували підставою для відкриття касаційного провадження згідно з ухвалою Верховного Суду від 6 травня 2020 року, касаційному перегляду підлягають судові рішення в частині, що стосується податкових повідомлень-рішень від 5 лютого 2019 року №0001201303, №0001221303 (в частині витрат на придбання запасних частини, що вплинуло на об'єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором), №0001281303.

В межах підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 1 частини 4 статті 328 КАС України, спірні правовідносини виникли з приводу правомірності віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів і, як наслідок, можливість віднесення вартості придбаних запасних частин до складу витрат підприємця.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).

У підпунктах 177.4.1-177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України визначено перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів

Підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України передбачено перелік витрат, які не включаються до складу витрат підприємця, а саме:

- витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;

- документально не підтверджені витрати.

Відповідно до підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об'єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.

Так, засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України "Про автомобільний транспорт".

В розумінні пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).

Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про автомобільний транспорт", автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.

Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.

Разом з тим, відповідно до Закону України "Про автомобільний транспорт" транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди:

загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу;

спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач);

спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.

Відповідно до норм Закону України "Про автомобільний транспорт" напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.

Згідно з визначенням поняття "сідельний тягач", наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.

Отже, сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та є транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відноситься до категорії вантажних автомобілів. Водночас, автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки різновидом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми.

При цьому, помилковим є застосування судом апеляційної інстанції Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, яка встановлена Законом України "Про Митний тариф України" від 19 вересня 2013 року №584-VII, оскільки вона призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки загальнодержавного податку - ввізного мита на товари, що ввозяться на митну територію України. Проте відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, в тому числі й оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців, регулюються нормами Податкового кодексу України.

Крім того, відповідно до частини п'ятої Розділу І Технічного регламенту затвердження типу сільськогосподарських та лісогосподарських тракторів, їх причепів і змінних причіпних машин, систем, складових частин та окремих технічних вузлів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 2011 року №1367 трактор - моторизований колісний або гусеничний транспортний засіб сільськогосподарського або лісогосподарського призначення, що має щонайменше дві осі та характеризується максимальною конструкційною швидкістю не менш як 6 кілометрів на годину, спеціально призначений для того, щоб тягти, штовхати, везти і приводити в рух змінні причіпні машини, що використовуються для виконання сільськогосподарських або лісогосподарських робіт, або буксирувати сільськогосподарські та лісогосподарські причепи. Зазначений транспортний засіб застосовується також для перевезення вантажів під час виконання сільськогосподарських та лісогосподарських робіт і обладнується сидіннями для пасажирів.

Отже, помилковим є висновок суду апеляційної інстанції, що сідельний тягач є трактором.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18.

Ураховуючи вищевикладене, колегія суддів уважає, що суд апеляційної інстанції застосував положення підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18 та від 16 червня 2020 року у справі № 120/2487/19-а, тому касаційна скарга в цій частині вважається обґрунтованою.

У зазначеній частині правильним є висновок суду першої інстанції, який погодився з позицією контролюючого органу про безпідставність включення позивачем до складу витрат фізичної особи-підприємця витрат на утримання основних засобів подвійного призначення.

Поряд з цим, серед підстав позову в цій частині позивач вказував на неправильне встановлення податковим органом сум витрат на запчастини для вантажних автомобілів, які були віднесені ним до складу витрат за 2017 рік. За позицією відповідача, така сума становила 698025,92 грн (за результатами розгляду заперечень на акт перевірки була зменшена до 665209,26 грн, оскільки відповідач погодився із правильністю віднесення до складу витрат суми у розмірі 32816,66
грн, понесеної на придбання шин для напівпричепів). Натомість, позивач стверджував, що у 2017 році він включив до складу витрат на придбання та встановлення шин на тягачі та напівпричіпи лише 53666,66 грн.

Отже, факт включення позивачем до складу витрат за 2017 рік витрат на придбання запчастин для вантажних автомобілів та їх обслуговування, а також сума включених витрат, входять до предмета доказування у даній справі.

Вирішуючи спір в цій частині, суди попередніх інстанцій дійшли протилежних висновків. Так, суд першої інстанції взагалі не надав оцінки такому доводу позивача та дійшов висновку про неправомірність включення до складу витрат саме суми 665209,26 грн. Водночас, апеляційний суд за наслідками дослідження відомостей про документально підтверджені витрати позивача, які включені до декларації про доходи (майновий стан) за 2017 рік, встановив, що до графи 5 "Вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, реалізованих або використаних у виробництві продукції" було включено лише 53566,66 грн.

Перевіряючи доводи скаржника в цій частині задля правильного застосування норми матеріального права, що підлягала застосуванню до спірних правовідносин в цій частині, колегія суддів враховує, що згідно з відомостями про документально підтверджені витрати ФОП ОСОБА_1, включені до декларації про доходи (майновий стан) за 2017 рік (том 5 а. с.184-209), до графи 5 "Вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, реалізованих або використаних у виробництві продукції" позивачем дійсно були включені "витрати на придбання запчастин (шин)". Водночас, до графи 7 "Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг", окрім таких складових як "страхування транспорту", "витрати на РКО", "витрати по авансових звітах (відрядження, інші)", було також включено "витрати на утримання та обслуговування транспорту". Колегія суддів зауважує, що приписи підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не відносять до витрат підприємця і витрати на утримання основних засобів подвійного призначення.

Всупереч принципу офіційного з'ясування всіх обставин справи суди попередніх інстанцій на підставі передбачених статтею 72 КАС України засобів доказування не з'ясували, який саме розмір витрат на утримання основних засобів подвійного призначення був включений позивачем до Податкової декларації про майновий стан і доходи, зважаючи на те, що це питання є спірним між сторонами.

Так, наказом Міністерства фінансів України від 2 жовтня 2015 року №859, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1298/27743, було затверджено форму податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкцію щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи (далі - Інструкція).

Додатки є складовою частиною декларації і без декларації не є дійсними. Додатки заповнюються та подаються виключно за наявності доходів (витрат), розрахунок яких міститься у цих додатках (пункт 2 глави ІІ Інструкції).

Пунктом 7 глави ІІ Інструкції передбачено, що достовірність даних декларації та додатків підтверджується власноручним підписом фізичної особи - платника податку або особи, уповноваженої на заповнення декларації.

Главою ІV Інструкції врегульовано порядок заповнення додатків до декларації.

Пункт 3 цієї глави Інструкції передбачає, що у додатку Ф2 до декларації "Розрахунок податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою" фізична особа-підприємець заповнює розділ І "Доходи від провадження підприємницької діяльності", зокрема:

1) доходи, отримані від провадження кожного виду економічної діяльності, відображаються в окремому рядку розділу I із зазначенням у графі 2 назви та у графі 3 коду виду економічної діяльності згідно з КВЕД, за здійснення якого одержано дохід;

3) у графах 5-7 розділу вказується сума документально підтверджених витрат, пов'язаних з провадженням господарської діяльності (вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції, витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату, інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг). Значення граф 5-7 дорівнюють значенням відповідних граф Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці згідно з пунктом 177.10 статті 177 розділу IV Кодексу.

Пунктом 1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року № 481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 1 жовтня 2013 року за № 1686/24218 (далі - Порядок №481), передбачено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу 4 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Підпунктами 6,8 пункту 6 Порядку №481 встановлено, що у графі 6 Книги відображається: сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу за підсумками дня; у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв'язку, орендних та комунальних платежів тощо.

Колегія суддів зауважує, що у матеріалах справи взагалі відсутня Податкова декларація про майновий стан і доходи за 2017 рік та Додаток Ф2 до неї, а також судами не вживалось заходів щодо витребування Книги обліку доходів і витрат, хоча остання згідно з даними акта перевірки була предметом дослідження контролюючим органом (том 1 а. с.28).

Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об'єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з'ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина 4 статті 9 КАС України).

У зв'язку з наведеним, рішення судів попередніх інстанцій в частині вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 5 лютого 2019 року: №0001201303 - в частині нарахування податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 119737,67 грн, штрафних санкцій - 59868,84 грн, №0001221303 - в частині нарахування податкового зобов'язання з військового збору в сумі 9978,14 грн, штрафних санкцій - 4989,07 грн, підлягають скасуванню з направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не з'ясували на підставі належних та допустимих доказів, який саме розмір витрат на утримання основних засобів подвійного призначення було включено до складу витрат за 2017 рік, що унеможливлює правильне застосування до спірних правовідносин приписів підпункту
177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України.

В межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження за пунктом 3 частини 4 статті 328 КАС України, колегія суддів зазначає, що спірні правовідносини в цій частині виникли з приводу наявності у платника податку обов'язку із нарахування податкових зобов'язань на підставі підпункту "г" пункту
198.5 статті 198 ПК України на вартість запчастин, що були встановлені на транспортні засоби, у зв'язку з подальшою реалізацією цих засобів за договором купівлі-продажу.

У разі здійснення операцій відповідно до пункту
198.5 статті 198 ПК України база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1 статті 189 ПК України).

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені пункту 198.5 статті 198 ПК України для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України (крім випадків проведення операцій, передбачених пункту 198.5 статті 198 ПК України) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пункту 198.5 статті 198 ПК України та операцій, передбачених пункту 198.5 статті 198 ПК України); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пункту 198.5 статті 198 ПК України).

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Для висновку про наявність підстав для нарахування податкових зобов'язань на підставі положень підпункту 198.5 статті 198 ПК України слід встановити факт неоподатковуваного/негосподарського використання товарів (послуг) і необоротних активів.

За встановленими судами попередніх інстанцій обставинами ФОП ОСОБА_1 на підставі договорів купівлі-продажу реалізував сідлові тягачі ДАФ НОМЕР_2 та ДАФ НОМЕР_4, на операції з постачання яких було складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні №9 від 7 грудня 2017 року та №24 від 16 листопада 2017 року. Відповідні податкові зобов'язання з ПДВ були задекларовані в податковій звітності з ПДВ за листопад та грудень 2017 року відповідно.

Колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що встановлення на указані транспортні засоби запчастин у період з січня по листопад (грудень) було здійснено з метою належної їх експлуатації, впродовж цього періоду сідлові тягачі ДАФ НОМЕР_2 та ДАФ НОМЕР_4 використовувались позивачем у господарській діяльності, що не заперечується і контролюючим органом.

Довід скаржника, що у зв'язку із продажем транспортних засобів встановлені на них запчастини перестали використовуватись у межах господарської діяльності, що є підставою для донарахування податкових зобов'язань на підставі підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, є помилковим, оскільки саме з моментом їх установлення на транспортний засіб пов'язується і момент їх використання у господарській діяльності, виходячи з функціонального призначення останніх. Слід зазначити, що фактично ціна таких запчастин є включеною в ціну продажу транспортного засобу, на яку у визначеному законом порядку нараховано ПДВ.

Доводів про те, що відповідні запчастини були зняті з сідлових тягачів та як самостійний товар почали використовуватись у негосподарській діяльності позивача касаційна скарга не містить.

Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна в повній мірі вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному статті 242 КАС України.

За змістом частини 1 та 2 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За наслідками касаційного перегляду рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року колегія суддів вважає, що зазначені рішення підлягають скасуванню в частині позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 5 лютого 2019 року: №0001201303 - в частині нарахування податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 119737,67 грн, штрафних санкцій - 59868,84 грн, №0001221303 - в частині нарахування податкового зобов'язання з військового збору в сумі 9978,14 грн, штрафних санкцій - 4989,07 грн, з направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції; в іншій частині позовних вимог постанову апеляційного суду слід залишити без змін.

Відповідно до частини 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених частини 1 статті 350 КАС України межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України.

Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2020 року підлягають частковому скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене судові рішення в частині розподілу судових витрат також підлягають скасуванню.

Керуючись статтями 345, 349, 350, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити частково.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року у справі №560/1549/19 скасувати в частині позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 5 лютого 2019 року: №0001201303 - в частині нарахування податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 119737,67 грн, штрафних санкцій - 59868,84 грн, №0001221303 - в частині нарахування податкового зобов'язання з військового збору в сумі 9978,14 грн, штрафних санкцій - 4989,07 грн, а також в частині розподілу судових витрат.

Справу №560/1549/19 направити на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду в цій частині.

В іншій частині постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року у справі №560/1549/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

СуддіМ. М. Гімон М. Б. Гусак Є. А. Усенко