Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

09 жовтня 2018 року

справа №803/3746/15

адміністративне провадження №К/9901/24782/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.,

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2015 року у складі головуючого судді Денисюка Р.С. та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року у складі колегії суддів Попка Я.С., Хобор Р.Б., Сеника Р.П. у справі №803/3746/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укр-Петроль» до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

У листопаді 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Укр-Петроль» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Ківерцівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (правонаступником є Луцька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області), (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №000871311 від 06 листопада 2015 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку на 155 053 грн. 50 коп., в тому числі за основним платежем 103 369 грн. та 51 684 грн. 50 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями.

30 листопада 2015 року постановою Волинського окружного адміністративного суду адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Укр-Петроль» задоволено.

Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року апеляційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області залишено без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2015 року без змін.

У грудні 2016 року Луцькою об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області подана касаційна скарга на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2015 року (головуючий суддя Денисюк Р.С.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів Попко Я.С., Хобор Р.Б., Сеник Р.П.) від 29 листопада 2016 року до Вищого адміністративного суду України.

11 січня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України (суддя Бившева Л.І.) касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області залишено без руху, встановлено строк для усунення недоліків касаційної скарги до 10 лютого 2017 року.

25 січня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито провадження за касаційною скаргою податкового органу.

19 лютого 2018 року справу №803/3746/15 передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України ( в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року).

Ухвалою Верховного Суду від 21 лютого 2018 року прийнято матеріали касаційної скарги до провадження та витребувано з Волинського окружного адміністративного суду справу №803/3746/15.

Луцька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області в касаційну скарзі просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. В скарзі зазначено, що перевіркою встановлено: відпуск нафтопродуктів відбувався на АЗС через паливно-роздавальні колонки із роздрукуванням чеків РРО на всю суму реалізованих із мережі АЗС нафтопродуктів. Відпуск провадився за однією ціною, що включала в собі акцизний 5% податок. Таким чином, продаючи та здійснюючи відпуск нафтопродуктів позивач включав у вартість нафтопродуктів 5% акцизного податку на товари для абсолютно всіх покупців. Однак в подальшому 5% акцизний податок позивачем перераховано до державного бюджету за виключенням отриманих сум податку від продажу палива суб'єктам господарювання, які використовують його нібито з комерційною метою.

Від позивача надійшли письмові заперечення, за змістом яких Товариство з обмеженою відповідальністю «Укр-Петроль» просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін. В обґрунтування зазначено, що оскільки в законодавстві України не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами встановлено, що Луцькою об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області проведено камеральну перевірку податкової звітності з акцизного податку за серпень 2015 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Укр-Петроль» за результатами якої складено акт від 20 жовтня 2015 року №102/1501/39610216.

Відповідно до висновків вказаного акта за результатами камеральної перевірки встановлено порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «Укр-Петроль» підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: за результатами аналізу звітності по акцизному податку за серпень 2015 року позивачем встановлено неправомірне відображення у р.5 к.4 та р.6 к.4 Додатку 6 до декларації акцизного податку вартості від реалізації товарів для комерційного використання на суму 2 067 387 грн. 92 коп., що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за серпень 2015 року в сумі 103 369 грн. 39 коп.

06 листопада 2015 року на підставі акта перевірки від 20 жовтня 2015 року №102/1501/39610216 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення №000871311 за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, яким збільшено суму грошового зобов'язання на 155 053 грн. 50 коп. (за основним платежем - 103 369 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 51 684 грн. 50 коп.).

При вирішенні питання щодо правильності застосування норм матеріального права до спірних правовідносин, Суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування (абзац 1 та 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об'єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 01 січня 2016 року), для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету міністрів України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» від 20 грудня 1997 року № 1442 (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то Суд вважає, що у значені в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою, відтак висновки судів попередніх інстанцій щодо неможливості відповідних висновків податкового органу в межах камеральної перевірки є необґрунтованими.

Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року №614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2001 року за №105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищезазначене, Суд дійшов висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим прийняте податковим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

Посилання позивача у запереченнях на касаційну скаргу на вид перевірки як підставу скасування податкового повідомлення-рішення є неприйнятними з огляду на оцінку доказів у їх сукупності за правилами частини третьої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки податкове повідомлення-рішення прийняте з посиланням на пункт 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, за результатами камеральної перевірки, якою встановлений склад податкового правопорушення в розумінні статті 109 цього Кодексу виключно на підставі даних, які самостійно задекларовані позивачем та знаходяться у розпорядженні податкового органу, зазначені обставини Підприємством не заперечуються.

В межах розгляду даної справи має місце неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, що є підставою для скасування постанови суду першої інстанції та ухвали суду апеляційної інстанції та прийняття нового рішення про відмову в задоволенні позову відповідно до статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України.

На підставі викладеного, керуючись 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року скасувати.

Прийняти нову постанову.

У задоволенні позову Товариству з обмеженою відповідальністю «Укр-Петроль» до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №000871311 від 06 листопада 2015 року відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф.Ханова

Судді: І.А.Гончарова

І.Я.Олендер