ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2022 року

м. Київ

справа № 420/6441/19

адміністративне провадження № К/9901/31236/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є. А.,

суддів: Гімона М. М., Шишова О. О.,

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія "Промбудсервіс" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 07.10.2020 (головуючий суддя Бойко А. В., судді Єщенко О. В., Федусик А. Г. ),

УСТАНОВИЛ:

У жовтні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія "Промбудсервіс" (далі - ТОВ "БК "Промбудсервіс", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.10.2019: №000292509 - про зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 29 370 226 грн., №000293509 - про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 234 307 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 117 154 грн., №000294509 - про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 1 163 853 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 581 927 грн.

Обґрунтовуючи позов, Товариство посилалося на те, що податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки ґрунтуються на безпідставних висновках в акті документальної планової виїзної перевірки про не підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ БЕТОНЕКС-БУД" та ТОВ "ЧОРНОМОРСЬКИЙ ПАНТЕОН". Товариство стверджувало, що всі посилання в акті на безтоварність господарських операцій з цими постачальниками ґрунтуються виключно на припущеннях, здійснення господарських операцій підтверджується документами бухгалтерського та податкового обліку, які свідчать про виконання зобов'язань за договорами поставки із ТОВ "ЧОРНОМОРСЬКИЙ ПАНТЕОН" та разової поставки із ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "БЕТОНЕКС-БУД" та були наявні у позивача на час проведення перевірки. Також ТОВ "БК "Промбудсервіс" вказувало на порушення контролюючим органу порядку внесення змін до плану-графіку проведення планових перевірок платників податків. Так, у "Плані-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків у 2019 році" оприлюдненому 22.12.2018 на офіційному веб-сайті ДФС України, ТОВ "БК "Промбудсервіс" було включено для проведення перевірки в липні 2019 року. В оприлюдненому в лютому 2019 року у такий же спосіб плані-графіку заплановану щодо позивача перевірку перенесено на листопад 2019 року, а 08.08.2019 на офіційному веб-сайті ДФС України у відкоригованому плані-графіку календарним місяцем проведення перевірки зазначено серпень. Позивач стверджує, що таке коригування здійснено не у спосіб, встановлений пунктом 77.1 статті 77 Податкового кодексу України (далі - ПК) та пунктом 3 Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 № 524.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19.02.2020 у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції відхилив довід позивача про порушення ГУ ДПС порядку проведення перевірки з огляду на те, що платник податку, який вважає, що перевірка проведена за відсутності для цього встановлених законом підстав або з порушенням встановленої правовими нормами процедури, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки мав місце і перевірка проведена, предметом доказування в суді можуть бути обставини, які стосуються виявлених за результатами перевірки порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Суд також дійшов висновку про безпідставне коригування (зменшення) Товариством доходу в податковому обліку за 2017 рік на 18933810,00 грн, які були включені до доходу в податковому обліку за 3-й квартал 2017 року, оскільки ані контролюючому органу під час перевірки, ані під час судового розгляду справи позивач не надав докази наявності підстав для такого коригування.

Ще однією підставою для відмови у задоволенні позову суд першої інстанції визнав ту обставину, що станом на 19.09.2019 (останній день перевірки) Товариством на запити ГУ ДПС не надано оригінали видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, документів складського обліку, сертифікатів якості на товар, журналу реєстрації довіреностей, актів виконаних робіт (наданих послуг), а також інших документів, зокрема передбачених умовами господарського договору між ТОВ "БК "Промбудсервіс" та ТОВ "Чорноморський Пантеон", що підтверджували б отримання товарів (газобетонний блок, плита, кутник, щебінь, цемент, цегла та інше) за операціями з придбання товарів у ТОВ "ЧОРНОМОРСЬКИЙ ПАНТЕОН" та ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "БЕТОНЕКС-БУД". Суд виснував, що, порушивши пункти 44.1,44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКЮ ТОВ "БК "ПРОМБУДСЕРВІС" включило до складу собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) вартість отриманих від зазначених контрагентів-постачальників товарів без наявності первинних документів, що підтверджували б фактичне отримання цих товарів, що, у свою чергу, призвело до завищення витрат, які вплинули на фінансовий результат до оподаткування у "Звіті про фінансові результати" (форма №2) та відповідно у деклараціях з податку на прибуток за 4-й квартал 2017 року, 1-й, 3-й квартали 2018 року на загальну суму 5 819 264 грн. Зазначені фактичні обставини призвели і до завищення Товариством податкового кредиту за податковими накладними ТОВ "ЧОРНОМОРСЬКИЙ ПАНТЕОН" та ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "БЕТОНЕКС-БУД" за жовтень 2017 року, січень, березень, серпень 2018 року на загальну суму 1163855,00 грн.

Постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 07.10.2020 скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове про задоволення позову в повному обсязі.

Суд апеляційної інстанції, встановивши, що визначений у плані-графіку документальних перевірок платників податків на 2018 рік стосовно ТОВ "БК "Промбудсервіс" календарний місяць проведення перевірки двічі змінювався без будь-якого обґрунтування підстав для цього, зокрема і з боку відповідача в судовому процесі, та застосувавши норми пункту 77.1 статті 77 ПК, дійшов висновку, що такі дії щодо коригування плану-графіка створили для позивача невизначеність у його положенні та не відповідають принципу "належного урядування". Апеляційний суд визнав обґрунтованими доводи Товариства про порушення відповідачем порядку проведення планової документальної перевірки щодо нього. Разом з тим, висновку, що зазначене порушення є підставою для визнання протиправними прийнятих за результатами перевірки податкових повідомлень-рішень апеляційний суд не зробив.

Надаючи правову оцінку оскаржуваних Товариством податкових повідомлень-рішень, суд апеляційної інстанції визнав, що у Товариства були фактичні та правові підстави для коригування (зменшення) у податковому обліку з податку на прибуток за 2017 рік оподатковуваного доходу на 18933810,00грн (з відповідним коригуванням значення рядка 2240 "Інші доходи" звіту про фінансові результати за 2017 рік). Апеляційний суд встановив, що Товариство у фінансовому та податковому обліках за 3-й квартал 2017 року збільшило дохід (за ознакою "Інші доходи") на 18933810,00грн відповідно до постанови Одеського апеляційного господарського суду від 21.09.2017 у справі № 916/712/17. Цією постановою позов ТОВ "БК "Промбудсервіс" до Державного підприємства "Адміністрація морських портів України", ТОВ "Лігос УА", ТОВ "Адапційно-консультативний центр правової допомоги іноземцям" задоволено частково та стягнуто на користь Товариства з Державного підприємства "Адміністрація морських портів України", зокрема 47528562,37грн основного боргу за договором від 30.04.2015 №30/04 (за виконані будівельні роботи). Постановою Вищого господарського суду України від 04.12.2017 постанову Одеського апеляційного господарського суду від 21.09.2017 та рішення Господарського суду Одеської області від 18.07.2017 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Апеляційний суд виснував, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків документів на підтвердження задекларованих у податковій звітності показників часом проведення податкової перевірки, оскільки норма пункту 44.6 статті 44 ПК не обмежує право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались під час проведення податкової перевірки. У зв'язку з цим суд визнав доказами придбання Товариством товарів у ТОВ "ЧОРНОМОРСЬКИЙ ПАНТЕОН" та ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "БЕТОНЕКС-БУД" надані позивачем у судовому процесі видаткові накладні, подорожні листи, банківські виписки, платіжні доручення, акт надання послуг. При цьому апеляційний суд взяв до уваги довід позивача, що ці документи були у нього під час перевірки, але позивач не зміг підготувати їх для перевірки, оскільки запит про надання документів від 16.09.2019 був отриманий бухгалтером Товариства 17.09.2019, тоді як останнім днем перевірки було
19.09.2019. Ще однією обставиною, яку апеляційний суд оцінив на користь Товариства, було те, що наказ про призначення перевірки позивач отримав менше, ніж за 10 днів до її початку.

Водночас, апеляційний суд визнав обґрунтованими висновки контролюючого органу про завищення Товариством витрат на 1 620 грн. та 5 917 240 грн, однак, позов задовольнив у повному обсязі, посилаючись на те, що ГУ ДПС на запит суду не надано розрахунку донарахованих сум грошових зобов'язань (зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування) в розрізі порушень податкового законодавства, з якими пов'язані донарахування (зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування).

ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від
07.10.2020, у якій просить скасувати вказане судове рішення та відмовити у задоволені позову.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на те, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих показників податкового обліку. У разі не надання платником податків документів для проведення перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих показників та визнати ці показники такими, що не підтверджені документально. ГУ ДПС вказує і на те, що платник податків має право також подати такі документи і після завершення перевірки, як це визначеною нормою абзацу другого пункту 44.6 статті 44 ПК.

ГУ ДПС вказує, що суд апеляційної інстанції встановив завищення Товариством витрат на 1 620 грн. за 2017 рік (розбіжності між значеннями рядків 2290 та 2295 звіту про фінансовий результат (форма №2)) та 5 917 240 грн. за 2-й квартал 2019 року (рядок 2180 "Інші витрати операційної діяльності" звіту про фінансовий результат (форма №2), однак, скасував повністю податкові повідомлення-рішення, вмотивувавши таке рішення тим, що відповідач не надав належного розрахунку донарахованих сум грошових зобов'язань до податкових повідомлень-рішень.

Відповідач стверджує, що такий висновок суду не відповідає дійсності, оскільки ГУ ДПС двічі надало розрахунок до податкових повідомлень-рішень з податку на прибуток та з податку на додану вартість, які є у матеріалах справи.

Верховний Суд ухвалою від 09.12.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1, 4 частини 4 статті 328 та пункту 3 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС): неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм пункту 44.6 статті 44 ПК та застосування цих норм без урахування висновку Верховного Суду у постановах від 12.02.2019 у справі №820/6512/16 та від 06.08.2019 у справі №160/8441/18; не врахування судом апеляційної інстанції розрахунків контролюючого органу, які стосуються завищення ТОВ "БК "Промбудсервіс" суми витрат.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

Відповідно до частини 1 статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що 09.08.2019 ГУ ДПС видано наказ №6426 про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "БК "Промбудсервіс" на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.1 статті 77 ПК тривалістю 10 робочих днів. Термін проведення перевірки продовжувався на п'ять робочих днів згідно наказу ГУ ДПС від 12.09.2019 №87.

У період з 30.08.2019 по 19.09.2019 посадовими особами відповідача на підставі направлень № 11/3/05-09 від 30.08.2019, № 71/05-09,72/05-09,70/33-04,69/33-04,73/05-09,74/05-09 від 09.09.2019р., №88/09-09 від 11.09.2019р. проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "БК "Промбудсервіс" з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з
01.10.2017 по 30.06.2019.

19.09.2019 посадовими особами, які проводили перевірку, складено акт №32/15-32-05-09/25433556 про ненадання документів.

За результатами проведеної перевірки складено акт перевірки від 26.09.2019 №11/15-32-05-09/25433556 (далі - акт перевірки), в якому зроблені висновки про порушення ТОВ "БК "Промбудсервіс" правил податкового обліку, зокрема:

1. пунктів 44.1,44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, у результаті чого занижено податок на прибуток за півріччя 2019 року на 234 307
грн. та завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за півріччя 2019 року на 29 370 226 грн. ;

2. пунктів 198.2,198.3 статті 198 ПК, у результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1 163 853 грн, у тому числі: за жовтень 2017 року - на 200 000 грн., за січень 2018 року - на 325 261 грн., за березень 2018 року - на 425 095 грн., за серпень 2018 року у сумі - на 213 497 грн. ;

На підставі акта перевірки ГУ ДПС прийнято податкові повідомлення-рішення від
23.10.2019: №000293509, яким ТОВ "БК "Промбудсервіс" збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 234 307 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 117 154 грн. ; №000294509, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 1 163 853 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 581 927 грн. ; № 000292509, яким в податковому обліку позивача зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 29 370 226 грн.

Під час проведення перевірки на підставі оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" за 4-й квартал 2017 року, 1-й,3-й квартали 2018 року, а також даних з Єдиного реєстру податкових накладних було встановлено, що ТОВ "БК "Промбудсервіс" в бухгалтерському та податковому обліку відтворило вартісні показники операцій з придбання у ТОВ "ТД Бетонекс-Буд" та ТОВ "Чорноморський Пантеон" товару (газобетонний блок, плита, кутник, щебінь, цемент, цегла та інше), включивши до складу собівартості реалізованої продукції (рядок 2050 звіту про фінансові результати (форма №2) витрати на придбання товару у цих контрагентів у загальній сумі 5 819 264 грн, не підтверджені первинними документами, а саме: видатковими накладними, товарно-транспортними накладними. Вказані операції в бухгалтерському обліку відображено методом подвійного запису: Дт 903 "Собівартість реалізованих робіт та послуг" та Кт631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками". В податковому обліку з ПДВ за жовтень 2017 року, січень, березень, серпень 2018 року Товариство за операціями з придбання товару у ТОВ "ТД Бетонекс-Буд" та ТОВ "Чорноморський Пантеон" та на підставі виписаних цими постачальниками податкових накладних збільшило податковий кредит на загальну суму 1163853 грн.

Взаємовідносини між ТОВ "БК "Промбудсервіс" з ТОВ "ТД Бетонекс-Буд" щодо придбання у жовтні 2017 року товару (газобетонний блок Д400 600*400*200) та ТОВ "Чорноморський Пантеон" щодо придбання в січні 2018 року товару (вологостійка, перфорований кутник, цегла, цемент) здійснювались на підставі усних домовленостей згідно виписаних рахунків.

Взаємовідносини між ТОВ "БК "Промбудсервіс" та ТОВ "Чорноморський Пантеон" щодо придбання в березні та серпні 2018 року товару (газобетонний блок, щебінь, бетон, блок, послуги автобетононасоса) здійснювались на підставі договору поставки від 15.02.2018 №15.

В акті перевірки вказано, що 16.09.2019 на адресу Товариства надано запит на отримання інформації (пояснень) та копій документів, зокрема, документальне підтвердження (договори, видаткові накладні, акти приймання-передачі, товарно-транспортні накладні або подорожні листи на транспортування товару, сертифікати якості товару, журнали реєстрації довіреностей тощо) та пояснення щодо правомірності віднесення сум витрат та ПДВ по господарських операціях із ТОВ "ТД Бетонекс-Буд" та ТОВ "Чорноморський Пантеон" до складу витрат, які зменшують оподатковуваний доход, та податкового кредиту (а. с. 243 т.1-й). Цей запит 17.09.2019 отримано бухгалтером Товариства Бондаренко О. Г.

Станом на 19.09.2019 (останній день перевірки) позивачем не надано до перевірки документи (оригінали документів): видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, документи складського обліку, сертифікати якості на товар, журнал реєстрації довіреностей або інших документів, про що складено акт про ненадання документів від 19.09.2019 (а. с. 244 т.1-й).

За вказаних обставин ГУ ДПС дійшло висновку про безпідставне включення ТОВ "БК "Промбудсервіс" до складу собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) вартості отриманих товарів від зазначених вище контрагентів-постачальників без наявності первинних документів, підтверджуючих їх фактичне отримання, що призвело до завищення витрат (собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг), що вплинули на фінансовий результат до оподаткування у поданих Товариством звітах про фінансові результати (форма №2) та відповідно у деклараціях з податку на прибуток, спричинивши його заниження на загальну суму 5 819 264 грн.

З таких же підстав контролюючий орган дійшов висновку про завищення позивачем в податковому обліку з ПДВ за жовтень 2017 року, січень, березень, серпень 2018 року податкового кредиту на суму 1 163 853 грн. за податковими накладним, виписаним ТОВ "ТД Бетонекс-Буд" та ТОВ "Чорноморський Пантеон" та зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Визнаючи такі висновки ГУ ДПС необґрунтованими, суд апеляційної інстанції виходив з того, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак, не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.

Враховуючи викладене, апеляційний суд дослідив первинні та інші документи бухгалтерського і податкового обліку, надані Товариством на підтвердження господарських операцій з контрагентами-постачальниками, та визнав їх такими, що у повній мірі підтверджують фактичне придбання позивачем товарів.

Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само).

Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.6 статті 44 ПК визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Згідно з абзацами першим-четвертим пункту 44.7 статті 44 ПК у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений частини 1 статті 341 КАС .

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

Відповідно до частини першої пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Ці норми ПК кореспондуються із нормою частини 2 статті 74 КАС, згідно з якою обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Наведені норми вимагають наявність документів на час складення податкової звітності, встановлюють правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила - виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вони є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.

Отже, платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані під час перевірки або впродовж десяти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

Аналогічна правова позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 06.08.2019 у справі №160/8441/18.

Підстав для відступу від цього висновку колегія суддів не вбачає.

Висновки суду апеляційної інстанції щодо застосування норми пункту 44.6 статті 44 ПК вказаній правовій позиції Верховного Суду не відповідають. Висновок Верховного Суду у постанові від 12.02.2019 у справі № 820/6512/16, на який послався апеляційний суд, згідно з яким положення пункту 44.6 статті 44 ПК визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак, не обмежують право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення перевірки, не суперечить вище наведеній правовій позиції.

Вимога пункту 44.6 статті 44 ПК стосується тих документів, які є підставою бухгалтерського та податкового обліку, інші документи знаходяться поза межами дії норми цього пункту.

Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі-Закон №996-XIV) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

За змістом цієї норми обов'язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.

У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).

Відповідно до ~law10~ підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Для господарських операцій з поставки товару видаткова накладна є обов'язковим первинним документом, оскільки фіксує факт отримання/передачі товарів, відтак, згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК позивач повинен був надати видаткові накладні під час проведення перевірки, чого зроблено не було. Оскільки норми пунктів
44.1,44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК зобов'язують платника податків надати документи і не встановлюють, як альтернативу, надання копій документів, надання Товариством копій видаткових накладних не може прирівнюватися до виконання Товариством вимог цих норм.

Не надіслало Товариство контролюючому органу належно завірені копії документів, які підтверджують витрати та податковий кредит по господарських операціях із ТОВ "ТД Бетонекс-Буд" та ТОВ "Чорноморський Пантеон" і в порядку, передбаченому абзацом першим пункту 44.7 статті 44 ПК, після відмови (як стверджує позивач) посадовими особами ГУ ДПС, які проводили перевірку, прийняти такі документи до закінчення робочого дня 19.09.2019. Видаткові накладні не були направлені позивачем на адресу ГУ ДПС і після отримання акта перевірки, як це передбачено абзацом другим пункту 44.7.статті 44 ПК. Позивач не наводить доводів щодо наявних для цього у нього перешкод.

Надаючи оцінку обґрунтованості такої підстави висновку суду апеляційної інстанції щодо прийнятності наданих позивачем суду документів по господарських операціях із ТОВ "ТД Бетонекс-Буд" та ТОВ "Чорноморський Пантеон" в контексті вимог пункту 44.6 статті 44 ПК та права позивача надати докази суду на підтвердження своїх вимог та доводів, як вручення Товариству копії наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про проведення перевірки (із зазначенням дати проведення перевірки) за три дні до початку перевірки (а саме,
27.08.2019), колегія суддів керується наступним.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 77.4 статті 77 ПК про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Конструкція норми абзацу другого пункту 77.4 статті 77 ПК передбачає два способи повідомлення особи про проведення перевірки - вручення під розписку копії наказу та письмового повідомлення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки або надіслання рекомендованим листом з повідомленням про вручення таких документів не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки.

Таким чином, платник податків має право бути повідомлений належним чином про дату та час проведення перевірки до початку її проведення. Однак, норма абзацу другого пункту 77.4 статті 77 ПК не містить застереження щодо ознайомлення платника із вказаними документами саме за 10 днів до початку проведення перевірки за умови надсилання платнику податків копії наказу та письмового повідомлення рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

Такий висновок сформульовано в постановах Верховного Суду від 24.01.2019 у справі №818/433/14, від 29.10.2018 у справі №819/1013/16, від 26.11.2018 у справі №817/697/17.

Безумовно, що норма абзацу другого пункту 77.4 статті 77 ПК презюмує реальну можливість платника податків бути проінформованим про перевірку за 10 днів до початку перевірки, включаючи, зокрема і час, необхідний для поштового перебігу направленого платнику податків рекомендованого листа.

Як свідчать матеріали справи, перевірка почалася 30.08.2019, тоді як копію наказу про проведення перевірки від 09.08.2019 №6426 та повідомлення від
13.08.2019 №334/1532 ГУ ДПС надіслало рекомендованим листом з повідомлення про вручення 13.08.2019. Сторонами ці обставини не оспорюються, місцезнаходження позивача - село Нерубайське, вулиця Зелена, 20-а Одеська область Біляївський район.

Враховуючи наведене, отримання представником Товариства зазначених копії наказу та повідомлення 27.08.2019 не є тією обставиною, яка має значення у вирішенні питання щодо причинного зв'язку між ненаданням позивачем первинних документів, витребуваних під час перевірки, та дотриманням ГУ ДПС вимог пункту 77.4 статті 77 ПК, та не може бути підставою для висновку про створення відповідачем перешкод у підготовці документів для перевірки.

Внаслідок неправильного застосування норм пунктів 44.1,44.6 статті 44 ПК суд апеляційної інстанції зробив помилковий висновок, що позивач правомірно зменшив оподатковуваний дохід на 5 819 264 грн та збільшив податковий кредит на 1 163
853 грн. по операціях з ТОВ "ТД Бетонекс-Буд" та ТОВ "Чорноморський Пантеон".

Як вже зазначено вище, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що Товариством завищено витрати на загальну суму 5 918 860 грн. (в тому числі, завищення показника "інші витрати операційної діяльності" у податковому обліку за 2-й квартал 2019 року на 5 917 240 грн; відхилення між сумами в рядках 2290,2295 звіту про фінансовий результат (форма №2) за 2017 рік та сумою в рядку 02 "фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+,-)" за 2017 рік на 1 620 грн. ).

Апеляційний суд встановив, що завищення позивачем витрат на зазначені суми не було підставою для донарахування податкових зобов'язань з податку на прибуток, оскільки у періоді, що перевірявся, Товариство мало збиток від діяльності в розмірі 29370226,00 грн (за податковою декларацією за півріччя 2019 року).

Завищення ТОВ "БК "Промбудсервіс" витрат на 5819264 грн за господарськими операціями з ТОВ "ТД Бетонекс-Буд" та ТОВ "Чорноморський Пантеон", враховуючи зазначений розмір збитків Товариства, також не впливає на донарахування податкових зобов'язань з податку на прибуток, тому постанова апеляційного суду в частині задоволення позову про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 23.10.2019 №000293509 підлягає залишенню без змін.

Що ж до податкового-повідомлення рішення від 23.10.2019 №0002902509, яким Товариству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за півріччя 2019 на 29370226,00грн, то суд апеляційної інстанції зазначив, що розрахунку до цього податкового повідомлення-рішення відповідач не надав, що унеможливлює здійснити розрахунок суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток з врахуванням встановленого судом завищення позивачем витрат на 5 918 860 грн. У зв'язку з цим суд апеляційної інстанції визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №0002902509 повністю.

Довід ГУ ДПС у касаційній скарзі, що апеляційний суд необґрунтовано відхилив клопотання відповідача щодо встановлення суми, на яку підлягає зменшення від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, задеклароване позивачем за півріччя 2019 року, з врахуванням встановлених судом обставин щодо завищення позивачем витрат на 5 918 860 грн, знайшов підтвердження під час касаційного перегляду справи. Незважаючи на те, що приєднаний до матеріалів справи розрахунок і означений як розрахунок до податкового повідомлення-рішення від 23.10.2019 № 000293509, в ньому зазначені суми заниження доходу та завищення витрат в розрізі кожної із підстав відповідно до акта перевірки. Згідно з розрахунком за результатами перевірки позивач занизив оподатковуваний доход на загальну суму 30 671 934,00 грн (включаючи заниження доходу на 18933810,00 грн та завищення витрат на 11738124,00 грн). У зв'язку з цим сума від'ємного значення об'єкта оподаткування, задекларована за півріччя 2019 року, була зменшена на 29370226,00 грн, тобто повністю виключена з податкового обліку. На різницю 1301708,00грн (30 671 934,00 грн- 29370226,00 грн) був нарахований податок на прибуток в розмірі 18%, тобто в сумі 234307,00грн (а. с.218, т.3-й).

Враховуючи наведені вище висновки про неправомірне збільшення позивачем витрат на 11738124,00 грн (5 918 860 грн+5819264 грн), сума від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, задекларована Товариством за півріччя 2019 року, підлягає зменшенню на 11 738 124 грн.

Отже, постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 07.10.2020 слід скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.10.2019 №0002902509 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 11 738 124 грн.

Також постанова П'ятого апеляційного адміністративного суду від 07.10.2020 підлягає скасуванню в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.10.2019 №000294509 відповідно до вище наведеного висновку щодо ненадання позивачем під час перевірки документів на підтвердження суми податкового кредиту, задекларованого за операціями з придбання товарів у ТОВ "ТД Бетонекс-Буд" та ТОВ "Чорноморський Пантеон".

Згідно зі статтею 352 КАС суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 352 КАС межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 349, 352, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.

Постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 07.10.2020 скасувати в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.10.2019 №000294509 та №000292509 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за податковою декларацією за півріччя 2019 року на 11 738 124 грн.

У цій частині позовних вимог залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19.02.2020.

В іншій частині постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від
07.10.2020 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіЄ. А. Усенко М. М. Гімон О. О. Шишов