Історія справи

Ухвала КАС ВП від 20.12.2018 року у справі №806/2015/16
Ухвала КАС ВП від 22.11.2018 року у справі №806/2015/16
Ухвала КАС ВП від 10.03.2019 року у справі №806/2015/16

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

04 грудня 2018 року

справа №806/2015/16

адміністративне провадження №К/9901/32830/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

при секретарі судового засідання Гутніченко А.М.

за участю представників

позивача - Поляк О.В. на підставі Ордеру серії КВ №20146 від 04 грудня 2018 року,

відповідача - Морозова П.В. за дов. від 20 грудня 2017 року №11594/9/28-10-10-18,

Кирилова О.В. за дов. від 17 квітня 2018 року №4099/9/28-10-10-18,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 07 червня 2017 року у складі судді Гуріна Д.М. та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року у складі колегії суддів Шидловського В.Б., Капустинського М.М., Мацького Є.М. у справі № 806/2015/16 за позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У жовтні 2016 року Приватне підприємство "Укрпалетсистем" (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 7 жовтня 2016 року:

№0004181405 в частині 583 753,00 грн основного платежу та 145 938,00 грн штрафних санкцій,

№0004171405 в частині 1 120 864,00 грн основного платежу та 280 216,00 грн штрафних санкцій,

№0004161405 в частині 706 296,00 грн основного платежу та 176574,00 грн штрафних санкцій,

№0004141405 в частині 712 776,00 грн основного платежу та 178 194,00 грн штрафних санкцій,

№0004131405 в частині 586 953,00 грн основного платежу та 146 738,00 грн штрафних санкцій,

№0004111405 в частині 79671,00 грн основного платежу та 19 918,00 грн штрафних санкцій,

№0004101405 в частині 572 417,00 грн основного платежу та 143 104,00 грн штрафних санкцій,

№0004091405 в частині 1246132,00 грн основного платежу та 311533,00 грн штрафних санкцій,

№0004081405 в частині 709620,00 грн основного платежу та 177405,00 грн штрафних санкцій,

№0004071405 в частині 387163,00 грн основного платежу та 96791,00 грн штрафних санкцій,

№0004061405 в частині 1087529,00 грн основного платежу та 271882,00 грн штрафних санкцій,

№0004051405 в частині 177528,00 грн основного платежу та 44382,00 грн штрафних санкцій,

№0004041405 в частині 354542,00 грн основного платежу та 88636,00 грн штрафних санкцій,

№0004031405 в частині 69233,00 грн основного платежу та 17308,00 грн штрафних санкцій,

№0004021405 в частині 1089379,00 грн основного платежу та 272345,00 грн штрафних санкцій,

№0004011405 в частині 297731,00 грн основного платежу та 74432,00 грн штрафних санкцій,

№0004001405 в частині 483956,00 грн основного платежу та 120988,00 грн штрафних санкцій,

№0003991405 в частині 22057,00 грн основного платежу та 5514,00 грн штрафних санкцій,

№0003981405 в частині 874095,00 грн основного платежу та 218524,00 грн штрафних санкцій,

№0003971405 в частині 922296,00 грн основного платежу та 230574,00 грн штрафних санкцій,

№0003961405 в частині 47126,00 грн основного платежу та 11781,00 грн штрафних санкцій,

№0003951405 в частині 170 732,00 грн основного платежу та 42 683,00 грн штрафних санкцій,

№0003941405 в частині 542 358,00 грн основного платежу та 135 589,00 грн штрафних санкцій,

№0003931405 в частині 573 719,00 грн основного платежу та 143 430,00 грн штрафних санкцій,

№0003921405 в частині 399 419,00 грн основного платежу та 99 854,00 грн штрафних санкцій,

№0003911405 в частині 1 242 082,00 грн основного платежу та 310 521,00 грн штрафних санкцій,

№0003901405 в частині 393 094,00 грн основного платежу та 98 274,00 грн штрафних санкцій,

№0003891405 в частині 157 769,00 грн основного платежу та 39 442,00 грн штрафних санкцій,

№0003881405 в частині 265 081,00 грн основного платежу та 66 270,00 грн штрафних санкцій,

№0003871405 в частині 1 850 639,00 грн основного платежу та 462 660,00 грн штрафних санкцій,

№0003861405 в частині 1 455 300,00 грн основного платежу та 363 825,00 грн штрафних санкцій,

№0003851405 в частині 591 750,00 грн основного платежу та 147 938,00 грн штрафних санкцій,

№0003841405 в частині 1 158 298,00 грн основного платежу та 298 574,00 грн штрафних санкцій,

№0003831405 в частині 765 464,00 грн основного платежу та 191 366,00 грн штрафних санкцій,

№0003821405 в частині 298 573,00 грн основного платежу та 74 643,00 грн штрафних санкцій,

№0003811405 в частині 3 057 083,00 грн основного платежу та 764 271,00 грн штрафних санкцій,

№0003801405 в частині 4 108 468,00 грн основного платежу та 1 027 117,00 грн штрафних санкцій,

№0003791405 в частині 1 134 657,00 грн основного платежу та 283 664,00 грн штрафних санкцій,

№0003781405 в частині 42 431,00 грн основного платежу та 10 608,00 грн штрафних санкцій,

№0003771405 в частині 331 349,00 грн основного платежу та 82 837,00 грн штрафних санкцій,

№0003761405 в частині 536 823,00 грн основного платежу та 134 206,00 грн штрафних санкцій,

№0003751405 в частині 1 019 458,00 грн основного платежу та 254 865,00 грн штрафних санкцій,

№0003741405 в частині 295 793,00 грн основного платежу та 73 949,00 грн штрафних санкцій,

№0003731405 в частині 77 825,00 грн основного платежу та 19 456,00 грн штрафних санкцій,

№0003721405 в частині 363557,00 грн основного платежу та 90889,00 грн штрафних санкцій,

№0003711405 в частині 1 470 795,00 грн основного платежу та 367 699,00 грн штрафних санкцій,

№0003701405 в частині 36 144,00 грн основного платежу та 9036,00 грн штрафних санкцій,

№0003691405 в частині 158 581,00 грн основного платежу та 39 645,00 штрафних санкцій,

№0003681405 в частині 173 060,00 грн основного платежу та 43 265,00 грн штрафних санкцій,

№0003671405 в частині 699 071,00 грн основного платежу та 174768,00 грн штрафних санкцій, з мотивів безпідставності їх прийняття.

07 червня 2017 року Житомирський окружний адміністративний суд постановою, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року, адміністративний позов Підприємства задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував п'ятдесят податкових повідомлень-рішень податкового органу від 7 жовтня 2016 року у частинах, заявлених у заяві про зменшення позовних вимог.

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій проаналізували договори купівлі-продажу та поставки нафтопродуктів та здійснили висновок про те, позивачем були реалізовані своїм контрагентам оптові партії нафтопродуктів, відпуск яких, за умовами поставки, здійснювався по довірчим документам через АЗС.

Суди першої та апеляційної інстанцій також зазначили, що у випадку відпуску з автозаправної станції або автомобільної газозаправної станції пального суб'єктам господарювання для комерційного використання, то такі операції у 2015 році не підлягали оподаткуванню акцизним податком.

У травні 2017 року податковим органом подано касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій відповідач, посилаючись на прийняття судових рішень судами попередніх інстанцій із неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції та ухвалити нову постанову про відмову Підприємству у задоволенні позову.

07 червня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито провадження за касаційною скаргою податкового органу після усунення її недоліків на виконання ухвали цього суду від 10 травня 2017 року, справу № 806/2015/16 витребувано з Житомирського окружного адміністративного суду.

23 червня 2017 року справа №806/2015/16 надійшла до Вищого адміністративного суду України.

03 березня 2018 року справа 806/2015/16 та матеріали касаційного провадження №К/9901/32830/18 з Вищого адміністративного суду України передані до Верховного Суду.

Відзиву або заперечень на касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надано, що не перешкоджає перегляду судових рішень.

Касаційний розгляд справи здійснюється у відкритому судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Аналогічні вимоги містять положення статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій.

Зазначеним вимогам закону судові рішення не відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Підприємство зареєстроване як юридична особа, основним видом діяльності якого є 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб-підприємців від 4 грудня 2015 року.

У період з 4 серпня 2016 року до 8 вересня 2016 року на підставі наказів Офісу великих платників податків ДФС України від 4 серпня 2016 року №530 та від 25 серпня 2016 року №633 та направлень на перевірку від 4 серпня 2016 року №468-469 посадовими особами податкового органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт перевірки від 15 вересня 2016 року №1391/28-10-14-05/32285225 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення Підприємством підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижене податкове зобов'язання з акцизного податку в сумі 39257061 грн 00 коп., а саме за січень 2015 року у сумі 2136485 грн 00 коп., за лютий 2015 року у сумі 2637151 грн 00 коп., за березень 2015 року у сумі 3107838 грн 00 коп., за квітень 2015 року у сумі 4343255 грн 00 коп., за травень 2015 року у сумі 2965737 грн 00 коп., за червень 2015 року у сумі 3259604 грн 00 коп., за липень 2015 року у сумі 3646678 грн 00 коп., за серпень 2015 року у сумі 3546399 грн 00 коп., за вересень 2015 року у сумі 3662160 грн 00 коп., за жовтень 2015 року у сумі 3479208 грн 00 коп., за листопад 2015 року у сумі 3160563 грн 00 коп., за грудень 2015 року у сумі 3311985 грн 00 коп.

7 жовтня 2016 року на підставі акта перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення №№0004181405, 0004171405, 0004161405, 0004141405, 0004131405, 0004111405, 0004101405, 0004091405, 0004081405, 0004071405, 0004061405, 0004051405, 0004041405, 0004031405, 0004021405, 0004011405, 0004001405, 0003991405, 0003981405, 0003971405, 0003961405, 0003951405, 0003941405, 0003931405, 0003921405, 0003911405, 0003901405, 0003891405, 0003881405, 0003871405, 0003861405, 0003851405, 0003841405, 0003831405, 0003821405, 0003811405, 0003801405, 0003791405, 0003781405, 0003771405, 0003761405, 0003751405, 0003741405, 0003731405, 0003721405, 0003711405, 0003701405, 0003691405, 0003681405, 0003671405, якими збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 49058725 грн 00 коп., з яких: основний платіж 39246982 грн 00 коп. та штрафні (фінансові) санкції на суму 9811743 грн 00 коп.

Суди попередніх інстанцій також установили, що між Підприємством (постачальник, продавець) та контрагентами Товариствами з обмеженою відповідальністю "Пластилін", "Агрохолдінг Руно", "Західінфо", "Трек-С", "Лім Інтертранс", "Торговий Дім", "Аліон Трейд", "Лугіни Агро", "Юніас-Транс", "Міко Транс", фізичними особами-підприємцями Осипчук М.В., Довгуник В.М., Приватним підприємством "Лендтранс", (покупці), укладались договори поставки нафтопродуктів від 6 липня 2015 року, від 27 липня 2015 року, від 17 вересня 2013 року №Ю-0913-381 з додатковими угодами від 11 березня 2015 року та від 17 січня 2015 року, від 17 листопада 2015 року №Ю-1115-308 з додатковою угодою від 17 листопада 2015 року, від 5 травня 2015 року №Ю-0515-106, від 30 липня 2015 року №Ю-0713-310 з додатковими угодами від 30 липня 2015 року та від 30 вересня 2015 року, від 31 січня 2013 року №Ю-0113-109, від 31 січня 2013 року №Ю-0113-108, від 12 грудня 2013 року №Ю-1213-478, від 16 лютого 2015 року №Ю-0215-54, від 7 жовтня 2013 року №Ю-1013-104.

За умовами цих договорів продавець зобов'язується передати у власність покупця через АЗС, з використанням карток, а покупець зобов'язується приймати у власність ПММ та оплачувати їх вартість. Умовами даних договорів передбачено наступне: товар за цими договорами постачається частинами на умовах ЕХW (Інкотермс-2000) франко-термінали АЗС, шляхом вибірки покупцем ПММ з АЗС. Датою поставки ПММ вважається дата, що вказана в чеку платіжного терміналу, або спеціальній валюті. Поставка товару оформлюється видатковою накладною. Відпуск ПММ покупцю здійснюється на підставі пред'явлення карти оператору АЗС з використанням терміналу шляхом заправки ПММ транспортних засобів покупця у кількості та асортименті, обраних покупцем нафтопродуктів, з використанням карт на АЗС, картками-рахунками та відомостям за 2015 рік, з яких вбачається факт здійснення оплати за товар (ПММ), її дату та дату видаткової накладної, яка підтверджує перехід права власності на товар.

На виконання умов, вказаних договорів поставки нафтопродуктів у матеріалах справи містяться наступні документи: реєстри виданих податкових накладних за роздрібними чеками, аналіз рахунку 64.1 по субконто види податків за 2015 рік, оборотно-сальдова відомість за 2015 рік, обороти по рахунку 30 за грудень 2015 року, обороти по рахунку 31.1 (Головна книга) за грудень 2015 року, договір оренди нежилих будинків та споруд від 1 січня 2016 року та акт приймання-передачі до вказаного договору, аналіз рахунку по субконто Склад за 2015 рік, оборотна відомість товарно-матеріальних цінностей, оборотно-сальдова відомість по рахунку 36.6 Контрагенти за період січень 2015 року - грудень 2015 року, оборотно-сальдова відомість по рахунку 36.3 за період січень 2015 року - грудень 2015 року, оборотно-сальдова відомість по рахунку 36.5 за січень 2015 року - грудень 2015 року, акти передачі пластикових карток від 16 вересня 2014 року, від 24 листопада 2015 року, від 5 травня 2015 року, від 1 серпня 2013 року, від березня 2015 року, від 8 жовтня 2013 року, від 21 березня 2013 року, видаткові накладні ПММ, реєстри видаткових накладних, заявки на оформлення пластикових карт.

Суди попередніх інстанцій здійснивши аналіз договорів купівлі-продажу та поставки нафтопродуктів дійшли висновку про здійснення позивачем продажу ПММ шляхом передачі покупцям карток на пальне, талонів та карток, на підставі яких покупці в подальшому отримували ПММ на АЗС. Згідно умов договорів поставки нафтопродуктів право власності на ПММ переходить до покупця в момент отриманням покупцем чека платіжного терміналу з вказівкою реквізитів картки. З вищевказаних договорів вбачається, що фактичне придбання ПММ покупцям відбулось у момент фізичного відпуску пального.

Відповідач доводить, що Товариство безпідставно не нараховувало акцизний податок на відпуск нафтопродуктів та скрапленого газу з автозаправних станцій та/або автомобільних газозаправних станцій при здійсненні розрахункових операцій та відпуску нафтопродуктів при застосуванні талонів та паливних карток, смарт-карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо.

Податковий орган наголошує на тому, що при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів), а через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві і такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком.

Суд погоджується з таким доводами податкового органу з огляду на таке.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування (абзац 1 та 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об'єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до підпункту 215.3.10. пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 1 січня 2016 року), для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету міністрів України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» від 20 грудня 1997 року № 1442 (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Крім того, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01 грудня 2000 року №614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2001 року за №105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Відтак, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищезазначене, Суд приходить до висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим прийняті податковим органом податкові повідомлення-рішення є правомірними.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, доводи податкового органу про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими. Спірні податкові повідомлення-рішення прийняті податковими органами на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачені податковим законодавством.

Стосовно висновків судів попередніх інстанцій про відпуск Підприємством з автозаправної станції або автомобільної газозаправної станції пального суб'єктам господарювання для комерційного використання, а відтак ці операції у 2015 році не підлягали оподаткуванню акцизним податком з посиланням на зведені звіти з реалізації пального на АЗС та довідки про продаж палива для нарахування акцизного податку та коригування податку на додану вартість, Суд зазначає що вказані документи підтверджують факт реалізації пального контрагентам позивача, проте жодним чином не підтверджують комерційну мету використання придбаного палива цими контрагентами.

Відповідно до пункту 1 частини третьої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина перша та третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).

З огляду на зазначене, Верховний Суд приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права, що є підставою для скасування судових рішень та ухвалення нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, а відтак касаційна скарга податкового органу підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задовольнити.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 07 червня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року у справі № 806/2015/16 скасувати, прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф.Ханова

Судді: І.А.Гончарова

І.Я.Олендер