УХВАЛА

09 жовтня 2020 року

Київ

справа №805/3362/17-а

адміністративне провадження №К/9901/25231/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:

суддя-доповідач Гусак М. Б.,

судді Гімон М. М., Усенко Є. А.,

розглядаючи у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС (правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДПС) на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року (суддя Тарасенко І. М. ) та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2018 року (судді Гайдар А. В., Сіваченко І. В., Шишов О. О.) у справі № 805/3362/17-а за позовом Приватного акціонерного товариства "ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу" до Офісу великих платників податків ДФС в особі Дніпропетровського управління офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) та зобов'язання вчинити дії,

ВСТАНОВИЛА:

Приватне акціонерне товариство "ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу" (далі - ПАТ "ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу") звернулось до суду з позовом, в якому просило: визнати протиправною та скасувати вимогу Офісу великих платників податків ДФС в особі Дніпропетровського управління офісу великих платників податків ДФС (далі - Управління ОВПП ДФС) від 15 серпня 2017 року № Ю-53-17, якою зобов'язано сплатити 26515000,49 грн боргу зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, 5394675,37 грн штрафу та 1668621,81 грн пені; зобов'язати Управління ОВПП ДФС зарахувати сплачені ПАТ "ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу" із 1 січня 2016 року грошові кошти в рахунок погашення єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування згідно з призначенням платежу; зобов'язати Управління ОВПП ДФС виключити з інтегрованої картки ПАТ "ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу" 26515000,49 грн заборгованості з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що ця вимога не відповідає вимогам чинного законодавства та порушує його права.

Донецький окружний адміністративний суд постановою від 18 грудня 2017 року, залишеною без змін постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2018 року, позов задовольнив частково: визнав протиправною та скасував вимогу Управління ОВПП ДФС про сплату боргу (недоїмки) від 15 серпня 2017 року № Ю-53-17; в іншій частині позову відмовив.

Не погодившись із ухваленими у справі судовими рішеннями, ОВПП ДФС подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права при розгляді справи, просить скасувати ці судові рішення та відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.

У відзиві позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, ухвалені у справі судові рішення - без змін.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

ПАТ "ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу" зареєстроване як юридична особа, ідентифікаційний код - 05508186, місцезнаходження: 85000, Донецька область, м.

Добропілля, вул. Київська, 1; здійснює свою господарську діяльність за цією ж адресою.

17 жовтня 2014 року позивач звернувся до відповідача з заявою щодо звільнення від виконання своїх обов'язків, визначених частиною 2 статті 6 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (далі - ~law10~) до моменту закінчення антитерористичної операції або військового або надзвичайного стану.

15 серпня 2017 року відповідачем складено вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-53-17 на суму недоїмки з єдиного внеску, штрафу та пені у загальному розмірі 33578297,67 грн. Вимога складена станом на 31 липня 2017 року.

Вимога сформована внаслідок наявності у картці платника відомостей про нараховані суми єдиного внеску, у тому числі нараховані самим платником, але не сплачені у встановлений ~law11~ строк.

Суди попередніх інстанцій, ухвалюючи судові рішення, виходили з того, що внесені Законом України від 2 вересня 2014 року № 1669-VII "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції" (далі - ~law13~) зміни до Закону № 2464 звільняють від сплати єдиного внеску суб'єктів господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції (далі - АТО); оскільки на час розгляду даної справи Президентом України не приймався указ про завершення проведення АТО, тобто період проведення АТО триває; відповідальність, штрафні та фінансові санкції, передбачені ~law14~ за невиконання обов'язків платника єдиного внеску в період із 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції, до платників єдиного внеску, зазначених у цьому пункті, не застосовуються.

Касаційна скарга обґрунтована неправильним застосуванням судами попередніх інстанцій норми матеріального права - пункту 9-3 (9-4) розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" ~law15~. У додаткових поясненнях до касаційної скарги контролюючий орган посилається на практику Верховного Суду щодо спірних правовідносин, яка, на його думку, підтверджує правильність його позиції.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду уже висловив правову позицію з питання, яке постало з касаційної скарги відповідача.

У рішенні Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 30 березня 2018 року, яке залишене без змін постановою Великої Палати Верховного Суду від 6 листопада 2018 року, у зразковій справі № 812/292/18 викладено висновок про те, що платник єдиного внеску звільняється від відповідальності за несвоєчасну сплату єдиного внеску з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції за умови перебування його на обліку в органі доходів і зборів, розташованому на території населеного пункту, де проводилася така операція. При цьому перебування платника єдиного внеску, місцезнаходження якого зареєстроване на території населених пунктів, визначених переліком, де проводилася антитерористична операція, на обліку в органі доходів і зборів, яке розташоване за межами території проведення антитерористичної операції, виключає звільнення такого платника від відповідальності, штрафних та фінансових санкцій, передбачених ~law16~.

Аналогічні висновки щодо застосування пункту 9-4 Розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" ~law17~ у подібних правовідносинах викладено у шести судових рішеннях Верховного Суду у справах: № 805/2856/17-а (постанова від 24 квітня 2018 року), № 805/14/16-а (постанова від 25 вересня 2018 року), № 360/137/19 (постанова від 21 серпня 2019 року), № 805/609/18-а (постанова від 16 грудня 2019 року), № 826/22199/15 (постанова від 29 травня 2020 року), № 200/2402/19-а (постанова від 11 вересня 2020 року).

Водночас на розгляді лише Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду перебуває 51 справа з аналогічним предметом спору.

При цьому різні судові палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду за аналогічних обставин висловлюють протилежні правові висновки щодо застосування норм Закону № 2464 та пенсійного законодавства.

Так, зокрема, ухвалюючи наведені вище постанови, Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів виходила з того, що пункт 9-3 (9-4) розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" ~law18~ поширюється на таких платників єдиного внеску як підприємства, які використовують працю фізичних осіб, самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами (при цьому абзац четвертий пункту 9-4 розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" ~law19~ передбачав, що недоїмка, що виникла у платників єдиного внеску, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції", де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 14 квітня 2014 року № 405/2014, визнається безнадійною та підлягає списанню в порядку, передбаченому Податковим кодексом України для списання безнадійного податкового боргу).

Водночас у постановах Судової палати з розгляду справ щодо захисту соціальних прав від 9 вересня 2019 року у справі № 242/5448/16-а та від 6 липня 2020 року у справі № 242/2179/17 викладено, зокрема висновок про те, що наявність заборгованості підприємства по страхових внесках не може бути підставою для не зарахування до страхового стажу при призначенні пенсії позивачу періоду його роботи (тобто тут можливість визнання недоїмки безнадійною та її можливе списання не враховується взагалі (виключається).

Тобто, в першому випадку йдеться про звільнення підприємства-роботодавця на певний період (приблизно 6 років) від сплати єдиного внеску (без врегулювання зарахування цього часу до пенсійного стажу працівників), а в іншому - зарахування стажу працівнику без фактичної сплати цього внеску.

Водночас за змістом статті 3 Закону України від 5 листопада 1991 року № 1788-XII "Про пенсійне забезпечення" право на трудову пенсію мають особи, які працюють на підприємствах, - за умови сплати підприємствами страхових внесків до Пенсійного фонду України.

Ураховуючи те, що при застосуванні пункту 9-4 розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" ~law22~ Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду не проаналізовано дійсний зміст припису абзацу 2 зазначеного пункту, а Велика Палата переглядала рішення Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 30 березня 2018 року у зразковій справі № 812/292/18, у даному випадку є підстави для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду.

Відповідно до частини 3 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України; у редакції, чинній на момент подання касаційної скарги) суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Тлумачачи пункт 9-3 (9-4) розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" ~law23~, Верховний Суд не врахував всіх необхідних складових його змісту. Аналізована норма таких платників єдиного внеску як підприємства, які використовують працю фізичних осіб, самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами, від сплати єдиного внеску не звільняла, відстрочення сплати такого не встановлювала.

Так, ~law24~ доповнено Розділ VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464 пунктом 9-3 (пункт 9-4 в редакції Закону № 2464 з 13 березня 2015 року) наступного змісту: "Платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції", де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 14 квітня 2014 року N 405/2014, звільняються від виконання своїх обов'язків, визначених частиною 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", на період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції або військового чи надзвичайного стану.

Підставою для такого звільнення є заява платника єдиного внеску, яка подається ним до органу доходів і зборів за основним місцем обліку або за місцем його тимчасового проживання у довільній формі не пізніше тридцяти календарних днів, наступних за днем закінчення антитерористичної операції.

Відповідальність, штрафні та фінансові санкції, передбачені частиною 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" за невиконання обов'язків платника єдиного внеску в період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції, до платників єдиного внеску, зазначених у цьому пункті, не застосовуються.

Недоїмка, що виникла у платників єдиного внеску, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції", де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 14 квітня 2014 року N 405/2014, визнається безнадійною та підлягає списанню в порядку, передбаченому Податковим кодексом України для списання безнадійного податкового боргу".

Необхідно звернути увагу, що у ~law30~ перелік відповідних населених пунктів, на який робиться посилання в аналізованому пункті відсутній;

Стаття 2 стосується мораторію на нарахування пені та штрафів на основну суму заборгованості за кредитними зобов'язаннями, а не єдиного внеску;

~law31~, зокрема: встановлено під час проведення антитерористичної операції звільнення суб'єктів господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності (стаття 6); скасована для таких осіб на період проведення відповідної операції плата за користування державним та комунальним майном (стаття 7); скасована пеня за несвоєчасне внесення платежів за житлово-комунальні послуги, нарахована громадянам України, які проживають у населених пунктах, визначених (уже! ) у затвердженому Кабінетом Міністрів України переліку (стаття 8).

Встановлені у основному "тілі" Закону (не у Прикінцевих та перехідних положеннях) преференції не стосуються платників єдиного внеску, звільнення від сплати такого.

Водночас статтею 10 Закону встановлено, що протягом терміну дії ~law32~ єдиними та достатнім документом, що підтверджує настання обставин непереборної сили (форс-мажору), що мали місце на території проведення антитерористичної операції, як підстави для звільнення від відповідальності за невиконання (неналежне виконання) зобов'язань, є сертифікат Торгово-промислової палати України, тобто в силу ~law33~ автоматичного звільнення від сплати єдиного внеску не передбачено.

За змістом ~law34~ доповнено Закон України від 2 грудня 1997 року № 671/97-ВР "Про Торгово-промислові палати в Україні", встановлення форс-мажорних обставин має універсальний характер, тобто може бути підставою і для звільнення від відповідальності за невиконання публічних обов'язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами.

Прикінцевими та перехідними положеннями Закону №1669 не встановлені та й не могли бути встановлені загальні правила, пов'язані зі сплатою єдиного внеску.

Ними внесені зміни, зокрема до частини сьомої статті 7 Закону №2464, друге речення якої викладено в такій редакції: "Не нараховується на виплати та не утримується єдиний внесок з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період".

Решта змін, пов'язаних з доповненням Прикінцевих та перехідних положень (розділ VIII) Закону №2464 пунктом 9-3 (який став пунктом 9-4), теж не встановлює загальних правил, зокрема про звільнення всіх платників єдиного податку, які перебувають на податковому обліку в зоні проведення АТО, від сплати такого.

Наведемо знову редакцію згаданого пункту, поділивши зміст пункту для зручності аналізу на вжиті законодавцем абзаци.

АБЗАЦ 1: Платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції", де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 14 квітня 2014 року N 405/2014, звільняються від виконання своїх обов'язків, визначених частиною 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", на період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції або військового чи надзвичайного стану.

Застосоване у цьому абзаці словосполучення "Платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", не свідчить про те, що цей абзац чи весь пункт 9-4 стосувався всіх платників єдиного внеску, визначених статтею 4 Закону №2464. Таке словосполучення застосоване законодавцем і в інших пунктах розділу VIII Закону №2464. Так, воно застосоване у абзацах першому та сьомому статтею 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", якщо вони не є роботодавцями (вони звільняються від виконання обов'язків, визначених статтею 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", на весь період їх незаконного позбавлення волі на території проведення антитерористичної операції).

Наведене є додатковим аргументом на користь не універсальності абзацу першого "спірного" пункту щодо кола платників єдиного внеску, на яких поширюється його дія.

Таким чином, застосування у першому абзаці пункту 9-4 словосполучення "Платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" не може свідчити про поширення цього абзацу та всього пункту на всіх платників єдиного внеску, перерахованих у переліку статті 4 Закону №2464.

Крім того, слід звернути увагу, що абзац перший, наведений вище, не є самодостатнім у регулюванні відносин. Лише системне застосування цього абзацу в сукупності з наступними дає підстави для висновку як про платників єдиного внеску, яких стосується пункт, так і предмета регулювання цього пункту.

АБЗАЦ 2: Підставою для такого звільнення є заява платника єдиного внеску, яка подається ним до органу доходів і зборів за основним місцем обліку або за місцем його тимчасового проживання у довільній формі не пізніше тридцяти календарних днів, наступних за днем закінчення антитерористичної операції.

Вжиті у цьому абзаці слова "за основним місцем обліку або за місцем його тимчасового проживання" можуть свідчити лише про одне, що зміст обох абзаців поширюється тільки на платників єдиного податку, зокрема фізичну особу-підприємця, тобто особу, яка відповідно до вимог чинного законодавства може бути зареєстрованою за основним місцем обліку (місце проживання) або за місцем її тимчасового проживання (підпункт 63.3 статті 63 Податкового кодексу, частина 1 статті 4 Закону України від 17 травня 2016 року № 1365-VIII "Про внесення змін до Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції" щодо безперешкодної діяльності органів місцевого самоврядування").

Водночас встановлення у розділі VIII спеціального правила, зокрема для фізичної особи-підприємця-роботодавця дає підстави для єдино можливого висновку - тлумачення, що у згаданих абзацах мова може йти, наприклад, про фізичну особу-підприємця, який не є роботодавцем.

АБЗАЦ 3. Відповідальність, штрафні та фінансові санкції, передбачені частина 1 статті 4 Закону України від 17 травня 2016 року № 1365-VIII "Про внесення змін до Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції" за невиконання обов'язків платника єдиного внеску в період із 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції, до платників єдиного внеску, зазначених у цьому пункті, не застосовуються.

Приписи цього абзацу в поєднанні з іншими спеціальними правилами змістовно свідчать про те, що пункт 9-4 поширюється не на всіх платників єдиного внеску, визначених статтею 4 Закону №2464, а лише на тих, що зазначені у пункті пункт 9-4. Тобто відповідальність, штрафні та фінансові санкції на платників єдиного внеску, не зазначених у пункті 9-4 розділу VIII, поширюються.

Водночас до тих платників, що зазначені у пункті пункт 9-4, відповідальність не застосовується тому, що їх поведінка є правомірною, їх право не виконувати свої обов'язки, визначені частиною другою статті 6 Закону №2464 на період із 14 квітня 2014 року до закінчення АТО, закріплено на законодавчому рівні.

Не можна, тлумачачи приписи цього пункту, виходити з того, що законодавець нерозумно, несправедливо, за рахунок працівників, які позбавляються страхування, пенсійного стажу, нарахованого єдиного внеску протягом такого тривалого часу (із квітня 2014 року до скасування пункту 9-4 на початку 2020 року, майже 6 років) надав відповідні преференції роботодавцям. Лише у позивача по справі налічувалося протягом цього періоду більше чотирьох тисяч працівників.

Цей же законодавчий орган у цьому ж законі, списуючи заборгованість по єдиному внеску ряду суб'єктів, вирішував одночасно питання про збереження пенсійного стажу застрахованим працівникам.

Так, пунктом 9-1 розділу 8 установлено, що період, за який списано заборгованість, визначену у статті 1 Закону України "Про деякі питання заборгованості підприємств оборонно-промислового комплексу-учасників ~organization5~ та забезпечення їх стабільного розвитку", обліковується в Державному реєстрі загальнообов'язкового державного соціального страхування як період, за який сплачено страхові внески в повному обсязі.

АБЗАЦ 4. Недоїмка, що виникла у платників єдиного внеску, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції", де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 14 квітня 2014 року N 405/2014, визнається безнадійною та підлягає списанню в порядку, передбаченому Податковим кодексом України для списання безнадійного податкового боргу.

Абзац 4 не можна тлумачити так, що він не стосується того платника, про якого йшла мова у трьох попередніх абзацах. Є всі підстави для твердження, що пункт 9-4 має єдиний цілісний предмет регулювання та стосується лише однієї категорії платників єдиного внеску.

Техніко-юридичні вимоги до написання нормативно-правових актів, та, як приклад, регулювання, застосоване, зокрема у розділі VIII Закону №2464, свідчать, що у випадку встановлення спеціальних правил, правила для окремого платника, кола осіб, яких не стосувалося попереднє регулювання, щодо іншого предмета, такі правила мали б бути зазначені в окремому пункті.

Для підтвердження правильності запропонованого розуміння (тлумачення) змісту регулювання правовідносин, запровадженого пунктом 9-4, необхідно дослідити норми Закону № 2464, якими передбачено порядок і принципи нарахування та сплати Єдиного внеску.

Так, відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону № 2464 єдиний внесок - це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб та членів їхніх сімей на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.

Платниками єдиного внеску є, зокрема, роботодавці:

підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами;

фізичні особи-підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором;

фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно, та фізичні особи, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту);

а також фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування (тобто, ті які не є роботодавцями та самі є застрахованими особами) (частина перша статті 4 Закону № 2464).

Єдиний внесок для платників - роботодавців нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами; для платників - фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування та, відповідно, не є роботодавцями, - на суми, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої Закону України "Про оплату праці". При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску (стаття 7 Закону № 2464).

Отже, для фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, та є застрахованими особами в розумінні Закону № 2464, єдиний внесок має бути нарахований незалежно від отриманого доходу (прибутку) у звітному періоді.

Згідно з приписами Закону України "Про оплату праці", зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.

При цьому за змістом абзацу другого цієї частини статті платники, зазначені у Закону України "Про оплату праці", під час кожної виплати заробітної плати (доходу, грошового забезпечення), на суми якої (якого) нараховується єдиний внесок, одночасно з видачею зазначених сум зобов'язані сплачувати нарахований на ці виплати єдиний внесок у розмірі, встановленому для таких платників (авансові платежі).

Приписи цього абзацу позивачем при виплаті заробітку не виконувалися.

Крім цього, при тлумаченні змісту пункту 9-4 розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" ~law51~, слід враховувати, що пунктом 9-2 Розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464 урегульовано питання виконання фізичними особами-підприємцями, призваними на військову службу під час мобілізації, обов'язків щодо своєчасного та в повному обсязі нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску.

Так, згідно із вказаною нормою під час особливого періоду, визначеного Законом України "Про мобілізаційну підготовку та мобілізацію", платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", призвані на військову службу під час мобілізації або залучені до виконання обов'язків щодо мобілізації за посадами, передбаченими штатами воєнного часу, звільняються від виконання своїх обов'язків, визначених пунктом 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", якщо вони не є роботодавцями.

Якщо платник єдиного внеску має найманих працівників і на строк своєї військової служби за призовом під час мобілізації, на особливий період, уповноважує іншу особу на виплату найманим працівникам заробітної плати та/або інших доходів, його зобов'язання, визначені пунктом 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", здійснює така уповноважена особа.

Єдиний внесок, що був нарахований уповноваженою особою з таких виплат, сплачується до бюджету демобілізованою фізичною особою-підприємцем протягом 180 календарних днів з першого дня її демобілізації без нарахування штрафних і фінансових санкцій. При цьому демобілізована фізична особа-підприємець у заяві, передбаченій у цьому пункті, зазначає дані про нарахований єдиний внесок на суму таких виплат уповноваженою особою протягом строку військової служби фізичної особи-підприємця.

Крім того, відповідно до приписів пункту 9-8 Розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464 у разі незаконного позбавлення волі платника єдиного внеску, визначеного пунктом 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", він звільняється від виконання обов'язків, визначених пунктом 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", на весь період незаконного позбавлення волі на території проведення антитерористичної операції, тільки, якщо він не є роботодавцем.

Наведене вище регулювання, на думку колегії суддів, охоплює випадки можливого здійснення підприємницької діяльності та реєстрації фізичної особи-підприємця в податковому органі, зазначеному у абзаці першому пунктом 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування"одавцем пріоритету захисту прав застрахованих осіб, а отже, тлумачити пункт 9-4 протилежним чином, що він захищає платників єдиного внеску-роботодавців та не захищає працівників, не можна.

Таким чином, пункт 9-4 не можна розуміти так, що він звільняв позивача на час проведення АТО від сплати єдиного внеску та наслідків невиконання цього обов'язку, оскільки на осіб, які є роботодавцями, його дія не поширювалася.

З огляду на встановлене статтею 3 Закону "Про пенсійне забезпечення" право на трудову пенсію працівників лише за умови сплати роботодавцями страхових внесків до Пенсійного фонду України, законодавцем передбачені гарантії найманим працівникам, які перебувають у трудових відносинах, зокрема, з мобілізованою фізичною особою-підприємцем, фізичною особою-підприємцем, незаконно позбавленою волі на території проведення антитерористичної операції. Єдиний внесок за працівників до бюджету роботодавцями сплачується і в таких випадках.

Про необґрунтоване порушення права на трудову пенсію внаслідок поширення приписів пункту 9-4 Розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464 на осіб, які є роботодавцями, свідчить і звернення осіб, за яких підприємства не сплачували єдиний внесок, до суду із позовними вимогами про зобов'язання відповідного управління Пенсійного фонду України зарахувати до страхового стажу періоди роботи на підприємствах, які не здійснили відрахування страхових внесків.

Так, у постановах Верховного Суду від 9 вересня 2019 року у справі № 242/5448/16-а та від 6 липня 2020 року у справі № 242/2179/17 викладено, зокрема висновок про те, що відповідальність за несплату страхових внесків несе підприємство-страхувальник, оскільки здійснює нарахування страхових внесків із заробітної плати застрахованої особи. Отже, позивач не повинен відповідати за неналежне виконання підприємством-страхувальником свого обов'язку щодо належної сплати страхових внесків, а тому, наявність заборгованості підприємства по страхових внесках не може бути підставою для не зарахування до страхового стажу при призначенні пенсії позивачу періоду його роботи.

Якщо виходити з правильності тлумачення судами у цій справі змісту пункту 9-4 розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" ~law59~, то у зазначених вище судових рішеннях, суди помилково виходили, на погляд колегії суддів, що за такими підприємствами зберігається заборгованість (у всіх випадках).

Водночас існує й інша практика, зокрема рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 15 лютого 2019 року у справі № 200/615/19-а (яке набрало законної сили) відмовлено у задоволенні позовних вимог про зарахування до стажу періоду роботи, за який роботодавцем не нараховано та не сплачено страхові внески у період із 1 липня по 1 вересня 2014 року.

Окрім того, запропоноване у даній ухвалі тлумачення пункту 9-4 відповідає приписам частини сьомої статті 25 Закону № 2464, відповідно до якої сума недоїмки зі сплати єдиного внеску не підлягає списанню, крім випадків повної ліквідації юридичної особи або смерті фізичної особи, визнання її безвісно відсутньою, недієздатною, оголошення померлою та відсутності осіб, які відповідно до ~law60~ несуть зобов'язання із сплати єдиного внеску.

Виходячи з порівняльного аналізу наведеного правового регулювання сплати єдиного внеску, зокрема й на період здійснення АТО, колегія суддів доходить висновку, що його не можна тлумачити як таке, що встановлює право платника єдиного внеску - підприємства, що виплачує регулярно заробітну плату своїм працівникам: не сплачувати єдиний внесок, не нести відповідальність за невиконання відповідних обов'язків, списувати недоїмку зі сплати єдиного внеску, який нараховано на суму заробітної плати найманих працівників, що виплачена працівникам.

З огляду на викладене, застосовуючи логічно-змістовне тлумачення пункту 9-4 розділу VIII, а також системне тлумачення інших норм Закону № 2464, можна стверджувати, що вказаною правовою нормою від виконання обов'язку своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок на період проведення АТО звільняються платники єдиного внеску - фізичні особи, визначені статтею 4 Закону № 2464, які зобов'язані нараховувати та сплачувати єдиний внесок за себе незалежно від отриманого доходу (прибутку) у звітному періоді, зокрема, фізичні особи-підприємці, які обрали спрощену систему оподаткування, та є застрахованими особами в розумінні Закону № 2464.

У таких осіб в силу обставин, пов'язаних з проведенням АТО, могли бути перешкоди у здійсненні підприємницької діяльності, в той час як обов'язок нараховувати та сплачувати єдиний внесок зберігався.

Указана норма права не поширюється на юридичних та фізичних осіб-підприємців, які є роботодавцями та зобов'язані нараховувати на суму заробітної плати найманих працівників та сплачувати за них єдиний внесок.

Враховуючи викладене, питання зміни позивачем місця податкового обліку внаслідок реорганізації органів фіскальної служби у зв'язку із проведенням антитерористичної операції, не має правового значення для правильного вирішення даної справи. Обов'язок сплачувати єдиний соціальний внесок зберігається за позивачем не з цієї причини, а з підстав не поширення на нього дії аналізованого пункту 9-4.

Відповідно до частини 5 статті 346 КАС України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.

Згідно з усталеною практикою Великої Палати Верховного Суду виключна правова проблема має оцінюватися з урахуванням кількісного та якісного вимірів.

Кількісний ілюструє той факт, що вона наявна не в одній конкретній справі, а у невизначеній кількості спорів, які або вже існують, або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності. З погляду якісного критерію про виключність правової проблеми свідчать такі обставини, як відсутність сталої судової практики в питаннях, що визначаються, як виключна правова проблема; невизначеність на нормативному рівні правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема; необхідність застосування аналогії закону чи права; вирішення правової проблеми необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі. Метою вирішення виключної правової проблеми є формування єдиної правозастосовної практики та забезпечення розвитку права.

Щодо кількісного виміру, то колегія суддів виходить із того, що згідно з наданою правовим управлінням Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду інформацією на розгляді цього суду у 2020 році перебуває 51 справа, предметом спору в яких є оскарження вимоги податкового органу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та/або рішення про застосування штрафних санкцій за невиконання платником єдиного внеску своїх обов'язків у період із 14 квітня 2014 року до закінчення АТО.

Окрім того, у судах розглядаються позови фізичних осіб, пов'язані з порушенням права на трудову пенсію, внаслідок несплати роботодавцями єдиного внеску на підставі пункту 9-3 (9-4) розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" ~law61~.

Якісним критерієм у даному випадку є вирішення правової проблеми, необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі.

Поширення ж пункту 9-3 (9-4) розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" ~law62~, зокрема на позивача, який є роботодавцем для більше ніж чотирьох тисяч осіб, є порушенням прав останніх на передбачену Законом України "Про пенсійне забезпечення" трудову пенсію.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для передачі справи № 805/3362/17-а (провадження № К/9901/25231/19) на розгляд Великої Палати Верховного Суду.

Керуючись статтями 346, 347 КАС України,

УХВАЛИЛА:

Справу № 805/3362/17-а за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу" до Офісу великих платників податків ДФС в особі Дніпропетровського управління офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) та зобов'язання вчинити дії, касаційне провадження у якій відкрито за скаргою Офісу великих платників податків ДФС (правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДПС) на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2018 року, передати на розгляд Великої Палати Верховного Суду.

Ухвала набирає законної сили в порядку, визначеному статтею 256 КАС України.

Суддя-доповідач М. Б. Гусак

Судді: М. М. Гімон

Є. А. Усенко