ПОСТАНОВА

Іменем України

31 січня 2020 року

Київ

справа №826/14889/18

адміністративне провадження №К/9901/28537/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Блажівської Н.Є. (суддя-доповідач),

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві

на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 квітня 2019 року (головуючий суддя Шейко Т.І.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року (головуючий суддя: Василенко Я.М., судді: Ганечко О.М., Шурка О.І.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Консалтингова група "А-95"

до Головного управління ДФС у м. Києві,

третя особа, яка не заявляє самосійних вимог, на стороні позивача Фізична особа-підприємець ОСОБА_1

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «Консалтингова група «А-95» (надалі також - позивач, ТОВ «Консалтингова група «А-95») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (надалі також - відповідач, ГУДФС у м. Києві), третя особа, яка не заявляє самосійних вимог на стороні позивача Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі також - ФОП ОСОБА_1 ), в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 серпня 2018 року № 0008414208, № 0008404208;

- визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про сплату боргу (недоїмки) від 28 серпня 2018 року № Ю-256;

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 28 серпня 2018 року № 0008394208 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, ТОВ «Консалтингова група «А-95» вказало, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято відповідачем необґрунтовано, без врахування первинних документів, наданих платником податків, та всіх обставин справи; за твердженням позивача, висновки відповідача про те, що фактично відносини між позивачем та ФОП ОСОБА_1 є трудовими, а грошові кошти, сплачені йому, є його заробітною платою суперечать фактичним обставинам справи.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року, позов задоволено.

Роблячи висновок про обґрунтованість позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій інстанції виходили і того, що ФОП ОСОБА_1 надавав послуги, а не здійснював трудову функцію як директор ТОВ «Консалтингова група «А-95», оскільки предметом угоди, яка укладена між уповноваженою особою позивача та фізичною особою, є надання певних послуг за винагороду, яка сплачується на підставі актів виконаних робіт, тобто праця за цими угодами з боку громадян є юридично самостійною.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати і прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

У відзиві на касаційну скаргу позивач вказує про дотримання судами норм матеріального та процесуального права, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 квітня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року - без змін.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, відповідач вказує про помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо виконуваних функцій ФОП ОСОБА_1 , як таких, що не є трудовими, оскільки:

- неможливо чітко розділити обов`язки ОСОБА_1 як фізичної особи-підприємця та директора ТОВ «Консалтингова група «А -95»;

- первинні документи вказують на те, що послуги ФОП ОСОБА_1 надавалися в межах робочого часу директора ТОВ «Консалтингова трупа «А-95»;

- згідно зі звітністю, заробітна плата директора ТОВ «Консалтингова група «А-95» у жовтні 2016 року склала 8500,00 грн , в той час як за надані послуги ФОП ОСОБА_1 виплачено доходу у значно більшому розмірі;

- виконані роботи (надані послуги) ФОП ОСОБА_1 та діяльність директора ОСОБА_1 спрямовані на досягнення одного результату - ефективного управління підприємством, що в свою чергу, не дає можливості встановити взаємозв`язок (відповідність показників) між обсягом наданих послуг, сплаченою вартістю за послуги та одиницю виміру вартості робіт (послуг);

- з метою встановлення посадових обов`язків директора підприємства та ступенів пов`язаності його обов`язків з послугами, наданими ФОП ОСОБА_1 , у ході перевірки проаналізовано посадові інструкції директора та фінансового директора, за змістом яких до завдань та обов`язків керівника підприємства входить, зокрема: - визначення, формулювання, планування, здійснення і координування всіх видів діяльності підприємства; організація роботи та ефективної взаємодії виробничих одиниць, цехів та інших структурних підрозділів підприємства, направлення їх діяльності на досягнення високих темпів розвитку і удосконалення виробництва та продукції; організування виробничо-господарської діяльності підприємства на основі застосування методів обґрунтованого планування, нормативних матеріалів, фінансових і трудових витрат, широкого розповсюдження передового досвіду, а також максимальної мобілізації резервів виробництва шляхом досягнення високих техніко економічних показників, раціонального і економічного витрачання всіх видів ресурсів: У забезпечення додержання законності, активного використання правових засобів удосконалення управління, зміцнення договірної дисципліни і обліку, господарського розрахунку; підготовка проектів нормативних документів;

- враховуючи надані до перевірки первинні документи, а також ті обставини, що ФОП ОСОБА_1 одночасно є працівником ТОВ «Консалтингова трупа «А-95», і виконані роботи (надані послуги ) згідно з договором про надання інформаційно-консультаційних послуг, надані в ході трудової діяльності та відносяться до функцій та обов`язків директора ТОВ «Консалтингова трупа «А-95», обґрунтованим є висновок про те, що суми доходу, виплаченого у рамках виконання цього договору, підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб як заробітна плата, а сторони договору прирівнюються до працівника та роботодавця ті фактично є трудовими.

2.2.Доводи позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Повивач у відзиві на касаційну скаргу вказує про дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права з огляду на те, що:

- взаємовідносини громадянина і роботодавця можуть виникати як на підставі трудового, так і на підставі цивільно-правового договору, при цьому сторони цивільно-правової угоди укладають договір в письмовій формі згідно з вимогами статті 208 Цивільного кодексу України; такі угоди застосовуються для виконання конкретної роботи, що спрямована на одержання результатів праці, і у разі досягнення зазначеної мети вважаються виконаними і дія їх припиняється;

- на директора покладено саме управлінські функції, що відповідає Класифікатору професій ДК 003:2010, затвердженого наказом Держспоживстандарту України від 28 липня 2010 року № 327, який визначає класифікацію керівника підприємства за кодом 1210.1, в той же час, ФОП ОСОБА_1 здійснює такі види діяльності: Код КВЕД 82.30: Організування конгресів і торговельних виставок; Код КВЕД 63.99 Надання інших інформаційних послуг; Код КВЕД 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; Код КВЕД 73.11 Рекламні агентства; Код КВЕД 73.12 Посередництво в розміщенні реклами в засобах масової інформації; Код КВЕД 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки (основний). Тобто, основна функція ФОП ОСОБА_1 полягала у здійснені робіт та наданні послуг як виконавця, в тому числі, використовуючи його ділову репутацію, здійснити рекламу, підготовчу кампанію та залучити учасників конференцій. Таким чином, помилковими є висновки контролюючого органу, що виконані за договором послуги відносяться до функцій та обов`язків директора ТОВ «Консалтингова група «А-95» та були надані в ході трудової діяльності;

- необґрунтованим є посилання контролюючого органу на те, що первинні документи (у тому числі і акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) вказують на те, що послуги ФОП ОСОБА_1 надавалися в межах робочого часу директора ТОВ «Консалтингова група «А-95», оскільки таких обставин неможливо прослідкувати із відповідних документів;

- в касаційній скарзі відповідач вказує про те, що у ході перевірки податковим органом проаналізовано посадові інструкції директора та фінансового директора ТОВ «Консалтингова група «А-95», однак такі інструкції на підприємстві відсутні; до того ж судом апеляційної інстанції встановлювались обставини щодо того, які ж таки інструкції було проаналізовано податковим органом під час перевірки, на що представник відповідача не зміг надати відповіді, як і не було надано таких інструкцій; в той же час, з аналізу завдань та обов`язків керівника підприємства, про які податковий орган зазначає в касаційній скарзі, слідує, що відповідачем було використано посадові інструкції директора підприємства, що розміщено в мережі Інтернет;

- під час перевірки позивачем були надані відповідачу всі первинні документи, які підтверджували фактичне надання ФОП ОСОБА_1 позивачу рекламно- інформаційних послуг та з яких можливо встановити зміст та обсяг наданих послуг;

- позивачем для організації конференцій було залучено не тільки ФОП ОСОБА_1 , але й ряд третіх осіб, які надавали йому різні послуги;

- в той же час ФОП ОСОБА_1 протягом 2016 року надавав послуги не тільки позивачу, але й іншим особам, а саме: ТОВ «ЕЛЕМЕНТ НАФТА», ТОВ «Е.КОННЕКТ (УКРАЇНА)», ТОВ «АНВІТРЕЙД», ПзІІ «АМІК УКРАЇНА» та ПП «НАФТОТЕРМІНАЛ», що підтверджується відповідними договорами та актами здачі-прийняття робіт; за надання вказаних послуг ФОП ОСОБА_1 також отримував грошову винагороду.

У відзиві позивач, посилаючись на утворення Головного управління ДПС у м. Києві, просив також витребувати у відповідача інформацію щодо того чи працює ОСОБА_2 , яка підписала касаційну скаргу, у Головному управлінні ДПС у м. Києві, якщо так, то з якої дати, для перевірки повноважень на підписання касаційної скарги Головного управління ДФС у м. Києві.

Суд, розглянувши вказане клопотання, дійшов висновку про відсутність підстав для його задоволення, оскільки чинне на час подання касаційної скарги законодавство пов`язувало можливість подання касаційної скарги саме з наявністю у представника відповідних повноважень, що підтверджені, зокрема, довіреністю юридичної особи.

Оскільки відповідна довіреність подана представником відповідача та міститься в матеріалах справи підстави для витребування у відповідача інформації щодо того чи працює ОСОБА_2 , яка підписала касаційну скаргу, у Головному управлінні ДПС у м. Києві, - відсутні.

3. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної відповідачем перевірки позивача складено акт від 10 серпня 2018 року №014/26-15-42-08/25944645, згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, статті 167, пункту 168.1 статті 168, підпункту 171.1 статті 171, із врахуванням підпункту 14.1.180, підпункту 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), в результаті чого ТОВ «Консалтингова група «А-95» занижено податкове зобов`язання зі сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 1 квітня 2015 року по 31 березня 2018 року на суму 558000,00 грн.;

- підпунктів 1.1, 1.3, 1.5 пункту 16-1 підрозділу ХХ, підпункту164.2.1 пункту 164.2 статті 164, статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту171.1 статті 171 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ «Консалтингова група «А-95» занижено податкове зобов`язання зі сплати до бюджету військового збору за період з 1 квітня 2015 року по 31 березня 2018 року на суму 46 500, 00 грн.;

- пункту 1 частини 1 статті 6, пункту 1 частини 1 статті 7 та пункту 5 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого ТОВ «Консалтингова група «А-95» занижено зобов`язання зі сплати єдиного внеску на загальну суму 73 872, 70 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем 28 серпня 2018 року прийнято:

- податкове повідомлення-рішення № 0008414208, яким збільшено грошове зобов`язання на загальну суму 961 425, 00, з яких 558 000, 00 грн. - податок на доходи фізичних осіб та 403 425, 00 грн. - штрафні санкції;

- податкове повідомлення-рішення № 0008404208, яким збільшено грошове зобов`язання на загальну суму 80 118, 75 грн., з яких 46 500, 00 грн. - військовий збір та 33 618, 75 грн. - штрафні санкції;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-256, в щодо сплати недоїмки з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в розмірі 73 872, 70 грн.;

- рішення № 0008394208 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску, яким позивачу донараховані штрафні санкції в розмірі 36 700, 51 грн.

Фактичною підставою прийняття вказаних індивідуальних актів стали висновки відповідача про те, що надані позивачу послуги ФОП ОСОБА_1 , який одночасно є працівником (директором) ТОВ «Консалтингова група «А-95» згідно з договором від 7 вересня 2016 року № РК-0709 про надання рекламно-інформаційних послуг. За твердженням податкового органу, послуги надані ФОП ОСОБА_1 в рамках його трудової діяльності та відносяться до функцій та обов`язків директора підприємства, а не за цивільно-правовою угодою, у зв`язку з чим сплачені позивачем на його користь грошові кошти в розмірі 3100000,00 грн. є його заробітною платою, яка підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, військовим збором, та з якої утримується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

В обґрунтування таких висновків відповідач зазначив, що

- чітко розділити обов`язки ОСОБА_1 як ФОП ОСОБА_1 та директора ТОВ «Консалтингова група «А -95» у спірних правовідносинах неможливо;

- послуги ФОП ОСОБА_1 надавалися в межах робочого часу директора ТОВ «Консалтингова трупа «А-95»;

- згідно зі звітністю заробітна плата директора ТОВ «Консалтингова група «А-95» у жовтні 2016 року склала 8500,00 грн, в той час як за надані послуги ФОП ОСОБА_1 виплачено доходу у значно більшому розмірі;

- виконані роботи (надані послуги) ФОП ОСОБА_1 та діяльність директора ОСОБА_1 спрямовані на досягнення одного результату - ефективне управління підприємством.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 7 вересня 2016 року між ТОВ «Консалтингова група «А-95», як замовником, та ФОП ОСОБА_1 , як виконавцем, укладений договір № РК-0709 про надання рекламно-інформаційних послуг, відповідно до умов якого позивач доручає, а ФОП ОСОБА_1 бере на себе зобов`язання виконати рекламно-інформаційні послуги, а саме - комплекс робіт з підготовки та проведення рекламної кампанії конференцій, організатором яких є позивач, а позивач в свою чергу зобов`язується прийняти та оплатити виконаний обумовлений цим договором комплекс робіт.

Також пунктом 1.2 вказаного договору сторони погодили, що кожне конкретне доручення позивача оформлюється у вигляді двостороннього додатка до цього договору. У додатку вказуються умови виконання ФОП ОСОБА_1 конкретного доручення позивача, термін його виконання, вартість і терміни оплати, а також інші додаткові умови.

Відповідно до підпункту 2.2.3 пункту 2.2 вказаного договору замовник зобов`язується прийняти роботи, виконанні належним чином, і підписати акти виконаних робіт, в іншому випадку представити виконавцю свої мотивовані претензії в письмовому вигляді протягом 3-х календарних днів після закінчення строків, передбачених для виконання робіт за цим договором.

Додатком №1 від 7 вересня 2016 року до договору №РК-0709 сторони домовились, що виконавець здійснює послуги з підготовки проведення сьомої конференції «LPG Ukraine 2016» 11-12 жовтня 2016 року, організатором якої виступає замовник, а саме здійснює розробку концепції рекламної кампанії конференції «LPG Ukraine 2016». Обумовлені цим додатком послуги виконавець зобов`язувався виконати не пізніше 3 жовтня 2016 року. Вартість послуг, які виконавець надає замовнику, згідно з цим додатком, становить 250000,00 грн. без податку на додану вартість, які мають бути виплачені виконавцю не пізніше 30 грудня 2016 року.

Додатком №2 від 7 вересня 2016 року до договору сторони домовились, що виконавець здійснює послуги з підготовки проведення сьомої конференції «LPG Ukraine 2016» 11-12 жовтня 2016 року, організатором якої виступає замовник, а саме здійснює: розробку фірмового бланка конференції «LPG Ukraine 2016»; розробку блокнотів та брошури конференції «LPG Ukraine 2016»; розробку рекламної афіші конференції «LPG Ukraine 2016»; розробку макетів рекламних буклетів конференції «LPG Ukraine 2016»; розробку макетів рекламних банерів конференції «LPG Ukraine 2016»; розробку фірмових прапорців конференції «LPG Ukraine 2016».

Обумовлені цим додатком послуги виконавець зобов`язувався виконати не пізніше 7 жовтня 2016 року. Вартість послуг, які виконавець надавав замовнику, згідно з цим додатком становить 680000,00 грн. без податку на додану вартість, які мають бути виплачені виконавцю не пізніше 30 грудня 2016 року.

Додатком №3 від 7 вересня 2016 року до договору №РК-0709 від 07 вересня 2016 року про надання рекламно-інформаційних послуг сторони домовились, що виконавець здійснює послуги з підготовки проведення сьомої конференції «LPG Ukraine 2016» 11-12 жовтня 2016 року, організатором якої виступає замовник, а саме здійснює рекламну підтримку інтернет сайту конференції «LPG Ukraine 2016».

Обумовлені цим додатком послуги виконавець зобов`язувався виконати не пізніше 12 жовтня 2016 року. Вартість послуг, які виконавець надає замовнику, згідно з цим додатком становила 320000,00 грн. без податку на додану вартість, які мали виплачуватися виконавцю не пізніше 30 грудня 2016 року.

Додатком №4 від 7 вересня 2016 року до сторони домовились, що виконавець здійснює послуги з підготовки проведення сьомої конференції «LPG Ukraine 2016» 11-12 жовтня 2016 року, організатором якої виступає замовник, а саме здійснює проведення рекламної кампанії конференції LPG Ukraine 2016».

Обумовлені цим додатком послуги виконавець зобов`язувався виконати не пізніше 12 жовтня 2016 року. Вартість послуг, які виконавець надає замовнику, згідно з цим додатком становила 300000,00 грн. без податку на додатку на додану вартість, які мали виплатитися виконавцю не пізніше 30 грудня 2016 року.

Додатком №5 від 7 вересня 2016 року до договору №РК-0709 від 7 вересня 2016 року про надання рекламно-інформаційних послуг сторони домовились, що виконавець здійснює послуги з підготовки проведення сьомої конференції «LPG Ukraine 2016» 11-12 жовтня 2016 року, організатором якої виступає замовник, а саме здійснює розробку концепції рекламної кампанії конференції «LPG Ukraine 2016».

Обумовлені цим додатком послуги виконавець зобов`язується виконати не пізніше 1 жовтня 2016 року. Вартість послуг, які виконавець надає замовнику згідно з цим додатком становила 250000,00 грн. без податку на додану вартість.

Додатком №6 від 7 вересня 2016 року до сторони домовились, що виконавець здійснює послуги з підготовки проведення восьмої міжнародної конференції «Petroleum Ukraine 2016» 15-16 листопада 2016 року, організатором якої виступає замовник, а саме здійснює: розробку фірмового бланка конференції «Petroleum Ukraine 2016»; розробку блокнотів та брошури конференції «Petroleum Ukraine 2016»; розробку рекламної афіші конференції «Petroleum Ukraine 2016»; розробку макетів рекламних буклетів конференції «Petroleum Ukraine 2016»; розробку макетів рекламних банерів конференції «Petroleum Ukraine 2016»; розробку фірмових прапорців конференції «Petroleum Ukraine 2016».

Обумовлені цим додатком послуги виконавець зобов`язувався виконати не пізніше 10 листопада 2016 року. Вартість послуг, які виконавець надає замовнику згідно з цим додатком становила 680000,00 грн. без податку на додану вартість.

Додатком №7 від 7 вересня 2016 року до договору №РК-0709 від 7 вересня 2016 року про надання рекламно-інформаційних послуг сторони домовились, що виконавець здійснює послуги з підготовки проведення восьмої міжнародної конференції «Petroleum Ukraine 2016» 15-16 листопада 2016 року, організатором якої виступає замовник, а саме здійснює проведення рекламної кампанії конференції «Petroleum Ukraine 2016».

Обумовлені цим додатком послуги виконавець зобов`язувався виконати не пізніше 16 листопада 2016 року. Вартість послуг, які виконавець надає замовнику згідно з цим додатком становила 320000,00 грн. без податку на додану вартість.

Додатком №8 від 7 вересня 2016 року до договору сторони домовились, що виконавець здійснює послуги з підготовки проведення восьмої міжнародної конференції «Petroleum Ukraine 2016» 15-16 листопада 2016 року, організатором якої виступає замовник, а саме рекламну підтримку інтернет сайту конференції «Petroleum Ukraine 2016».

Обумовлені цим додатком послуги виконавець зобов`язується виконати не пізніше 16 листопада 2016 року. Вартість послуг, які виконавець надає замовнику згідно з цим додатком становила 300000,00 грн. без податку на додану вартість.

Вищезазначені зобов`язання, обумовлені договором від 7 вересня 2016 року №РК-0709, ФОП ОСОБА_1 виконані у повному обсязі, що підтверджується актами здачі-прийняття робіт (надання послуг), а саме: від 3 жовтня 2016 року №ОУ-00006, від 7 жовтня 2016 року №ОУ-0000027, від 12 жовтня 2016 року №ОУ-0000028, від 12 жовтня 2016 року №ОУ-0000029, від 1 листопада 2016 року №ОУ-0000030, від 10 листопада 2016 року №ОУ-0000031, від 16 листопада 2016 року №ОУ-0000032, від 16 листопада 2016 року.№ОУ-0000033

Також факт надання позивачу послуг, обумовлених договором № РК-0709 від 07 вересня 2016 року про надання рекламно-інформаційних послуг, підтверджується і складеним у 2016 році ФОП ОСОБА_1 звітом про проведення рекламних кампаній конференцій «Petroleum Ukraine 2016» та «LPG Ukraine 2016».

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

Положеннями статті 14 ПК України (тут і надалі - в редакції на час виникнення спірних правовідносин) надано визначення таких понять:

- заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 14.1.48.);

- податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу; (підпункт 14.1.180.);

- працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону (підпункт14.1.195);

- роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.

Для цілей розділу IV цього Кодексу до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (підпункт 14.1.222 ПК України);

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з положеннями підпункту 164.2.1 пункту164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Відповідно до підпунктів 168.1.1,168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

За змістом підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (пункт 171.1 статті 171 ПК України).

Пунктом 177.8 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.

Підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи).

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (надалі також - Закон) платниками єдиного внеску є підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Абзацом 1 пункту 1 частини першої статті 7 цього Закону визначено, що для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Аналіз наведеного правового врегулювання дає підстави для висновку, що визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є, наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою - підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.

За таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою - підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.

Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо відмінностей між трудовими та цивільними правовідносинами.

Так, зокрема у постанові від 26 вересня 2018 року по справі №822/723/17 Верховним Судом зазначено, що основною ознакою, що відрізняє цивільні відносини від трудових, є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.

Трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, фактично відносини між позивачем та ФОП ОСОБА_1 не були трудовими, оскільки:

- метою договірних правовідносин між суб`єктами господарювання було саме отримання певного матеріального результату;

- докази виконання відповідних послуг ФОП ОСОБА_1 в робочий час та підпорядкування трудовій дисципліні відсутні;

- належні докази на підтвердження того, що функції ФОП ОСОБА_1 , як особи, що здійснила комплекс робіт з підготовки та проведення рекламної кампанії конференцій, та директора ТОВ «Консалтингова група «А-95» співпадають, як і неможливості розділення таких функцій, - відсутні; до того ж, відповідачем не надано доказів на підтвердження аналізу функцій директора позивача відповідно до посадових інструкцій саме позивача;

- ФОП ОСОБА_1 , за твердженням позивача, не спростованим відповідачем, надавав послуги не тільки позивачу, але й іншим особам, а саме: ТОВ «ЕЛЕМЕНТ НАФТА», ТОВ «Е.КОННЕКТ (УКРАЇНА)», ТОВ «АНВІТРЕЙД», ПзІІ «АМІК УКРАЇНА» та ПП «НАФТОТЕРМІНАЛ», що підтверджується відповідними договорами та актами здачі-прийняття робіт, і за надання вказаних послуг також отримував грошову винагороду від відповідних суб`єктів господарювання.

Твердження відповідача про те, що виконані роботи (надані послуги) ФОП ОСОБА_1 та діяльність директора ОСОБА_1 спрямовані на досягнення одного результату - ефективне управління підприємством обґрунтовано розцінені судами попередніх інстанцій як такі, що не спростовують наявності цивільно-правових правовідносин.

Суди попередніх інстанцій при розгляді даної справи, встановивши фактичний зміст та характер відносин за цивільно-правовим договором про надання інформаційно-консультаційних послуг, укладеного позивачем з ФОП ОСОБА_1 , фактично визнали їх відмінними від посадових обов`язків ОСОБА_1 як керівника ТОВ "Консалтингова група "А-95", натомість під час судового розгляду відповідачем, як особою на яку покладено обов`язок доводити правомірність свого рішення, не доведено тотожність наданих послуг ФОП ОСОБА_1 трудовій функції директора.

Відповідно до частини першої статті 43 Господарського кодексу України підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.

Згідно зі статтею 44 Господарського кодексу України підприємництво здійснюється зокрема на основі вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності, самостійного формування підприємцем програми діяльності та вибору постачальників.

Стаття 174 Господарського кодексу України передбачає, що господарські зобов`язання можуть виникати: безпосередньо із закону або іншого нормативно-правового акта, що регулює господарську діяльність; з акту управління господарською діяльністю; з господарського договору та інших угод, передбачених законом, а також з угод, не передбачених законом, але таких, які йому не суперечать; внаслідок заподіяння шкоди суб`єкту або суб`єктом господарювання, придбання або збереження майна суб`єкта або суб`єктом господарювання за рахунок іншої особи без достатніх на те підстав; у результаті створення об`єктів інтелектуальної власності та інших дій суб`єктів, а також внаслідок подій, з якими закон пов`язує настання правових наслідків у сфері господарювання.

Відповідно до частини першої статті 175 Господарського кодексу України майново-господарськими визнаються цивільно-правові зобов`язання, що виникають між учасниками господарських відносин при здійсненні господарської діяльності, в силу яких зобов`язана сторона повинна вчинити певну господарську дію на користь другої сторони або утриматися від певної дії, а управнена сторона має право вимагати від зобов`язаної сторони виконання її обов`язку.

Згідно зі статтею 176 Господарського кодексу України організаційно-господарськими визнаються господарські зобов`язання, що виникають у процесі управління господарською діяльністю між суб`єктом господарювання та суб`єктом організаційно-господарських повноважень, в силу яких зобов`язана сторона повинна здійснити на користь другої сторони певну управлінсько-господарську (організаційну) дію або утриматися від певної дії, а управнена сторона має право вимагати від зобов`язаної сторони виконання її обов`язку.

Отже Господарський кодекс України розрізняє види господарських зобов`язань суб`єкта господарювання із іншими особами в залежності від характеру дій, які зобов`язана сторона повинна вчинити на користь другої сторони, а суб`єкт господарювання вільний у виборі контрагента та укладенні договору.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 14 листопада 2018 року по справі №826/1432/17.

Майнові зобов`язання, які виникають між учасниками господарських відносин, регулюються Цивільним кодексом України з урахуванням особливостей, передбачених цим Кодексом.

Стаття 627 Цивільного кодексу України встановлює, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Натомість, роблячи висновок, що відносини за договорами про надання інформаційно-консультаційних послуг фактично є трудовими, а надані Товариством акти та звіти виконавця не можуть вважатися первинними документами, які підтверджують наявність цивільно-правових відносин, відповідачем не наведено відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови угоди про надання інформаційно-консультативних послуг, їх зміст, а також норми законодавства, за яких такі документи, надані позивачем, не є прийнятними.

За таких обставин необхідно погодитися із позицією судів попередніх інстанцій про протиправність оскаржених позивачем індивідуальних актів.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, вважає що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

З урахуванням наведеного, касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві необхідно залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 квітня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року - без змін.

Керуючись статтями 3, 343, 349, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 квітня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх