ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 вересня 2020 року

м. Київ

справа № 520/8836/18

адміністративне провадження № К/9901/24146/19

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду:

Головуючого судді - Усенко Є. А. (суддя - доповідач),

суддів: Білоуса О. В., Гімона М. М., Гончарової І. А., Гусака М. Б., Дашутіна І. В., Желтобрюх І. Л., Олендера І. Я., Пасічник С. С., Ханової Р. Ф., Хохуляка В. В., Шипуліної Т. М., Шишова О. О., Юрченко В. П., Яковенка М. М.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.12.2018 (суддя - Заічко О. В. ) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2019 (головуючий - суддя Бегунц А. О., судді Подобайло З. Г., Лях О. П. ) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИЛ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, Підприємець) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 05.09.2018 № 00000401306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на додану вартість (ПДВ) на загальну суму 762 065,00 грн, в т. ч. сума податкового зобов'язання - 609 652,00
грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 152 413,00 грн.

2. Позивач обґрунтовує позовні вимоги тим, що при призначенні та проведенні перевірки контролюючим органом були допущені порушення норм пункту 42.4 статті 42, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 78 Податкового кодексу України, оскільки в наказі про проведення перевірки не вказано підставу для цього; з наказом, а також з інформацією про дату початку та місце проведення перевірки був ознайомлений лише на початку перевірки; вид перевірки, вказаний в наказі (документальна позапланова виїзна) не відповідав фактичному характеру перевірки, яка була проведена за місцезнаходженням контролюючого органу, у зв'язку з чим, наслідки такої перевірки позивач вважає протиправними та не законними. Також обґрунтовуючи позов, Підприємець послався на те, що в 2016 році був платником єдиного податку третьої групи, отримання ним в зазначеному році доходу в розмірі 9967128,43 грн стало підставою для його переходу з 01.01.2017 на загальну систему оподаткування, але вказане не зобов'язувало його одночасно зареєструватися платником ПДВ, вважає, що вимоги пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України поширюються на нього починаючи саме з 01.01.2017.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 11.12.2018, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від
14.05.2019, позов задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.

4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з думкою якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що перевірка була проведена незаконно, оскільки позивач не був належним чином повідомлений про проведення перевірки, (копія наказу про проведення перевірки була вручена позивачу в день, коли розпочалася перевірка - 30.07.2018), характер проведеної стосовно позивача перевірки не відповідає наказу про її проведення (згідно з наказом від
24.07.2018 №5327 була призначена документальна позапланова виїзна перевірка, проте остання проводилася за місцезнаходженням контролюючого органу). Що ж до визначення позивачу суми грошового зобов'язання з ПДВ, то суди дійшли висновку, що у контролюючого органу не було для цього підстав, оскільки норма пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, якою встановлено обов'язок зареєструватися платником ПДВ, поширюється на позивача з 01.01.2017, тобто з дати його переходу на загальну систему оподаткування.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.12.2018, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2019 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємця.

7. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа - підприємець 28.09.2012 за №24800000000143959, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців серії АА №879155.

Фахівцями контролюючого органу на підставі наказу №5327 від 24.07.2018 Головного управління ДФС у Харківській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності реєстрації платника на додану вартість, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт № 3124/20-40-13-15-07/ НОМЕР_1 від 31.07.2018.

Відповідно до висновків акту перевірки встановлено порушення позивачем п. 181.1 ст.181, п. 183.4 ст. 183, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України у результаті чого занижено податкові зобов'язання з ПДВ на загальну суму 609 652,00 грн, в тому числі за січень 2017 в сумі 2766,00
грн. за березень 2017 року - 43664,00 грн, за квітень 2017 року - 169480,00 грн, за травень 2017 року - 210690,00 грн, за червень 2017 року - 6752,00 грн, за липень 2017 року - 18843,00 грн, за серпень 2017 року - 36154,00 грн, за вересень 2017 року - 1027,00 грн, за жовтень 2017 року - 39411,00 грн, за листопад 2017 року - 80205,00 грн, за грудень 2017 року - 660,00 грн.

На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.

Судами також встановлено, що рішення про проведення відносно позивача документальної позапланової виїзної перевірки було прийнято у зв'язку з отриманням Головним управлінням ДФС у Харківській області податкової інформації, яка свідчить про порушення позивачем податкового законодавства. У зв'язку з зазначеним, позивачу було направлено письмовий запит від 22.05.2018 №4928/ФОП/20-40-13-15-14 "Про надання інформації (пояснення) та її документального підтвердження", який отримано довіреною особою позивача
24.05.2018 (а. с. 15-16).

На вказаний запит позивачем 14.06.2018 було надано відповідь з належним чином завіреними копіями документів, що стосуються господарської діяльності та отримання доходів за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 (а. с. 17), що не заперечується відповідачем.

Після аналізу наданих позивачем документів контролюючим органом було прийнято рішення щодо проведення документальної позапланової перевірки позивача, оформлене наказом №5327 від 24.07.2018.

Відповідно до наказу №5327 від 24.07.2018 підставою для проведення перевірки контролюючим органом зазначено пп.78.1.1 п. 78.1 ст.78 Податкового кодексу України, строк проведення перевірки встановлено з 30.07.2018 тривалістю 5 робочих днів.

Вказаний наказ позивачу було вручено особисто 30.07.2018 разом з направленням на проведення перевірки №1848 від 30.07.2018 та пред'явлено службове посвідчення особи, яка здійснює перевірку, про що свідчать відповідні відмітки у направленні на перевірку №1848 від 30.07.2018 (а. с. 40). Тобто, наказ про проведення перевірки було отримано позивачем 30.07.2018 року саме в день проведення перевірки.

Крім того, судами встановлено, що перевірка позивача проводилась в приміщенні Головного управління ДФС у Харківській області. Журнал реєстрації перевірок не надавався, перевірка фактично проводилась з 30.07.2018 по 31.07.2018.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

9. У доводах касаційної скарги відповідач вказує на неправомірність рішення суду першої та апеляційної інстанцій та порушення судами норм матеріального права при їх прийнятті, зокрема пункту 42.2 статті 42, пункту 78.4 статті 78, пункту 81.1 статті 81, пункту 181.1 статті 181, пункту 183.4 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України. Зазначає, що перевірка позивача була проведена на підставі підпункту
78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК, про що вказано в наказі заступника начальника ГУ ДФС від 24.07.2018 №5327. Перевірка була призначена у зв'язку з отриманням контролюючим органом податкової інформації про порушення Підприємцем вимог податкового законодавства щодо реєстрації платником ПДВ, як того вимагає норма пункту 181.1 статті 181 ПК. З метою перевірки цієї інформації на адресу позивача
22.05.2018 був направлений письмовий запит про надання інформації (пояснень) щодо виявленого факту та її документального підтвердження. За результатами вивчення наданих позивачем документів було прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки. Наказ від 24.07.2018 №5327 був вручений ОСОБА_1 до початку перевірки, яка проведена з дотриманням встановленої процедури.

10. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

11. Конституція України:

11.1. Частина друга статті 19.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

12. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

12.1. Підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20.

Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

12.2. Пункт 42.2 статті 42.

Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

12.2. Пункт 75.1 статті 75.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених Податковий кодекс України, а фактичні перевірки - Податковий кодекс України та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

12.3. Підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених Податковий кодекс України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених Податковий кодекс України.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

12.4. Підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78.

Документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого Податковий кодекс України законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого Податковий кодекс України законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

12.5. Пункт 78.4 статті 78.

Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному Податковий кодекс України, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

12.6. Пункт 78.5 статті 75.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із Податковий кодекс України.

13. Судова практика.

Постанова Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АВГ КОНСТРАКШН" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування наказу й податкових повідомлень-рішень.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

12. У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред'явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

13. Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

14. Підстави, за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка, встановленні пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, однією з яких є отримання контролюючим органом податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Таким чином, обов'язковою передумовою здійснення документальної позапланової виїзної перевірки є направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження.

Платник податків зобов'язаний подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження.

У контролюючого органу є право на оцінку пояснень платника податків і їх документальних підтверджень.

Виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями.

15. Виїзна перевірка має проводиться виключно за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. У разі ж якщо перевірка проводиться в приміщенні контролюючого органу, то така перевірка є невиїзною.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

16. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).

17. Колегія суддів, враховуючи встановлені обставини у справі, погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що призначення та проведення перевірки контролюючим органом здійснено з порушенням пп.78.1.1 п. 78.1 ст.78 Податкового кодексу України, оскільки на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу позивачем були надані пояснення та їх документальні підтвердження в строк, передбачений вищезазначеною нормою, проте відповідачем не було надано доказів того, що ним проводилась будь - яка оцінка та аналіз наданих позивачем пояснень та їх документального підтвердження, і за їх результатами, контролюючий орган дійшов висновку, що такі пояснення та документи не усувають сумніви щодо можливих порушень допущених Підприємцем.

Суди також правильно дійшли висновку і про порушення відповідачем абз. 5 пп.
75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України, оскільки фактично перевірку позивача було проведено не за його місцезнаходженням, а в приміщенні контролюючого органу, що фактично свідчить про проведення невиїзної перевірки.

Враховуючи встановлені обставини справи, а також те, що контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведення позапланової перевірки, зобов'язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 Податкового кодексу України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій, висновки судів попередніх інстанцій, що призначення та проведення перевірки контролюючим органом здійснено з порушенням вимог пп.78.1.1 п. 78.1 ст.78 Податкового кодексу України та абз. 5 пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України є правильним.

18. Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішення правильно виходили з того, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною 2 статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Отже, з урахуванням того, що при оскарженні податкового повідомлення-рішення платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого рішення, і при цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, колегія суддів вважає, що встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов'язання.

19. Касаційна скарга не містить обґрунтованих доводів, які б спростовували вказані висновки та свідчили про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права за встановлених фактичних обставин у справі. При цьому касаційна скарга не містить доводів щодо неповного встановлення обставин у справі.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

20. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми податкового законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від
11.12.2018 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від
14.05.2019 слід залишити без задоволення.

21. Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

22. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина 1 стаття 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від
11.12.2018 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від
14.05.2019 у справі №520/8836/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді Є. А. Усенко С. С. Пасічник

О. В. Білоус Р. Ф. Ханова

І. А. Гончарова В. В. Хохуляк

М. М. Гімон Т. М. Шипуліна

М. Б. Гусак О. О. Шишов

І. В. Дашутін В. П. Юрченко

І. Л. Желтобрюх М. М. Яковенко

І. Я. Олендер