ПОСТАНОВА

Іменем України

27 січня 2020 року

Київ

справа №815/7182/13-а

адміністративне провадження №К/9901/22667/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Одеського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2018 року (суддя Потоцька Н.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2019 року (головуючий суддя - Шевчук О.А., судді: Бойко А.В., Осіпов Ю.В.) у справі №815/7182/13-а за позовом Комунального підприємства «Теплопостачання міста Одеси» до Одеського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2013 року Комунальне підприємство «Теплопостачання міста Одеси» (далі по тексту - позивач, КП «ТМО») звернулося до суду з позовом до Одеського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі по тексту - відповідач, Офіс ВПП ДФС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000112300 від 26 квітня 2013 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 13267753 грн., з яких 11575512 грн. - основний платіж, 1692241 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Позов вмотивовано тим, що КП «ТМО» правильно включило до складу податкового кредиту податок на додану вартість (далі - ПДВ) за податковими накладними в порядку, передбаченому пунктом 7.5.1 Закону України «Про податок на додану вартість», за правилом першої події, з урахуванням того, що товар було поставлено у грудні 2010 року, а податкова накладна отримана підприємством у січні 2011 року. З приводу висновку відповідача про включення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ по придбаним товарам, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, позивач вказав на неврахування Офісом ВПП ДФС уточнюючих податкових декларацій, відповідно до яких КП «ТМО» самостійно виправило помилки, допущені при заповненні податкової декларації з ПДВ.

Суди попередніх інстанцій встановили, що відповідачем проведено виїзну планову перевірку КП "ТМО" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2011 року по 30 вересня 2012 року, за результатами якої складено акт від 11 квітня 2013 року № 73/23-0/34674102/18.

Перевіркою встановлено, зокрема порушення підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14, пункту 46.1 статті 46, пункту 187.10 статті 187, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10, статті 201 ПК України, в результаті чого КП «ТМО» занижено ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в періоді, що перевірявся, на загальну суму 11575512 грн.

Таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на наступне.

14 жовтня 2010 року для здійснення господарської діяльності КП «ТМО» (покупець) уклало з ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» (постачальник) договір №06/10-1062БО-23/ТГО-340/10 (далі - Договір №1062) про закупівлю природного газу за державні кошти, згідно з яким постачальник зобов`язується поставити покупцеві імпортований природний газ, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити природний газ в обсязі, зазначеному у пункті 1.2 цього договору. Газ, що постачається за цим договором, використовується покупцем виключно для вироблення теплової енергії для потреб установ та організацій, що фінансуються з державного та місцевих бюджетів, а також інших суб`єктів господарювання.

Крім того, 14 жовтня 2010 року для здійснення господарської діяльності КП «ТМО» (покупець) уклало з ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» (постачальник) договір №06/10-1061ТЕ-23/ТГО-339/10 (далі - Договір №1061) про закупівлю природного газу за державні кошти, згідно з яким постачальник зобов`язується поставити покупцеві імпортований природний газ, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити природний газ в обсязі, зазначеному у пункті 1.2 цього договору. Газ, що постачається за цим договором, використовується покупцем виключно для надання населенню та релігійним організаціям послуг з опалення та гарячого водопостачання.

На виконання умов вищезазначених договорів ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» поставило, а КП «ТМО» отримало природний газ для виробництва теплової енергії для потреб установ та організацій, що фінансуються з державного та місцевих бюджетів, що підтверджується актом передачі-приймання природного газу від 31 грудня 2010 року, актом про фактичне споживання природного газу від 31 грудня 2010 року та актом про зняття показників приладів обліку від 31 грудня 2010 року (т.8 а.с.188-190), а також отримало природний газ для виробництва теплової енергії для потреб населення та релігійних організацій, що підтверджується актом передачі-приймання природного газу від 31 грудня 2010 року.

На виконання умов даних договорів ДК «Газ України» (ІПН 313018226656) виписані позивачу податкові накладні (т.8 а.с.186,204):

- №18358 від 31 грудня 2010 року на загальну суму 14104444,85 грн., в тому числі ПДВ 2350740,81 грн. (за договором №06/10-1062БО-23/ТГО-340/10);

- №18352 від 31 грудня 2010 року на загальну суму 53069866,04 грн., в тому числі ПДВ 8844977,67 грн.

Вказані податкові накладні отримані КП «ТМО» від його контрагента 3 лютого 2011 року та включені до реєстру отриманих податкових накладних у січні 2011 року за порядковими номерами №109, №110. При цьому за податковою накладною №18358 від 31 грудня 2010 року на загальну суму 14104444,85 грн., в тому числі ПДВ 2350740,81грн., позивачем включено лише загальну суму 8224444,85 грн., в тому числі ПДВ - 1370740,81грн.

Сума ПДВ у загальному розмірі 10215718,48 грн. за вказаними податковими накладними включена підприємством до складу податкового кредиту у січні 2011 року за контрагентом-постачальником ДК «Газ України» за порядковим номером 41, що підтверджується податковою декларацією з ПДВ за січень 2011 року (вх.№9000670034 від 21 лютого 2011 року) та додатком 5 до неї (вх. №9000638497 від 21 лютого 2011 року) (т.8 а.с.206-223).

Згідно з даними бухгалтерських виписок за договором № 06/10-1061ТЕ-23/ТГО-339/10 позивачем сплачена сума ПДВ у розмірі 3869815,94 грн., а за договором №06/10-1062БО-23/ТГО-340/10 сума ПДВ у розмірі 1783333,33 грн., що у загальному розмірі складає суму ПДВ 5653149,27 грн.

Несплачену суму ПДВ у розмірі 4652739 грн. контролюючий орган вважав безпідставно віднесеною до складу податкового кредиту по контрагенту-постачальнику ДК «Газ України» у січні 2011 року., виходячи із вимог про застосування касового методу обчислення податку на додану варітсть.

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку, що позивач неправомірно сформував податковий кредит з наступними контрагентами: ПП «Агропостач», ТзОВ «Лукойл Енергія і Газ Україна», ВАТ ВО «Холодмаш», ПАТ «Укртелеком», КП «Міські дороги», КП «Міжнародний Аеропорт Одеса», ТОВ «Герц», ПАТ «Одеська ТЕЦ», ВАТ «Енергопостачальна компанія Одесаобленерго», ДП «Одеський регіональний центр стандартизації, метрології та сертифікації», ТОВ «Комфорт» ЖКС «Пересипський», ТОВ «Будапешт Юг», ТОВ «Перша транспортна компанія», ТОВ «Інфокс», ТОВ «Золотий Екватор», ПАТ «Одесагаз», ТОВ «Адамас-Трейд», ВАТ «Енергопостачальна компанія Одесаобленерго», ТОВ «Золота Чайка» на загальну суму ПДВ 6729503 грн., внаслідок чого порушено вимоги пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України. Підставою для таких висновків відповідача слугувало те, що уточнюючими розрахунками податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, підприємством збільшено податковий кредит відповідних періодів за податковими накладними, які вже включені до податкових декларацій цих періодів, що призвело до подвійного відображення сум податкового кредиту за відповідні періоди за контрагентами.

На підставі вказаного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 26 квітня 2013 року №0000112300, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ загальну суму 13267753,00 грн., з яких 11575512 грн. - основний платіж, 1692241 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Не погоджуючись з указаним податковим повідомленням-рішенням, КП «ТМО» після завершення процедури адміністративного оскарження, звернулось до суду з позовом про визнання протиправним та скасування такого рішення контролюючого органу.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 31 березня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2015 року, частково задоволено позовні вимоги КП «ТМО» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Міндоходів, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26 квітня 2013 року № 0000112300 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 286977 грн., з яких 274417 грн. - за основним платежем та 12560 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26 квітня 2016 року касаційну скаргу КП «ТМО» задоволено частково. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 31 березня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2015 року скасовано в частині, в якій відмовлено в задоволенні позовних вимог, та в цій частині справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині судові рішення залишено без змін.

Направляючи справу на новий розгляд, касаційний суд вказав, що при наданні оцінки правильності формування позивачем податкового кредиту судам необхідно перевіряти не лише дату списання коштів з банківського рахунку в оплату придбаних товарів/послуг, а і взагалі з`ясувати осіб-придбавачів товарів/послуг, які надавались позивачем, оскільки визначальним в даному випадку є питання застосування касового методу (за пунктом 187.10 статті 187 ПК України) чи загального порядку (статті 198 ПК України) формування податкового кредиту. Вирішуючи питання про правомірність включення позивачем до складу податкового кредиту суми ПДВ по придбаних товарах, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, судам слід встановити, чи призвели ці помилки до неправильного визначення сум ПДВ, і чи дійсно у зв`язку з помилками в ідентифікаційному номері платника податку коригування суми податкового кредиту не здійснено, що призвело до подвійного відображення цих сум. При цьому касаційний суд зауважив, що відповідно до положень пункту 200.1 статті 200 ПК України податкові зобов`язання з ПДВ визначаються сальдовим методом, який передбачає необхідність врахування як надходжень сум податку разом із вартістю товарів (послуг), що поставляються платником податку, так і витрат цього платника на сплату сум ПДВ у складі ціни товарів (послуг), що придбані ним з метою використання у господарській діяльності.

Після направлення справи на новий розгляд позивачем було подано уточнення вимог адміністративного позову, відповідно до яких позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000112300 від 26 квітня 2013 року, яким йому збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 13201712,58 грн., з яких 11509471,58 грн. - основний платіж, 1692241 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 19 червня 2016 року була призначена судово-економічна експертиза.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2018 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2019 року, адміністративний позов задоволено повністю.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що підприємство позивача отримало та спожило природний газ у грудні 2010 року , податкові накладні були отримані 3 лютого 2011 року, а тому згідно з законодавством, що діяло станом на 31 грудня 2010 року, КП «ТМО» правильно задекларувало податковий кредит у січні 2011 року. Вказане також підтверджується і висновком експерта №5060/5061 від 31 липня 2017 року. Стосовно допущених у податкових накладних помилок суди вказали, що останні не можуть бути вирішальною ознакою безтоварності здійснених господарських операцій.

Апеляційний суд, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, додатково вказав на те, що помилка в індивідуальному податковому номері (далі - ІПН) в розрізі контрагентів була допущена лише у Додатку №5 «Розшифровка податкових накладних», тому помилки, допущені при заповненні розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів не вплинули на об`єм сформованого податкового кредиту та на правильність показників податкової декларації з ПДВ.

Не погодившись з рішеннями судів, Офіс ВПП ДФС подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує, що з 1 січня 2011 року на позивача вже поширювались положення пункту 187.10 статті 187 ПК України, а тому у січні 2011 року КП «ТМО» могло віднести до складу податкового кредиту лише суми ПДВ, що фактично сплачені його контрагенту. При цьому позивач, в порушення вимог пункту 44.4 статті 44 ПК України, не надав документи, які б відображали, яким саме категоріям споживачів КП «ТМО» надавались послуги, а також копій банківських виписок або платіжних доручень про сплату коштів ДК «Газ Україна» за поставлений газ.

Також наголошено на помилковості висновків судів, що технічні помилки при заповненні Додатку 5 не впливають на правильність визначення показників податкової декларації з ПДВ, оскільки допущені та виправлені позивачем помилки (невірний період виписки податкових накладних, індивідуальні податкові номери (далі - ІПН) контрагентів) відносяться до тих помилок, які призводять до змін у податковому обліку та впливають на розрахунки з бюджетом.

У поданому відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін, як законну та обґрунтовану. Зокрема, вказував на те, що розрахунки з бюджетом по ПДВ здійснюються на підставі даних, відображених в декларації з ПДВ, яка є податковою звітністю з цього податку, а тому висновки про завищення чи заниження ПДВ по розрахунках з бюджетом можна робити лише на підставі співставлення даних податкового обліку з даними розділу ІІІ «Розрахунки з бюджетом за звітний період» декларації з ПДВ за звітний період. Наголошено, що помилки в ІПН в розрізі контрагентів були лише в Додатку №5, в якому лише розшифровуються суми податкових зобов`язань та податкового кредиту, що відображені в податковій декларації, і не впливають на об`єм сформованого податкового кредиту та на правильність показників податкової декларації з ПДВ.

Представники сторін в судове засідання не з`явились, хоча були повідомлені про дату, час і місце судового засідання належним чином, у зв`язку з чим розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження згідно з п. 2 ч. 1 ст. 345 КАС України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Щодо порушення пункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14, пункту 187.10 статті 187 ПК України, яке відповідач пов`язує з тим, що позивачем включено до складу податкового кредиту ПДВ податкові накладні не за датою списання грошових коштів з банківського рахунка, а за датою отримання товару, а саме, у січні 2011 року на загальну суму ПДВ у розмірі 4652739 грн., колегія суддів зазначає наступне.

За позицією позивача, КП «ТМО» отримало та спожило товар (природний газ) 31 грудня 2010 року, при цьому податкові накладні були ним отримані 3 лютого 2011 року, тому підприємство правомірно включило відповідні суми до складу податкового кредиту за січень 2011 року за фактом отримання товару, що постачався за договором (правило першої події). При цьому позивач наголошує, що не застосовував касовий метод для нарахування податкового кредиту при отриманні товару у грудні 2010 року та під час дії приписів Закону України «Про податок на додану вартість».

Натомість, відповідач вважає такі посилання необґрунтованими, оскільки з 1 січня 2011 року позивач відповідно до вимог ПК України (пункт 187.10 статті 187 ПК України) мав застосовувати касовий метод для цілей оподаткування, а тому КП «ТМО» мало право віднести до податкового кредиту у січні 2011 року лише суми ПДВ, які фактично сплачені його контрагенту включно за січень 2011 року.

Отже, вирішенню в межах даної справи належить питання про те, який саме метод (касовий чи за правилом «першої події») повинен був обрати позивач при декларуванні податкового кредиту за умови, що придбання товару (природного газу) здійснювалось 31 грудня 2010 року (під час дії Закону України «Про податок на додану вартість»), а формування податкового кредиту - у січні 2011 року (під час дії ПК України).

Пунктом 11.11 статті 11 «Прикінцеві положення» Закону України «Про податок на додану вартість» (втратив чинність з 1 січня 2011 року на підставі Кодексу №2755-VI від 2 грудня 2010 року) встановлено, що тимчасово, до набрання чинності Податковим кодексом України, платники податку, які продають теплову енергію, газ природний (крім скрапленого), включаючи вартість його транспортування, надають послуги водопостачання, водовідведення, чи надають послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим платниками цього податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, товариствам співвласників житла, іншим подібним платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (послуг) у компенсацію їх вартості (далі - ЖЕКи), визначають базу оподаткування операцій з поставки таких товарів (послуг) за касовим способом. За касовим способом визначається також база оподаткування операцій з поставки зазначених товарів (послуг) для ЖЕКів та бюджетних установ, що отримують ці товари (послуги), у разі якщо вони зареєстровані як платники податку.

При зміні способу визначення бази оподаткування, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту (включаючи суми бюджетного або експортного відшкодування), нараховані до початку застосування касового способу або після закінчення строку його застосування, не підлягають перерахунку у зв`язку зі зміною такого способу.

З положень наведених вище норм випливає, що вони поширюються на визначені у них операції з поставки товарів (послуг), зокрема з поставки теплової енергії, природного газу суб`єктам, вичерпний перелік яких визначено у цій нормі, а саме: фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим платниками цього податку, житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, товариствам співвласників житла, іншим подібним платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (послуг) у компенсацію їх вартості.

При цьому на операції з придбання (виготовлення) товарів (послуг) та основних фондів, які призначаються для їх використання в операціях, визначених пунктом 11.11 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість», не поширювалось правило щодо формування податкового кредиту за касовим методом.

З 1 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодекс України, в якому питання податкового обліку платниками податку, які постачають теплову енергію, газ природний (крім скрапленого), надають послуги з водопостачання, водовідведення тощо, врегульовані наступним чином.

Відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 ПК України касовий метод для цілей оподаткування згідно розділу V цього Кодексу - це метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Згідно з нормами Податкового кодексу України, за касовим методом, зокрема, здійснюються операції, перелічені у пункті 187.10 статті 187 цього Кодексу, а саме: у разі якщо платники податку, які постачають теплову енергію, газ природний (крім скрапленого), надають послуги з водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об`єднання співвласників багатоквартирних будинків, іншим подібним платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості (далі - ЖЕКи), датою виникнення податкових зобов`язань є дата зарахування коштів на банківський рахунок платника податку, а датою виникнення права на податковий кредит є дата списання коштів з банківського рахунка в оплату придбаних товарів/послуг. Зазначене правило визначення дати виникнення податкових зобов`язань поширюється також на операції з постачання зазначених товарів/послуг для ЖЕКів та бюджетних установ, що отримують такі товари/послуги, якщо вони зареєстровані як платники податку.

Отже, зазначеною правовою нормою визначено перелік товарів/послуг та категорії споживачів, при здійсненні операцій з якими застосовується особливий порядок податкового обліку (касовий метод), при цьому касовий метод розповсюджується на операції з:

- продажу комунальних послуг фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим платниками цього податку (податкові зобов`язання);

- придбання товарів, послуг, які використовуються в цілях поставки комунальних послуг фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим платниками цього податку (податковий кредит).

Тобто, з 1 січня 2011 року і податковий кредит, і податкові зобов`язання у разі, якщо платник податків підпадає під категорію платників, визначених пунктом 187.10 статті 187 ПК України, визначається за касовим методом.

Відповідно до пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» датою виникнення податкових зобов`язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;

- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Аналогічне правило закріплене і у пункті 187.1 статті 187 ПК України.

Положення і пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», і пункту 198.2 статті 198 ПК України у відповідних редакціях також визначали, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: 1) дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; 2) дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Абзацами третім та четвертим пункту 198.6 статті 198 ПК України визначено, що у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.

Судами попередніх інстанцій встановлено і це не є спірним між ними, що відвантаження товару (природного газу), його отримання та фактичне використання покупцем відбулось саме 31 грудня 2010 року, тобто відповідно до діючого на той час законодавства покупець набув право на відображення у складі податкового кредиту сум ПДВ за поставленим товаром за правилом «першої події». При цьому станом на дату відвантаження (отримання) товару діяли положення Закону України «Про податок на додану вартість», які не пов`язували право платника податку, який постачає теплову енергію, на формування податкового кредиту із здійсненням фактичної оплати отриманого товару. Такий обов`язок для даної категорії платників виник з 1 січня 2011 року, відповідно до якого за усіма операціями, які врегульовані положеннями підпункту 187.10 статті 187 ПК України, позивач повинен був відображати і податковий кредит, і податкові зобов`язання виключно за касовим методом.

З огляду на вищенаведене, з урахуванням положень підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, колегія суддів дійшла висновку, що 31 грудня 2010 року позивач набув право на відображення сум ПДВ у складі податкового кредиту за фактом отримання товару (за правилом «першої події») і КП «Теплопостачання міста Одеси» правомірно його реалізувало з дотриманням приписів пункту 198.6 статті 198 ПК України у січні 2011 року.

За таких обставин, колегія суддів вважає помилковим висновок контролюючого органу про зменшення позивачу податкового кредиту на суму 4562569 грн. у 2011 році за господарським відносинами з контрагентом-постачальником ДК «Газ Україна», на що правильно вказали суди попередніх інстанцій.

Щодо включення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ у розмірі 6672486 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Із встановлених судами обставин справи слідує, що контролюючий орган вважав не підтвердженими податковими або митними деклараціями задекларовані позивачем суми ПДВ на вищевказану суму, оскільки фактично позивач двічі відображав податковий кредит за одними і тими самими господарськими операціями внаслідок проведення коригувань у попередніх звітних періодах та допущення при цьому помилок, зокрема в ІПН контрагентів-постачальників, за якими і формувався податковий кредит.

За позицією позивача, яка була підтримана судами, допущення таких помилок лише у Додатку №5 не впливає на загальний обсяг задекларованого податкового кредиту та ведення податкового обліку підприємства в цілому.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 46.1 статті 46 ПК України визначено, що податкова декларація, розрахунок - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. Митні декларації прирівнюються до податкових декларацій для цілей нарахування та/або сплати податкових зобов`язань. Додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.

У разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім митної декларації або обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку (далі - УР).

Як встановили суди, позивач включив до складу податкового кредиту за відповідні періоди господарські операції з контрагентами ВАТ «Укртелеком» на суму ПДВ 1742,38 грн., КП «Міські дороги» на суму ПДВ 10365,58 грн., ПАТ «Одеська ТЕЦ» на суму ПДВ 945928,14 грн., ВАТ «Енергопостачальна компанія «Одесаобленерго» на суму ПДВ 109372,86 грн., ТОВ СП «Будапешт-Юг» на суму ПДВ 45994 грн., КП «Одескомунтранс» на суму ПДВ 1337,53 грн., ТОВ «Інфокс» філія «Інфоксводоканал» на суму ПДВ 436348,98 грн., ПАТ «Одеська ТЕЦ» на суму ПДВ 2815156,31 грн., ВАТ «Енергопостачальна компанія «Одесаобленерго» на суму ПДВ 2052310,46 грн., ТОВ "Перша транспортна компанія" на суму ПДВ 8303 грн., всього на загальну суму 6426858,24 грн.

Пізніше позивач з`ясував, що включення вказаних сум до податкової декларації за відповідні періоди були передчасними через відсутність оплати за поставлені товари/послуги. З метою виправлення допущених помилок позивачем було подано ряд УР, але при заповненні Додатку №5 до них КП «ТМО» були допущені помилки в ІПН усіх вищенаведених контрагентів-постачальників.

В подальшому поданням інших УР щодо певних звітних періодів у Додатку №5 були вказані правильні ІПН вказаних контрагентів постачальників.

Колегія суддів погоджується з позицією контролюючого органу в цій частині, що фактично коригування даних податкової звітності не відбулось, внаслідок чого наступне коригування зумовило подвійне відображення суми ПДВ у загальному розмірі 6426858,24 грн. за вказаними контрагентами.

З приводу встановлених відповідачем порушень за господарськими операціями з ТОВ «Комфорт» на суму ПДВ 2604,33 грн., ТОВ «Голден Телеком» на суму ПДВ 404 грн., на загальну суму 3007,97 грн. колегія суддів також погоджується з правильністю висновків відповідача, оскільки при коригуванні податкового кредиту за вказаними контрагентами позивач неправильно вказав період, за який було здійснено коригування, а саме:

- ТОВ «Комфорт» - замість виключення суми 2604,33 грн. за липень 2011 року позивачем було здійснено коригування вересня 2011 року.

- ТОВ «Голден Телеком» - при поданні УР не зменшено, а збільшено податковий кредит за липень 2011 року.

Допущені помилки були такими, що вплинули на показники рядку 17 декларації, а тому суди попередніх інстанцій помилково вважали, що останні не вплинули на правильне формування податкового кредиту з урахуванням приписів пункту 201.1 статті 200 ПК України.

Разом з тим, колегія суддів вважає помилковим висновок відповідача про подвійне відображення у складі податкового кредиту за травень 2011 року ПДВ у розмірі 7707,04 грн. за господарськими операціями з КП «Міжнародний аеропорт Одеси», оскільки матеріали справи свідчать, що і декларування податкового кредиту, і подальші виправлення шляхом подання УР здійснювались за один період, за який і відбулось первинне декларування.

Колегія суддів також враховує висновок судово-економічної експертизи №5060/5061 від 28 липня 2017 року щодо КП «Міські дороги», ПАТ «Одеська ТЕЦ», ВАТ «Енергопостачальна компанія «Одесаобленерго», ТОВ СП «Будапешт-Юг», КП «Одескомунтранс», ТОВ «Інфокс» філія «Інфоксводоканал», ТОВ «Комфорт», КП «Міжнародний аеропорт Одеси».

Висновок відповідача про завищення позивачем податкового кредиту на суму ПДВ 3391,12 грн. за господарськими операціями позивача з ДП «Одеський регіональний центр стандартизації, метрології та сертифікації» колегія суддів вважає правильним, оскільки позивач не подав розрахунку коригування за відповідний період за вказаним контрагентом, натомість, останній зменшив податкові зобов`язання за липень 2011 року на означену суму. Ненадання ДП «Одеський регіональний центр стандартизації, метрології та сертифікації» розрахунку коригування до податкової накладної (додатку №2 ) в силу положень статті 192 ПК України та факту повернення контрагентом відповідних коштів свідчить, що позивач був обізнаний про наявність підстав для зменшення податкового кредиту за липень 2011 року.

Щодо встановленого відповідачем заниження позивачем податкового зобов`язання з ПДВ у податковому обліку за жовтень 2011 року на суму 239264 грн. колегія суддів зазначає, що внаслідок подання позивачем УР за жовтень 2011 року було двічі зменшено значення р. 18 («Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» та р. 25 («Сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет») на спірну суму. Вказане свідчить про порушення позивачем підпункту 4.6.1 пункту 4.6 розділу ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25 січня 2011 року №41, на що обґрунтовано вказав контролюючий орган.

З приводу порушень, встановлених при декларуванні податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ «Альтехпром» та КП «Міськзелентрест» на загальну суму ПДВ 66040,42 грн., колегія суддів зазначає, що позивач визнав, що при складанні податкової звітності ним дійсно була допущена помилка і двічі було включено цю суму ПДВ до податкового кредиту. Ці обставини були вказані ним під час нового розгляду справи і в уточненнях до адміністративного позову.

Колегія суддів враховує, що ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26 квітня 2016 року постанова Одеського окружного адміністративного суду від 31 березня 2015 року та ухвала Одеського апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2015 року в частині задоволення позовних вимог КП «ТМО» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 квітня 2013 року № 0000112300 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 286977 грн. не переглядалась і в цій частині судові рішення були залишені без змін.

Оскаржуване податкове повідомлення-рішення було скасовано в частині порушень, встановлених відповідачем за господарськими відносинами позивача з: ДК «Газ України» (сума ПДВ у розмірі 90170 грн.), ПП «Агропостач» (ПДВ - 453 грн.), ТОВ "Лукойл Енергія і Газ Україна" (ПДВ - 130421,18 грн.), ВАТ «Одеське ВО «Холодмаш» (ПДВ - 621 грн.), ТОВ «ГЕРЦ» (ПДВ 2520,93 грн.), КП ЖКС «Пересипський» (ПДВ - 1964,21 грн.), ТОВ «Перша транспортна компанія» (ПДВ - 8302,68 грн.), ТОВ «Золотий Екватор» (ПДВ - 21068,97 грн.), ПАТ «Одесагаз» (ПДВ - 2150,75 грн.), ТОВ «Адамас-Трейд» (ПДВ - 653,13 грн.), ТОВ «Золота чайка» (ПДВ - 663,94 грн.), ТОВ «Перша транспортна компанія» (ПДВ - 8106,66 грн. та 7320 грн.), а також в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 12560 грн.

Таким чином, під час нового розгляду справи у судів попередніх інстанцій були відсутні правові підстави для вирішення позовних вимог про скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення на загальну суму 286977 грн., оскільки ці вимоги вже є вирішеними на користь позивача в межах цієї ж адміністративної справи. Отже, суди попередніх інстанцій розглянули цю частину позовних вимог без правових підстав, що є порушенням норм процесуального права.

Колегія суддів зауважує, що позивачем під час нового розгляду справи було подано додаткові пояснення до адміністративного позову, відповідно до яких КП «Теплопостачання міста Одеси» наполягало на визнанні протиправним та скасуванні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 13201712,58 грн. (тобто за вирахуванням суми 66040,42 грн., яка стосується господарських операцій з КП «Міськзелентрест» і ТОВ «Альтехпром»; позивачем визнано, що при складанні податкової звітності ним була допущена помилка і ці суми ПДВ двічі включено до складу податкового кредиту).

Оскільки за наслідками касаційного перегляду даної справи колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо правильності формування позивачем податкового кредиту на загальну суму 4570276,04 грн., з яких 4562569 грн. за господарськими операціями з ДК «Газ України», 7707,04 грн. - за господарськими операціями КП «Міжнародний аеропорт Одеси», та штрафні санкції у сумі 2 грн., то судові рішення підлягають скасуванню в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000112300 від 26 квітня 2013 року про збільшення позивачу грошового зобов`язання на загальну суму 8631436,54 грн., із прийняттям нової постанови в цій частині про відмову в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000112300 від 26 квітня 2013 року в частині збільшення позивачу грошового зобов`язання на загальну суму 8344459,54 грн., з яких 6672521 грн. - за основним зобов`язанням, 1671938, 54 грн. - за штрафними санкціями (тобто без врахування суми грошового зобов`язання у розмірі 286977 грн., щодо якої існує окреме судове рішення у даній справі).

Враховуючи, що судом касаційної інстанції встановлено неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права при вирішенні частини позовних вимог, то оскаржувані судові рішення в цій частині підлягають скасуванню. В іншій частині судові рішення слід залишити без змін.

Відповідно до статті 351 КАС України, підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 341, 345, 350, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Одеського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2018 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2019 року у справі №815/7182/13-а в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000112300 від 26 квітня 2013 року про збільшення Комунальному підприємству «Теплопостачання міста Одеси» грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 8631436,54 грн. скасувати.

Прийняти нову постанову в цій частині про відмову в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000112300 від 26 квітня 2013 року про збільшення Комунальному підприємству «Теплопостачання міста Одеси» грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 8344459,54 грн., з яких 6672521 грн. - за основним зобов`язанням, 1671938, 54 грн. - за штрафними санкціями.

В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2018 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2019 року у справі №815/7182/13-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон

М.Б. Гусак

Є.А. Усенко ,

Судді Верховного Суду