Історія справи

Ухвала КАС ВП від 21.05.2019 року у справі №826/17095/16

ПОСТАНОВА

Іменем України

23 травня 2019 року

Київ

справа №826/17095/16

адміністративне провадження №К/9901/38074/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В. П., суддів - Васильєвої І. А., Пасічник С. С., розглянувши у порядку письмового провадженнякасаційну скаргуОСОБА_1 на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 червня 2017 року (суддя:

Келеберда В. І)та ухвалуКиївського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2017 року (колегія у складі суддів: Т. Р. Вівдиченко, І. Щ. Грибан, Я. М.

Собків)у справі № 826/17095/16за позовомОСОБА_1 доДержавної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м.

Києвіпровизнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 20 вересня 2016 року №0034151306, №0034201306.

Позов обґрунтовано тим, що відповідно до п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України сума прощеного позивачу ПАТ "ОТП Банк" кредиту не вважається додатковим благом та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподаткованого доходу. Крім того, вважає, що відповідачем порушені процедурні приписи в процесі проведення перевірки, оскільки він завчасно не був повідомлений про її проведення.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 червня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2017 року у задоволені позову відмовлено, у зв'язку із тим, що прощена сума кредиту позивачу є його доходом, який підлягає оподаткуванню.

Не погоджуючись з рішенням судів попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права. Доводи касаційної скарги позивача є аналогічними обґрунтуванням його адміністративного позову та апеляційної скарги.

Відзив або заперечення від відповідача на дану касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковою інспекцією проведено документальну позапланову перевірку з питань повноти, достовірності та своєчасності нарахування та сплати сум податку з доходу фізичних осіб в частині визначення доходу у вигляді сум додаткового блага, отриманого платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, за результатом якої складено акт від 25 серпня 2016 року № 646/26-53-13-06/2288513514, яким встановлено порушення позивачем пп. 164.2.17 п.
164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податкових зобов'язань по податку на доходи фізичних осіб в розмірі 143391,00
грн. ; пп. 1.1-1.6 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України та занижено військовий збір в сумі 10800 грн.

На підставі акта перевірки, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 20 вересня 2016 року: № 0034151306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатом річного декларування на загальну суму 179238,75 грн. (за основним платежем 143391,00
грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 35847,75 грн. ); № 0034201306, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податків і зборів (військовий збір) на загальну суму 13500 грн. (за основним платежем 10800
грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 2700 грн. ).

Судами також встановлено, що між позивачем та ПАТ "ОТП Банк" укладено кредитний договір від 06 листопада 2007 року №ML-004/374/2007, відповідно до умов якого позивачу надано кредит в сумі 161326,80 доларів США.

За період з 06 листопада 2007 року по 29 грудня 2015 року позивачем було погашено лише частину кредиту в розмірі: 83352,15 дол. США (еквівалент в національній валюті України за курсом НБУ станом на дату здійснення платежів - 775179,23 грн. ) - тіло кредиту, а також, 128317,10 дол. США (еквівалент в національній валюті України за курсом НБУ станом на дату здійснення платежів 1115486,32 грн. ) - відсотки по кредиту, що в сумі складає 211669,25 дол. США (еквівалент в національній валюті України за курсом НБУ - 1890665,55 грн. ).

Станом на 29 грудня 2015 року заборгованість позивача перед ПАТ "ОТП Банк" становила: 77974,62 дол. США - тіло кредиту та 1667,03 дол. США - відсотки по кредиту, що в сумі складає 79641,65 дол. США.

У зв'язку з валютними коливаннями національної грошової одиниці України відносно долара США в 2014 році, що потягнуло за собою збільшення боргу ОСОБА_1 за вказаним Кредитним договором в перерахунку в гривневий еквівалент, 29 грудня 2015 року між ОСОБА_1 та ПАТ "ОТП Банк" було досягнуто домовленість про зміну валюти кредиту з долара США на гривню та прощення 720000 грн. - частини основної суми боргу.

Вказану домовленість ОСОБА_1 та ПАТ "ОТП Банк" затвердили шляхом укладення Додаткового договору № 1 до Кредитного договору № ML-004/374/2007 від 06 листопада 2007 року та Додаткового договору № 2 до Кредитного договору № ML-004/374/2007 від 06 листопада 2007 року, внаслідок чого, заборгованість позивача перед ПАТ "ОТП Банк" в сумі 79641,65 дол. США була переведена в національну валюту України, що становило 1907417,52 грн. (1856379,36 грн. - тіло кредиту та 39687,79 грн. відсотки по кредиту) - відповідно курсу, який був встановлений станом на 29 грудня 2015 року.

В подальшому, вказана заборгованість була поділена на дві частини: 1187417,52
грн. - це частина суми основного боргу (тіло кредиту та відсотки по кредиту), що підлягає погашенню; 720000 грн. - це частина суми боргу (тіло кредиту), яка підлягає прощенню, за умов належного виконання позивачем умов Кредитного договору № ML-004/374/2007 з додатками до нього (Додаткового договору № 1, Додаткового договору № 2).

Згідно листа ПАТ "ОТП Банк" від 06 червня 2016 року, відповідача повідомлено про списання позивачу безнадійної простроченої заборгованості в сумі 720000 грн. та про включення суми списаного боргу до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків і сум утриманого з них податку (форма 1 ДФ) у 4 кварталі 2015 року за ознакою: дохід отриманий платником податку як додаткове благо.

Вказане свідчить про те, що позивачу по Кредитному договору було анульовано основну кредитну заборгованість в сумі 720000 грн.

Окрім того, згідно з п. 3.7 Додаткового договору до Кредитного договору № ML-004/374/2007 від 06 листопад 2007 року, підписанням цього Додаткового договору Позичальник підтверджує, що Банк повідомив його про необхідність відображення Суми прощеного боргу у річній податковій декларації.

Вказаний Додатковий договір позивач особисто підписав та підтвердив, що належним чином проінформований банком про суму анулювання (прощення) заборгованості та про свій обов'язок самостійно сплатити податок з доходів фізичних осіб з суми прощеної основної заборгованості за кредитом і відобразити такий дохід у річній податковій декларації, відповідно до вимог пп. 164.2.17 ст. 164 Податкового кодексу України.

Погоджуючись із позицією контролюючого органу, суди попередніх інстанцій зауважили про порушення позивачем вимог Податкового кодексу України.

Разом з тим, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу позивача в межах її доводів, вважає висновки судів попередніх інстанцій про законність податкових повідомлень-рішень контролюючого органу передчасними, та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.

Так, позивач зазначав про порушення процедури проведення невиїзної перевірки, як одну із підстав визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень. Разом з тим, судами попередніх інстанцій ненадана обґрунтована оцінка процедури призначення та проведення документальної невиїзної перевірки.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому особисто чи його уповноваженому представнику копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов'язкова, проте брати участь у проведенні такої перевірки є правом платника податків, а відтак з наказом про перевірку та письмовим повідомленням про дату початку та місце проведення такої перевірки платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до початку її проведення.

Невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Крім того, згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

У відповідності до підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року; сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Тобто, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, прощені (анульовані) кредитором.

Пункт 8 підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України передбачає, що не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.

Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.

Відповідно до пункту 3.2 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 13 січня 2015 року № 4 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за № 111/26556, у графі 3а "Сума нарахованого доходу" відображається (за звітний квартал) дохід, який нарахований фізичній особі відповідно до ознаки доходу згідно з довідником ознак доходів, наведеним у додатку до цього Порядку. У разі нарахування доходу його відображення у графі "3а" є обов'язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні. Нарахований дохід відображається повністю, без вирахування податку на доходи фізичних осіб, суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, у випадках, передбачених законом, - обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, суми податкової соціальної пільги за її наявності та військового збору (у періоді його справляння).

Згідно з пунктом 3.4 розділу ІІІ зазначеного Порядку у графі 4а "Сума нарахованого податку" відображається сума податку, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно із законодавством.

У пункті 3.6 розділу ІІІ зазначеного Порядку визначено, що у графі 5 "Ознака доходу" зазначається ознака доходу згідно з довідником ознак доходів, наведеним у додатку до цього Порядку. Ознака доходу визначається до нарахованого доходу.

Щодо кожної фізичної особи потрібно заповнювати стільки рядків, скільки ознак доходів вона має.

Таким чином, на час виникнення спірних правовідносин у розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, та сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) відображаються суми боргу, прощеного (анульованого) банком за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, з такою ознакою доходу згідно з Довідником "126" - дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, передбачений у підпункті "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 розділу IV Кодексу.

Отже, під додатковим благом, в контексті положень статті 164 ПК України, закон розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу проценти, прощені (анульовані) кредитором та суму прощеної (анульованої) кредитором курсової різниці.

Таким чином, боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку, в тому числі і військового збору.

Однак суди попередніх інстанцій, вирішуючи дану справу не надали правого значення бази оподаткування, з якої відповідач здійснив нарахування позивача податку з доходів фізичних осіб за 2015 рік.

З метою правильного вирішення справи суди мали перевірити правильність розрахунку контролюючим органом грошового зобов'язання позивача з податку з доходів фізичних осіб. У зв'язку з цим суди мали витребувати і дослідити докази, що містять інформацію про те:

чи мав позивач суму основного боргу за кредитом перед банком, із неї яка сума основного боргу перед банком не була погашена позивачем станом на 01.01.2014;

чи прощення даної суми здійснилося після 01 січня 2015 року;

яка сума основного боргу анульована (прощена) банком, із неї яка сума анульованого (прощеного) основного боргу, що не була погашена позивачем станом на 01 січня 2014 року;

еквівалент анульованої (прощеної) у доларах США суми основного боргу у гривнях на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню за офіційним курсом Національного банку України, із неї: еквівалент анульованої (прощеної) у доларах США суми основного боргу у гривнях, що не була погашена позивачем станом на 01 січня 2014 року, на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та еквівалент анульованої (прощеної) у доларах США суми основного боргу у гривнях, що не була погашена позивачем станом на 01 січня 2014 року;

різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року.

Суди попередніх інстанцій зазначені докази не витребували і не дослідили.

До того ж, судами не досліджувався податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку IV квартал 2015 року (форми 1-ДФ) направлений банком контролюючому органу, наявність якого є умовою для самостійного оподаткування фізичною особою прощеного банком боргу.

Також, суди попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з'ясування обставин справи, як одного із складових принципу верховенства права не надали обґрунтовану оцінку доводам позивача, які викладені ним у позовні заяві та апеляційній скарзі в тому числі і щодо порушення процедури проведення відносно нього документальної позапланової невиїзної перевірки.

При цьому Верховний Суд вважає за необхідне звернути увагу судів на постанову Верховного Суду від 15 серпня 2018 року у справі №806/831/16, провадження №К/9901/19400/18.

Підсумовуючи наведене, Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що виявлені неточності та суперечливі обставини мають бути досконало досліджені, задля можливості винесення у даній справі законного рішення, у зв'язку із чим справа має бути надіслана до суду першої інстанції на новий розгляд.

З урахуванням наведеного, справу необхідно направити на новий розгляд, де вказаним обставинам слід надати правового значення.

Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Отже, Суд приходить до висновку, що суди попередніх інстанції допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 червня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2017 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.........................................

В. П. Юрченко І. А. ВасильєваС. С. Пасічник Судді Верховного Суду