Історія справи

Постанова КАС ВП від 22.01.2026 року у справі №580/10660/24

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 січня 2026 року

м. Київ

справа № 580/10660/24

адміністративне провадження № К/990/40810/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 31.01.2025 (суддя Кульчицький С.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2025 (судді: Безименна Н.В. (головуючий), Аліменко В.О., Кучма А.Ю.) у справі №580/10660/24 за позовом Приватного підприємства «Центрагроекспорт» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Приватне підприємство «Центрагроекспорт» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 16.10.2024 №15278/23-00-07-04-01.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення Підприємством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентом, подальше використання придбаного товару у власній господарській діяльності та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 31.01.2025, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2025, позов Підприємства задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.

Задовольняючи позовні вимоги суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що господарські операції позивача з контрагентом ПП «Нові Долиняни» є реальними, відповідна діяльність позивача щодо придбання у ПП «Нові Долиняни» сільськогосподарської продукції, рух товарно-матеріальних цінностей, проведення розрахунків, відображення у податковому обліку в повному обсязі підтверджені належними первинними документами та відповідають зареєстрованим видам діяльності позивача, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 31.01.2025 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2025, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення грошового зобов`язання по податку на додану вартість (ПДВ) та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 27.09.2024 №11921/23-00-07-04-01/400031322 за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за лютий-квітень 2018 року та податку на прибуток за 2018 рік по взаємовідносинах з ПП «Нові Долиняни» у лютому, березні 2018 року, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 4 033 768,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентом ПП «Нові Долиняни» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки подані до перевірки первинні документи містять дефекти (у видаткових накладних не зазначено місце складення, не зазначено посад та ПІБ осіб, які підписали документ, що не дає змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у господарській операції, тобто осіб, які відвантажили та отримали товар; у товарно - транспортних накладних не деталізовано інформацію про місце навантаження та розвантаження), відсутні документи, які підтверджують якість товару, контрагент позивача - ПП «Нові Долиняни» не мав можливості здійснити поставку зернових через відсутність у власності чи оренді будь-яких об`єктів як нерухомого майна так і рухомого майнам, неподання ним податкової звітності, відсутності посівних площ, трудових ресурсів тощо, за результатами аналізу даних наявних в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС не встановлено законного (легального) джерела походження товару, що був придбаний позивачем, не встановлено придбання продукції по ланцюгу постачання. Вказане свідчить про порушення податкового законодавства шляхом документального оформлення безтоварних операцій по ланцюгу постачання з метою безпідставного формування податкового кредиту.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 16.10.2024 №15278/23-00-07-04-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 5 042 210 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями - 4 033 768,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 008 442,00 грн.

Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентом ПП «Нові Долиняни» на підставі договорів купівлі-продажу (кукурудза урожаю 2017 року, пшениця урожаю 2017 року).

Судами також встановлено, що позивачем в підтвердження реальності здійснення господарських операцій було надано копії документів, зокрема, договори, податкові накладні, видаткові накладні, товарно - транспортні накладні, картки розрахунку 631 по контрагенту ПП «Нові Долиняни», банківські виписки по рахункам.

Транспортування придбаного товару здійснювалось покупцем, тобто позивачем, шляхом укладання договорів від 01.02.2018 № 2, від 01.03.2018 №3 та №6 про перевезення вантажу.

Наявність у позивача матеріальної бази на зберігання придбаної сільськогосподарської продукції підтверджується договором оренди №2/18 від 01.01.2018, укладеним з ТОВ «Новий Елеватор» ЛТД.

Судами також встановлено, що в подальшому позивач здійснював реалізацію сільськогосподарської продукції (пшениці та кукурудзи) на користь наступних контрагентів: ТОВ «Грейн Пауер» на підставі договору поставки від 07.08.2019 № 144; ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна» на підставі договору поставки від 16.05.2019 №К1905-3603; ТОВ «Агро Девелопмент» на підставі договору поставки від 07.05.2019 № 07/05/19. В підтвердження вказаних господарських операцій з реалізації товару позивачем було надано вказані договори, видаткові та податкові накладні.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 31.03.2021 у справі №826/3842/17; від 16.06.2020 у справі №400/987/19, від 20.06.2023 у справі №822/397/14, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17 що свідчить про неправильне застосування судами приписів статей 134, 198, 200 та 201 Податкового Кодексу України.

На переконання контролюючого органу, судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки доводам що стосуються факту спростування проведених господарських операцій позивача з контрагентом, а саме щодо недоліків документів (товарно - транспортні накладні та видаткові накладні не містять всіх необхідних реквізитів), ненадання документів на підтвердження якості товарів, не можливо встановити законне джерело походження товару (не простежується ланцюг придбання товару), відсутність основних фондів матеріальних та трудових ресурсів як у постачальника так і у позивача, зокрема місць зберігання придбаного товару, не звітування контрагента до контролюючого органу, наявність кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти по ланцюгу постачання.

Окремо контролюючий орган звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій у цій справі посилаючись на досліджений рух товару (кукурудза врожаю 2017 року та пшениця врожаю 2017 року), не дослідили первинні документи, оскільки наявні у справі документи фактично засвідчують рух іншого товару (кукурудза врожаю 2018 року та пшениця врожаю 2 класу), а не придбаного у ПП «Нові Долиняни». Суди обмежилися лише констатацією факту, що в подальшому позивач здійснював реалізацію сільськогосподарської продукції (пшениці та кукурудзи) на користь контрагентів ТОВ «Грейн Пауер», ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна», ТОВ «Агро Девелопмент». Однак, на адресу ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна» та ТОВ «Агро Девелопмент» був реалізований інший товар, а саме «кукурудза 3 класу врожаю 2018 року», а на адресу ТОВ «Грейн Пауер» було реалізовано «пшеницю 2 класу».

Контролюючий орган також наголошує, що у товарно - транспортних накладних не деталізована інформація про місце навантаження, зазначено лише м. Жидачів та місце розвантаження, зазначено лише м.Черкаси. Однак на підставі інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна та дані ЄРПН, контролюючим органом було встановлено, що у позивача за адресою м. Жидачів відсутні будь-які власні чи орендовані об`єкти нерухомого майна.

Також ГУ ДПС у Черкаській області направлено запит від 05.09.2024 №6651/5/23-00-07-04-05 до ДП «Держреєстри України» про надання інформації щодо зареєстрованих складських квитанцій в розрізі номенклатури та обсягів зберігання зернових культур власником якого є позивач та ПП «Нові Долиняни», на який отримано відповідь від 16.09.2024 №958 про відсутність інформації щодо складських документів, за якими зберігалося зерно, яке належало позивачу чи ПП «Нові Долиняни» в період з 01.02.2018 по 30.04.2018.

Таким чином, на переконання контролюючого органу, не дослідивши зазначені обставини щодо факту здійснення правочинів між позивачем та його контрагентом, а також неправомірності відображення податкових наслідків за вказаними операціями, суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи та прийняття необґрунтованих судових рішень.

Отже, в частині порушення судами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник вказує на порушення норм процесуального права в частині не дослідження зібраних доказів у справі та ненадання оцінки таким в сукупності та контексті встановлених під час перевірки порушень вимог Податкового кодексу України.

9. Підприємство не скористалося своїм правом та не подало відзиву на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає її подальшому розгляду.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Надаючи оцінку доводам скаржника наведеним у касаційні скарзі колегія суддів виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку, суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції, тощо.

Слід зазначити, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Також на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Отже, підсумовуючи наведене, Суд констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування як об`єкту оподаткування податком на прибуток так і податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22).

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Підприємство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.

Проаналізувавши мотиви, з яких суди першої та апеляційної інстанцій виходили в частині задоволених позовних вимог Підприємства, врахувавши встановлені обставини справи, докази, якими такі обставини підтверджуються, а також норми законодавства, якими врегульовано спірні правовідносини колегія суддів приходить до висновку про передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на наступне.

Задовольняючи позовні вимоги Підприємства суди виходили з того, що позивачем в підтвердження фактичного виконання договірних зобов`язань між ним і контрагентом - постачальником та контрагентами - покупцями (в частині подальшого використання придбаного товару у власній господарській діяльності) було надано наступні документи: договори (купівлі - продажу, перевезення вантажу, поставки, оренди), податкові накладні, видаткові накладні, товарно - транспортні накладні, картки розрахунку 631 по контрагенту ПП «Нові Долиняни», банківські виписки по рахункам.

Суд вказав, що вказані документи оформлені у відповідності до вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і такі документи судом визнані як достатні та належні докази, що підтверджують реальності спірних господарських операцій, а певні недоліки (відсутність деяких реквізитів) первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, у тому числі видаткових та товарно-транспортних накладних, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів та не робить автоматично господарську операцію такою, що не відбулася.

Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів контролюючого органу має дослідити фактичні правовідносини учасників договорів купівлі - продажу (поставок), перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Тобто фактично суди при оцінці реальності господарських операцій обмежилися виключно переліком наданих позивачем документів, що не відповідає основним засадами (принципами) адміністративного судочинства щодо диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі, такі документи не досліджувались та не встановлювалось обставин, які такі документи можуть підтверджувати.

Як вбачається з акту перевірки та доводів відповідача, останній наполягає на відсутності реальних наслідків спірних господарських операцій, зокрема з огляду на те, що у транспортних документах (товарно - транспортних накладних) не деталізована інформація про місце навантаження, зазначено лише м. Жидачів та місце розвантаження, зазначено лише м. Черкаси.

Суди попередніх інстанцій з цього приводу навели висновки Верховного Суд у справах №380/6767/22, №804/644/16, №380/14750/21 та вказали, що наявність або відсутність ТТН та недоліки у їх оформленні не є підставою для висновків про безтоварність господарської операції з придбання або продажу ТМЦ, якщо інші дані свідчать про рух активів або зміни у зобов`язаннях платника податків. В матеріалах справи наявні товарно-транспортні накладні, які підтверджують факт транспортування кукурудзи та пшениці від ПП «Нові Долиняни» до позивача, вказані товарно-транспортні накладні містять усі необхідні та достатні реквізити та відомості, що дозволяють ідентифікувати товар та з них можливо встановити рух товару.

Проте, колегія суддів вважає, що такі висновки судів свідчать про не дослідження судом умов укладених між позивачем та контрагентом договорів та не встановлення дійсних обставин щодо їх виконання.

Верховний Суд зазначає, що висновки на які посилаються суди попередніх інстанцій Верховним Судом сформовано за наслідками безпосередньої оцінки обставин у таких справах, при цьому у цій справі, враховуючи фактичні обставини справи та умови укладених між позивачем та контрагентом договорів встановлення обставини щодо транспортування товару та його зберігання, на переконання Суду, є одними із визначальних.

Реальність операцій потребує з`ясування, зокрема того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності могли бути отримані від вказаного у первинних документах контрагента та яким способом такі були отримані (поставлені).

Для цього необхідно встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь з метою з`ясування умов та характеру здійснених операцій.

Тобто детальному аналізу підлягають договори, якими обумовлено конкретні деталі господарських правовідносин та первинні документи, які складені на їх виконання.

Суд наголошує, що за умовами договорів купівлі - продажу, укладених з контрагентом ПП «Нові Долиняни», саме на позивача покладено обов`язок щодо перевезення придбаного ним товару (поставка товару відбувається на умовах самовивозу зі складу продавця за власний рахунок та власними засобами покупця (п. 6.1 договорів)), а тому суди попередніх інстанцій мали встановити не лише наявність товарно - транспортних накладних, а дійсні обставини, щодо фактів перевезення товару, його навантаження та розвантаження (з урахуванням значних об`ємів товару), хто здійснював відповідні роботи. Встановленню фактично підлягає як місце завантаження так і розвантаження. З договорів купівлі-продажу вбачається, що місцезнаходження контрагента ПП «Нові Долиняни» є м. Львів при цьому пунктом навантаження зазначено м. Жидачів. У видаткових накладних місце складення не зазначено, тобто фактично не можливо визначити дійсне місце відвантаження товару.

Слід також звернути увагу, що за договорами перевезення передбачено обов`язкове оформлення подорожніх листів та зазначення в товарно-транспортних накладних фактичного часу прибуття та відправлення автомобілів з пунктів навантаження. При цьому матеріали справи подорожніх листів таких не містять, а в товарно-транспортних накладних відсутні дані щодо часу прибуття, відправлення.

Слід зазначити, що контрагент позивача знаходяться в м. Львів (згідно договорів купівлі - продажу), навантаження товару відбулось в м. Жидачів, що територіально віддалено від позивача, місцезнаходження якого є м.Черкаси, а тому факт перевезення товару у спірних правовідносинах є визначальним, однак судом не встановлено дійсні обставин щодо переміщення спірного товару.

Тобто під час судового розгляду суд мав належним чином перевірити фактичний рух активів за наслідками вчинення спірних правочинів, основним елементом якого є саме переміщення товару, його транспортування, чого зроблено не було.

Не перевіреними належним чином залишились в ході судового процесу обставини щодо зберігання придбаного товару (кукурудзи, пшениці).

Суд апеляційної інстанції з цього приводу вказав про наявність у позивача матеріальної бази для зберігання придбаної сільськогосподарської продукції, що підтверджується договором оренди №2/18 від 01.01.2018, укладеним з ТОВ «Новий Елеватор» ЛТД. Однак судом зазначений договір та інші документи, які були надані позивачем (т. 3 а.с.168-175) в підтвердження факту наявності складського приміщення (складу) та зберігання ним придбаної продукції саме на такому складі, досліджено не було, зокрема і щодо місця його розташування.

Як вже зазначалось вище та було встановлено судами, в товарно - транспортних накладних не деталізована інформація про місце розвантаження придбаного товару, зазначено лише м.Черкаси, однак як вбачається з договору оренди №2/18 від 01.01.2018 складське приміщення знаходиться в с. Білозір`я (3-км траси Дубіївка-Черкаси), Черкаський район, Черкаська область.

Крім того, зазначений договір оренди №2/18 від 01.01.2018 був розірваний 30.09.2018, а орендоване приміщення підлягало звільненню до 01.10.2018, однак, судами не було встановлено куди було перевезено товар (кукурудзу та пшеницю) для зберігання після розірвання договору та де саме такий товар зберігався. Зазначені обставини в спірних правовідносинах підлягають встановленню, оскільки згідно з доводами позивача придбані у ПП «Нові Долиняни» кукурудза та пшениця були використані ним у власній господарській дивності шляхом перепродажу контрагентам ТОВ «Грейн Пауер», ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна», ТОВ «Агро Девелопмент». При цьому договори поставки з наведеними контрагентами було укладено лише у травні та серпні 2019 року, а фактичні поставки відбулись у травні та листопаді 2019 року. Тобто судами не встановлено місця зберігання кукурудзи та пшениці після розірвання договору оренди 30.09.2018 та до їх фактичного перепродажу контрагентам.

В цьому контексті необхідно надати і оцінку посиланням контролюючого органу на відповідь від ДП «Держреєстри України» від 16.09.2024 №958 (отримані на запит від 05.09.2024 №6651/5/23-00-07-04-05) про відсутність інформації щодо складських документів, за якими зберігалося зерно, яке належало позивачу чи ПП «Нові Долиняни».

Також Суд погоджується і з доводами контролюючого органу відносно того, що суди попередніх інстанцій у цій справі встановивши рух товару (кукурудза врожаю 2017 року та пшениця врожаю 2017 року придбані у ПП «Нові Долиняни»), посилаються на первинні документи, які фактично засвідчують рух іншого товару (кукурудза врожаю 2018 року та пшениця 2 класу). Суди обмежилися лише констатацією факту, що в подальшому позивач здійснював реалізацію сільськогосподарської продукції (пшениці та кукурудзи) на користь контрагентів ТОВ «Грейн Пауер», ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна», ТОВ «Агро Девелопмент». Однак, на адресу ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна» та ТОВ «Агро Девелопмент» був реалізований інший товар, а саме «кукурудза 3 класу врожаю 2018 року», а на адресу ТОВ «Грейн Пауер» було реалізовано «пшеницю 2 класу».

Тобто висновок судів про подальшу реалізацію придбаної у ПП «Нові Долиняни» сільськогосподарської продукції (пшениці та кукурудзи) на користь наступних контрагентів ТОВ «Грейн Пауер», ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна», ТОВ «Агро Девелопмент» є передчасним.

Отже, з огляду на специфіку спірних господарських операцій та доводів, якими контролюючий орган вмотивовував нереальність таких операцій з придбання та продажу товарів, суду необхідно було ретельно перевірити на підставі, зокрема і належних документів, обставин виконання розглядуваних спірних поставок товарів, порядку та умов договорів, що їх регламентують, транспортування, зберігання, приймання та обліку, використання у власній господарській діяльності, тощо. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності.

При цьому враховуючи, що контролюючим органом також вказувалось і про нереальність спірних операцій з огляду на неможливість їх проведення контрагентами з огляду на відсутність (недостатність) у таких трудових ресурсів, основних засобів, виробничих потужностей, інших матеріальних ресурсів, транспортних засобів, не декларування та не сплату податків, витрат, відсутність витрат пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо), а також неможливість підтвердити законне джерело походження товарів (виробництво чи придбання контрагентами по ланцюгу постачання), судам також необхідно було перевірити зазначені обставини та докази, якими такі підтверджуються чи спростовуються.

Однак суд апеляційної інстанції вказаних обставин також належно не перевірив. Суд в контексті зазначеного обмежився лише зазначенням того, що платник податків не зобов`язаний здійснювати контроль за дотриманням господарюючими суб`єктами по ланцюгу постачання вимог законодавства, а доказів, які б свідчили чи ставили під сумнів реальність господарських операцій відповідачем не надано. Проте до матеріалів справи на підтвердження своїх доводів відповідачем були долучені, зокрема, фінансова звітність підприємства - контрагента, інформацію з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо контрагента, звіт контрагента про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.11.2017, та інше, а відповідно такій інформації (даним), що містяться в таких документах має бути надана оцінка як доказам на предмет належності, допустимості, достатності, достовірності та оцінена в сукупності з іншими встановленими обставинами у справі. Крім того, слід звернути увагу на те, що дійсно згідно усталеної практики Верховного Суду відомості з інформаційних баз даних контролюючого органу, зокрема і «Податковий блок», які використовуються контролюючим органом відносно господарюючих суб`єктів, носять інформативний характер, проте за умови, що в підтвердження таких відомостей контролюючим органом не надаються відповідні докази. У разі ж надання контролюючим органом доказової бази на підтвердження відомостей, які ним використовуються з інформаційних баз даних, суд зобов`язаний перевірити таку інформацію з урахуванням наданих доказів та надати відповідну юридичну оцінку.

Отже зазначені доводи контролюючого органу та надані ним докази мають бути оцінені в сукупності, зокрема як з можливістю виконання (здійснення) спірних господарських операцій самим позивачем, тобто дослідженню також підлягає технічна можливість позивача виконати спірні поставки товару з урахуванням його фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ним витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (орендні платежів, виплата заробітної плати тощо), так з можливістю виконання (здійснення) спірних господарських операцій його контрагентом-постачальником так і контрагентами - покупцями (наявність основних засобів, трудових ресурсів, витрати, пов`язані з здійсненням господарської діяльності (орендні та комунальні платежів, оплата електроенергії, виплата заробітної плати тощо)).

Крім того, у разі, якщо спірним є реальності господарських операцій судам для повного з`ясування всіх обставин у справі необхідно також перевірити добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та їх безпосереднє використанням у господарській діяльності.

Щодо наявності кримінального провадження, в якому фігурує контрагент позивача ПП «Нові Долиняни», то як вже зазначалось вище Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 вказала, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Враховуючи, що судами першої та апеляційної інстанцій фактично не було встановлено дійсних обставин щодо господарських операцій позивача з контрагентом ПП «Нові Долиняни», доводи контролюючого органу щодо обставин наявності кримінальної справи в якому фігурує вказаний контрагент, мають бути оцінені судом разом (в сукупності) з фактично встановленими обставинами у цій справі щодо наявності та надання первинних документів, правильності їх оформлення, встановленими обставинами щодо фактичної поставки товару, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій з урахуванням матеріальних та трудових ресурсів, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача, використання придбаного товару у подальшій діяльності, тощо.

З огляду на наведене колегія суддів приходить до висновку про передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанції про реальність здійснення господарських операцій з придбання товарів у контрагента ПП «Нові Долиняни», оскільки суди зробили відповідні висновки без фактичного дослідження спірних господарських операцій та встановлення дійсних обставин справи на підставі наявних у справі доказів та первинних документів в сукупності, без надання обґрунтованої та об`єктивної оцінки доводам як позивача так і відповідача та наявних у справі доказів, які б підтверджували такі доводи.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

12. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги вказане та встановити обставини реальності чи відсутності такої у спірних господарських операціях на підставі наявних у справі доказів та первинних документів в сукупності, з наданням обґрунтованої та об`єктивної оцінки доводам як позивача так і відповідача з відображенням такої у мотивувальній частині рішення.

13. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.

14. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341 345 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 31.01.2025 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2025 у справі №580/10660/24 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова