ПОСТАНОВА

Іменем України

20 червня 2018 року

Київ

справа №803/1118/16

адміністративне провадження №К/9901/30965/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,

суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

при секретарі: Горбатюку В.С.,

за участю: представника позивача - Бугайова А.О., представника відповідача - Норця В.М.,

розглянувши у судовому засіданні

касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС

на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 16.08.2016 (головуючий суддя: Лозовський О.А.)

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2016 (головуючий суддя: Ніколін В.В., судді: Гінда О.М., Качмар В.Я.)

у справі № 803/1118/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ Рітейл»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ Рітейл» (далі - позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - відповідач, СДПІ) в якому просило визнати незаконними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.07.2016: №9688/28-06-14-00, №9696/28-06-14-00, №9691/28-06-14-00, №9694/28-06-14-00, №9686/28-06-14-00, №9695/28-06-14-00, №9697/28-06-14-00, №9687/28-06-14-00, №9693/28-06-14-00, №9698/28-06-14-00, №9699/28-06-14-00, №9690/28-06-14-00, №9689/28-06-14-00, №9700/28-06-14-00, №9825/28-06-14-00, №9823/28-06-14-00, №9822/2806-14-00, №9824/28-06-14-00, №9708/28-06-14-00, №9719/28-06-14-00, №9721/28-06-14-00, №9723/28-06-14-00, №9717/28-06-14-00, №9714/28-06-14-00, №9711/28-06-14-00, №9763/28-06-14-00, №9767/28-06-14-00, №9769/28-06-14-00, №9765/28-06-14-00, №9758/28-06-14-00, №9710/28-06-14-00, №9709/28-06-14-00, №9707/28-06-14-00, №9701/28-06-14-00, №9761/28-06-14-00, №9705/28-06-14-00, №9703/28-06-14-00, №9788/28-06-14-00, №9789/28-06-14-00, №9778/28-06-14-00, №9786/28-06-14-00, №9787/28-06-14-00, №9785/28-06-14-00, №9783/28-06-14-00, №9725/28-06-14-00, №9780/28-06-14-00, №9781/28-06-14-00, №9807/28-06-14-00, №9803/28-06-14-00, №9800/28-06-14-00, №9801/28-06-14-00, №9802/28-06-14-00, №9776/28-06-14-00, №9810/28-06-14-00, №9774/28-06-14-00, №9808/28-06-14-00, №9805/28-06-14-00, №9675/28-06-14-00, №9684/28-06-14-00, №9677/28-06-14-00, №9680/28-06-14-00, №9785/28-06-14-00, №9676/28-06-14-00, №9685/28-06-14-00, №9682/28-06-14-00, №9683/28-06-14-00, №9681/28-06-14-00, №9678/28-06-14-00, №9812/28-06-14-00, №9814/28-06-14-00, №9770/28-06-14-00, №9772/28-06-14-00, №9736/28-06-14-00, №9738/28-06-14-00, №9740/28-06-14-00, №9742/28-06-14-00, №9745/28-06-14-00, №9746/28-06-14-00, №9748/28-06-14-00, №9750/28-06-14-00, №9751/28-06-14-00, №9753/28-06-14-00, №9755/28-06-14-00, №9757/28-06-14-00, №9718/28-06-14-00, №9720/28-06-14-00, №9722/28-06-14-00, №9724/28-06-14-00, №9727/28-06-14-00, №9729/28-06-14-00, №9730/28-06-14-00, №9732/28-06-14-00, №9712/28-06-14-00, №9715/28-06-14-00, №9713/28-06-14-00, №9712/28-06-14-00, №9799/28-06-14-00, №9798/28-06-14-00, №9797/28-06-14-00, №9796/28-06-14-00, №9795/28-06-14-00, №9794/28-06-14-00, №9793/28-06-14-00, №9792/28-06-14-00, №9791/28-06-14-00, №9790/28-06-14-00, №9759/28-06-14-00, №9760/28-06-14-00, №9766/28-06-14-00, №9762/28-06-14-00, №9764/28-06-14-00 про збільшення грошового зобов'язання із акцизного податку на загальну суму 277774921,53 грн. за основним платежем та на 138887460,72 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 16.08.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2016, позов задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 19.07.2016: №9688/28-06-14-00, №9696/28-06-14-00, №9691/28-06-14-00, 9694/28-06-14-00, №9686/28-06-14-00, №9695/28-06-14-00, №9697/28-06-14-00, №9687/28-06-14-00, №9693/28-06-14-00, №9698/28-06-14-00, №9699/28-06-14-00, №9690/28-06-14-00, №9689/28-06-14-00, №9700/28-06-14-00, №9825/28-06-14-00, №9823/28-06-14-00, №9822/2806-14-00, №9824/28-06-14-00, №9708/28-06-14-00, №9719/28-06-14-00, №9721/28-06-14-00, №9723/28-06-14-00, №9717/28-06-14-00, №9714/28-06-14-00, №9711/28-06-14-00, №9763/28-06-14-00, №9767/28-06-14-00, №9769/28-06-14-00, №9765/28-06-14-00, №9758/28-06-14-00, №9710/28-06-14-00, №9709/28-06-14-00, №9707/28-06-14-00, №9701/28-06-14-00, №9761/28-06-14-00, №9705/28-06-14-00, №9703/28-06-14-00, №9788/28-06-14-00, №9789/28-06-14-00, №9778/28-06-14-00, №9786/28-06-14-00, №9787/28-06-14-00, №9785/28-06-14-00, №9783/28-06-14-00, №9725/28-06-14-00, №9780/28-06-14-00, №9781/28-06-14-00, №9807/28-06-14-00, №9803/28-06-14-00, №9800/28-06-14-00, №9801/28-06-14-00, №9802/28-06-14-00, №9776/28-06-14-00, №9810/28-06-14-00, №9774/28-06-14-00, №9808/28-06-14-00, №9805/28-06-14-00, №9675/28-06-14-00, №9684/28-06-14-00, №9677/28-06-14-00, №9680/28-06-14-00, №9785/28-06-14-00, №9676/28-06-14-00, №9685/28-06-14-00, №9682/28-06-14-00, №9683/28-06-14-00, №9681/28-06-14-00, №9678/28-06-14-00, №9812/28-06-14-00, №9814/28-06-14-00, №9770/28-06-14-00, №9772/28-06-14-00, №9736/28-06-14-00, №9738/28-06-14-00, №9740/28-06-14-00, №9742/28-06-14-00, №9745/28-06-14-00, №9746/28-06-14-00, №9748/28-06-14-00, №9750/28-06-14-00, №9751/28-06-14-00, №9753/28-06-14-00, №9755/28-06-14-00, №9757/28-06-14-00, №9718/28-06-14-00, №9720/28-06-14-00, №9722/28-06-14-00, №9724/28-06-14-00, №9727/28-06-14-00, №9729/28-06-14-00, №9730/28-06-14-00, №9732/28-06-14-00, №9712/28-06-14-00, №9715/28-06-14-00, №9713/28-06-14-00, №9712/28-06-14-00, №9799/28-06-14-00, №9798/28-06-14-00, №9797/28-06-14-00, №9796/28-06-14-00, №9795/28-06-14-00, №9794/28-06-14-00, №9793/28-06-14-00, №9792/28-06-14-00, №9791/28-06-14-00, №9790/28-06-14-00, №9759/28-06-14-00, №9760/28-06-14-00, №9766/28-06-14-00, №9762/28-06-14-00, №9764/28-06-14-00.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, а саме: норм підпункту 14.1.212 пункту 14.1 ст. 14, підпункту 212.1.11 пункту 212.1 ст. 212, пункту 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України (далі - ПК), пунктів 2 та 10 постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» від 20.12.1997 № 1442 (далі - Правила № 1442), та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову. Доводи касаційної скарги зводяться до дублювання висновків акту документальної планової виїзної перевірки позивача від 04.07.2016 № 203/28-06-14-00/37821544, які стали підставою для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень, а також до того, що будь-яка реалізація пального через АЗС є роздрібною торгівлею акцизним товаром, а отже включається до об'єкту оподаткування.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну з огляду на те, що операції з реалізації нафтопродуктів через АЗС суб'єктам господарської діяльності не є об'єктом оподаткування акцизним податком, оскільки в них відсутня обов'язкова для цього складова - реалізація нафтопродуктів споживачу для некомерційного використання.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача сум грошового зобов'язання із акцизного податку та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті документальної планової виїзної перевірки позивача від 04.07.2016 № 203/28-06-14-00/37821544. Згідно з цим актом підприємство порушило норми підпункту 213.1.9 пункту 213.1 ст. 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 ст. 214, підпунктів 215.3.4, 215.3.10 пункту 215.3 ст. 215, пункту 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України (ПК): занижено об'єкт оподаткування акцизним податком на 530030582,32 грн. за 2015 рік за операціями з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та скрапленим газом.

За наслідками перевірки СДПІ стосовно позивача прийняла податкові повідомлення-рішення від 19.07.2016: №9688/28-06-14-00, №9696/28-06-14-00, №9691/28-06-14-00, 9694/28-06-14-00, №9686/28-06-14-00, №9695/28-06-14-00, №9697/28-06-14-00, №9687/28-06-14-00, №9693/28-06-14-00, №9698/28-06-14-00, №9699/28-06-14-00, №9690/28-06-14-00, №9689/28-06-14-00, №9700/28-06-14-00, №9825/28-06-14-00, №9823/28-06-14-00, №9822/2806-14-00, №9824/28-06-14-00, №9708/28-06-14-00, №9719/28-06-14-00, №9721/28-06-14-00, №9723/28-06-14-00, №9717/28-06-14-00, №9714/28-06-14-00, №9711/28-06-14-00, №9763/28-06-14-00, №9767/28-06-14-00, №9769/28-06-14-00, №9765/28-06-14-00, №9758/28-06-14-00, №9710/28-06-14-00, №9709/28-06-14-00, №9707/28-06-14-00, №9701/28-06-14-00, №9761/28-06-14-00, №9705/28-06-14-00, №9703/28-06-14-00, №9788/28-06-14-00, №9789/28-06-14-00, №9778/28-06-14-00, №9786/28-06-14-00, №9787/28-06-14-00, №9785/28-06-14-00, №9783/28-06-14-00, №9725/28-06-14-00, №9780/28-06-14-00, №9781/28-06-14-00, №9807/28-06-14-00, №9803/28-06-14-00, №9800/28-06-14-00, №9801/28-06-14-00, №9802/28-06-14-00, №9776/28-06-14-00, №9810/28-06-14-00, №9774/28-06-14-00, №9808/28-06-14-00, №9805/28-06-14-00, №9675/28-06-14-00, №9684/28-06-14-00, №9677/28-06-14-00, №9680/28-06-14-00, №9785/28-06-14-00, №9676/28-06-14-00, №9685/28-06-14-00, №9682/28-06-14-00, №9683/28-06-14-00, №9681/28-06-14-00, №9678/28-06-14-00, №9812/28-06-14-00, №9814/28-06-14-00, №9770/28-06-14-00, №9772/28-06-14-00, №9736/28-06-14-00, №9738/28-06-14-00, №9740/28-06-14-00, №9742/28-06-14-00, №9745/28-06-14-00, №9746/28-06-14-00, №9748/28-06-14-00, №9750/28-06-14-00, №9751/28-06-14-00, №9753/28-06-14-00, №9755/28-06-14-00, №9757/28-06-14-00, №9718/28-06-14-00, №9720/28-06-14-00, №9722/28-06-14-00, №9724/28-06-14-00, №9727/28-06-14-00, №9729/28-06-14-00, №9730/28-06-14-00, №9732/28-06-14-00, №9712/28-06-14-00, №9715/28-06-14-00, №9713/28-06-14-00, №9712/28-06-14-00, №9799/28-06-14-00, №9798/28-06-14-00, №9797/28-06-14-00, №9796/28-06-14-00, №9795/28-06-14-00, №9794/28-06-14-00, №9793/28-06-14-00, №9792/28-06-14-00, №9791/28-06-14-00, №9790/28-06-14-00, №9759/28-06-14-00, №9760/28-06-14-00, №9766/28-06-14-00, №9762/28-06-14-00, №9764/28-06-14-00 про збільшення грошового зобов'язання із акцизного податку на загальну суму 277774921,53 грн. за основним платежем та на 138887460,72 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)

У судовому процесі встановлено, що позивач здійснює роздрібну торгівлю підакцизними товарами - нафтопродуктами, скрапленим газом, тютюновими виробами та іншими товарами через мережу АЗС за готівку, з використанням платіжних карток, скретч-карток, талонів (паливних карток), проводячи розрахункові операції з покупцями через зареєстровані, опломбовані та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій (РРО). Відпуск палива здійснюється виключно через паливо-роздавальні колонки.

Позивачем як постачальником та низкою покупців: були укладені договори поставки паливно-мастильних матеріалів з використанням смарт-карт на АЗС. Умовами цих договорів передбачалось, що товар постачається частинами на умовах EXW (Інкотермс 2000) франко-термінали АЗС, шляхом вибірки покупцем палива з АЗС. Датою поставки палива вважається дата, що вказана в чеку з РОS-терміналу або в спеціальній відомості. Поставка товару оформляється актами прийому-передачі палива. Відпуск палива покупцю здійснюється на підставі пред'явлення смарт-карти оператору АЗС з використанням РОS-терміналу шляхом заправки транспортних засобів покупця паливом в кількості та асортименті, обраних покупцем самостійно в межах добового (місячного) ліміту, встановленого на смарт-карті.

За визначенням абзацу першого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 ст. 14 ПК (у редакції Закону України від 28.12.2014 № 71-VІІ) реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування (абзац другий підпункту 14.1.212 у редакції Закону України від 28.12.2014 № 71-VІІ).

Об'єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 ст. 213 ПК).

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 ст. 214 ПК, у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є: вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу..

Пунктом 215.1 ст. 215 ПК до підакцизних товарів віднесено: нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Застосовуючи вказані правові норми, суди попередніх інстанцій виходили з того, що об'єктом оподаткування акцизним податком є реалізація підакцизних товарів кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання; тоді як операції з реалізації позивачем нафтопродуктів через АЗС суб'єктам підприємницької діяльності не є об'єктом оподаткування акцизним податком, оскільки в них відсутня обов'язкова для цього складова - реалізація нафтопродуктів споживачу для некомерційного використання

Однак, із такими висновками судів попередніх інстанцій не можна погодитися, так як вони ґрунтуються на помилковому застосуванні вищевказаних норм матеріального права.

Системне тлумачення вищевказаних правових норм дає підстави для висновку, що об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам безвідносно до форми розрахунків.

Пунктом 216.9 ст. 216 ПК передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у статті 2 визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 (далі - Правила № 1442), Розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов'язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.

Згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики

від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496), Розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року N 1315.

При цьому, пунктом 10.3.1.3 цієї Інструкції встановлено, що відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил № 1442 встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значені в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, передбачено, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Вищенаведена правова позиція Верховного Суду щодо застосування вищевказаних норм неодноразово викладалася у судових рішеннях, зокрема: у постанові від 24.04.2018 по справі №820/10856/15 (касаційне провадження №К/9901/36066/18).

Разом із тим, при розгляді вказаного спору судами не було достовірно встановлено об'єкт та загальну базу оподаткування акцизного податку як обов'язкових елементів податку при збільшенні сум грошового зобов'язання згідно з оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями. Тоді як ці обставини, відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення оскаржуваних судових рішень), входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про збільшення сум грошових зобов'язань із акцизного податку.

Так, у своїх додаткових поясненнях, наданих до суду касаційної інстанції, представник позивача, поміж іншого, звертає увагу, що контролюючим органом при визначенні суми грошового зобов'язання до об'єкту оподаткування було включено вартість пального, яке було реалізовано позивачем суб'єктам господарювання у 2014 році та перебували у нього на зберіганні, умови щодо якого були вказані у договорах поставки нафтопродуктів. За доводами представника позивача вказані операції із реалізації нафтопродуктів не могли бути включені до складу об'єкта оподаткування з огляду на те, що операції з реалізації нафтопродуктів були включені до об'єкту оподаткування акцизним податком з 01.01.2015 року.

Відсутність встановлення у судовому процесі достовірності визначення об'єкту оподаткування не дозволяє зробити висновок про правомірність збільшеної позивачу суми грошового зобов'язання із акцизного податку. Оскільки за підтвердження у судовому процесі обставин включення операцій із реалізації нафтопродуктів, які мали місце у 2014 році, при визначенні сум грошового зобов'язання, такі операції мають бути виключені із об'єкту оподаткування акцизним податком як такі, що не були об'єктом оподаткування на дату здійснення реалізації.

Так, за визначенням підпункту 14.1.212 пункту 14.1 ст. 14 ПК (у редакції до внесення змін Законом України від 28.12.2014 № 71-VІІ) реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини.

За статтею 22 ПК об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.

Згідно з пунктом 23.1 ст. 23 ПК базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування.

База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання.

База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо (пункт 23.2 ст. 23 ПК).

Підлягають перевірці судами при вирішенні спору також і доводи позивача про те, що умовами договорів поставки між ним та суб'єктами господарювання передбачено надання послуг зберігання нафтопродуктів, вартість яких, за доводами позивача, впливали на вартість товару тому чи іншому покупцю та були враховані контролюючим органом до бази оподаткування при визначенні сум акцизного податку. Судам слід встановити, чи дійсно послуги зберігання були предметом договорів поставки, укладених позивачем із його контрагентами, а також чи враховувалися ці послуги при визначення вартості нафтопродуктів при реалізації для окремого покупця та відповідно призводили до диференціації цін на пальне; чи мало місце включення таких послуг до бази оподаткування акцизним податком. При цьому, судам слід звернути увагу, що у випадку підтвердження обставин того, що такі послуги із зберігання були складовою собівартості товару, це свідчитиме про їх включення до складу бази оподаткування, тоді як у випадку окремої від вартості пального оплати таких послуг покупцями позивача, це свідчитиме про необхідність виключення цих сум зі складу бази оподаткування.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) та закріплено також у частині 4 ст. 9 КАС України (у редакції, чинній після внесення змін законом України від 03.10.2017).

Частиною 1 ст. 242 КАС України (у редакції, чинній після внесення змін законом України від 03.10.2017) встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина 2 цієї статті)

Згідно з частиною 3 обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до пункту 1 ст. 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Частиною 2 цієї статті встановлено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (частина 3 цієї статті).

Відповідно до частини 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, перевірити належним чином доводи сторін щодо правильності визначення об'єкта оподаткування при обрахунку сум грошового зобов'язання із акцизного податку, дати оцінку укладеним позивачем із його покупцями договорам поставки, зокрема і на предмет наявності у них умов про зберігання товару як складової, що впливала на вартість пального при його відпуску, у разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись ст.ст. 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС задовольнити частково.

Скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 16.08.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2016, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя:І.А. Васильєва Судді: С.С. Пасічник В.П. Юрченко