ПОСТАНОВА

Іменем України

17 жовтня 2018 року

Київ

справа №П/811/533/17

адміністративне провадження №К/9901/32990/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Кропивницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду у складі головуючого судді Притули К.М. від 12 травня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Білак С.В., суддів: Олефіренко Н.А., Шальєвої В.А. від 26 липня 2017 року у справі за позовом ОСОБА_2 до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_2 (далі - позивач/ОСОБА_2) звернулась до суду з позовом до Кропивницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - відповідач/Інспекція), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 жовтня 2016 року: - №0011271303 частково у розмірі 19 384,46 грн. за основним платежем та 7
482,89 грн. за штрафними санкціями; - №0011291303 частково у розмірі 1 453,83
грн. за основним платежем та 572,64 грн. за штрафними санкціями.

В обґрунтування позовних вимог посилалась на протиправність висновків відповідача про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2015 рік, оскільки згідно із пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року.

Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 травня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2017 року, позов задоволено у повному обсязі.

Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що оскільки 09 липня 2015 року позивачу було анульовано (прощено) основну заборгованість по кредиту в розмірі 6 977,68 доларів США (152 702,92 грн. ), то при визначенні об'єкту оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військового збору слід виходити з розміру даної прощеної суми у гривневому еквіваленті, визначеному за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року (55 772,60 грн. ).

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до суду із касаційною скаргою, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову повністю.

У касаційній скарзі Інспекція посилається на помилковість позиції судів попередніх інстанцій, оскільки позивач у 2015 році отримав дохід у вигляді анульованої банком суми заборгованості за кредитним договором у розмірі 152 702,92 грн. (6 977,68 доларів США), який підлягає оподаткуванню як додаткове благо відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, однак відповідні зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб та військовому збору не були задекларовані та сплачені позивачем.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14 вересня 2016 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

У запереченнях на касаційну скаргу позивач проти доводів та вимог відповідача заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які він просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України й протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду визначено колегію суддів для розгляду касаційної скарги у складі судді-доповідача Пасічник С.С., суддів Васильєвої І.А., Юрченко В.П.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про необхідність часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що між ОСОБА_2 (позичальник) та ПАТ "Укрсоцбанк" (кредитор) укладено договір від 09 липня 2015 року №1 про внесення змін до договору кредиту від 25 грудня 2006 року №432/184-ФО1.

Відповідно до пунктів 2,3 договору від 09 липня 2015 року №1 станом на дату укладення договору заборгованість за договором кредиту складає: заборгованість за кредитом в сумі 12 539,95 доларів США; заборгованість по нарахованим та не сплаченим процентам за користування кредитом у сумі 1 415,73 доларів США. Якщо позичальник починаючи з дати укладення цього договору про внесення змін до 09 липня 2015 року здійснить платіж в сумі 6978 доларів США на підставі заяви на сплату заборгованості згідно умов опції 50-50 з частковим анулюванням, форма якої зазначена в додатку №1 до цього договору про внесення змін, то позичальник набуває права на анулювання (прощення) заборгованості по кредиту, процентам та комісіям в сумі, що дорівнює сумі здійсненого платежу.

На виконання умов договору від 09 липня 2015 року №1 позивачем було здійснено сплату заборгованості згідно умов опції 50-50 в розмірі 6 978,00 доларів США (еквівалент у гривнях 153 318,95), а ПАТ "Укрсоцбанк" здійснено анулювання (прощення) заборгованості по кредиту в розмірі 6 977,68 доларів США (еквівалент у гривнях 152 702,92, станом на день анулювання (прощення) за офіційним курсом НБУ).

За результатами документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_2 з питань дотримання вимог податкового законодавства при оподаткуванні доходів, отриманих у вигляді списання заборгованості за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, відповідачем складено акт від 27 вересня 2016 року №139/13-01/3043024426, яким встановлено порушення підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 29 931,58 грн. та військового збору в розмірі 2
290,54 грн.

Висновки акта перевірки мотивовані отриманням відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДФС України про суми виплачених доходів в період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, відповідно до яких фізична особа - платник податку ОСОБА_2, окрім отриманих доходів, обов'язок щодо відображення яких у податковій декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, фактично отримувала доходи, визначені підпунктом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового Кодексу України, а саме: додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, на загальну суму 152 702,92 грн.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки, Інспекцією прийнято податкові повідомлення-рішення від 25 жовтня 2016 року: - №0011271303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб" в загальному розмірі 37 414,47 грн., в тому числі 29 931,58
грн. за основним платежем та 7 482,89 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; - №0011291303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "військовий збір" в загальному розмірі 2 863,18 грн., в тому числі 2
290,54 грн. за основним платежем та 572,64 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Верховний Суд не погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи їх передчасним та таким, що зроблені з неповним з'ясуванням всіх обставин справи, виходячи з такого.

Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (далі - ПК України; в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань" від 09 квітня 2015 року №321-VIII, положення якого набрали чинності 07 травня 2015 року, підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" доповнено пунктом 8, у відповідності до якого не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.

Отже, з метою оподаткування доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми, прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, слід розглядати окремо.

За змістом наведених положень у разі якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту
164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Проте наведене залишено поза увагою судів першої та апеляційної інстанцій при ухваленні рішень у даній справі.

Роблячи висновок про неправомірність віднесення Інспекцією суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитним договором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеної за офіційним курсом Національного банку України станом на 09 липня 2015 року, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, суди, посилаючись на порушення Інспекцією вимог пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, не навели відповідних обставин, встановлених в ході розгляду справи, за наявності яких слід застосовувати до спірних правовідносин вказані положення законодавства (зміна валюти зобов'язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої).

До того ж, судами не перевірено дійсного правового статусу прощеної (анульованої) суми боргу за фінансовим кредитом в розумінні підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України та наявність чи відсутність у її складі процентів за користування кредитними коштами, комісій та/або штрафних санкцій (пені).

Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.

Як встановлено частиною 1 статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

В силу частини 4 статті 9 КАС України на суд покладається обов'язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, оскаржувані судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Кропивницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області задовольнити частково.

Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 травня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2017 року у справі №П/811/533/17 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.........................................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко,

Судді Верховного Суду