ПОСТАНОВА

Іменем України

17 лютого 2020 року

Київ

справа №820/3556/17

адміністративне провадження №К/9901/23672/18

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Васильєвої І.А. (суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Білоуса О.В., Гімона М.М., Гончарової І.А., Гусака М.Б., Желтобрюх І.Л., Олендера І.Я., Пасічник С.С., Усенко Є.А., Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В., Юрченко В.П., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25.10.2017 (Головуючий суддя Шляхова О.М.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2017 (Головуючий суддя Бегунц А.О., судді: Рєзнікова С.С., Старостін В.В.) у справі № 820/3556/17 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області (правонаступник Головного управління ДФС у Харківській області) про скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2017 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.06.2017 № 44/20-42.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач, посилаючись на приписи підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, зазначає, що контролюючим органом помилково віднесено належну йому частину нежитлової будівлі до категорії об`єктів оподаткування, що не мають пільг із сплати податку. Вважає, що належна йому частина нежитлових приміщень, а саме виробничої будівлі (млина) за адресою: АДРЕСА_2, як будівля промисловості не є об`єктом оподаткування в силу імперативних приписів закону (підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України) і податок на нерухоме майно на неї не повинен нараховуватись, а відтак, оскаржуване рішення відповідача є протиправним.

Харківський окружний адміністративний суд постановою від 25.10.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2017, адміністративний позов задовольнив.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилася колегія суддів суду апеляційної інстанції, виходив з тих мотивів, що податковим органом безпідставно здійснено донарахування позивачу суми податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, оскільки ОСОБА_1 належить частина нежитлової будівлі (млина), яка згідно зі свідоцтвом про право власності є виробничою будівлею, що підтверджується техпаспортом на неї. З урахуванням Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, затвердженого наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17.08.2000 № 507, суди дійшли висновку, що будівля млина відноситься до будівель підприємств харчової промисловості, а відтак в силу підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, позаяк вказані положення не містять обмежень щодо використання чи невикористання таких об`єктів.

Не погоджуючись з постановою Харківського окружного адміністративного суду від 25.10.2017 та ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2017, відповідач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить оскаржувані судові рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що класифікація об`єктів нерухомого майна відповідно до підпункту 14.1.129 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України здійснена за ознакою цільового призначення. У Державному класифікаторі будівель та споруд, затвердженому наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17.08.2000 № 507, використовується поняття «будівель промислових», в той час як у статті 266 Податкового кодексу України передбачено звільнення від оподаткування будівель промисловості. Вказане, за твердженням податкового органу, доводить, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе не лише з урахуванням цільового призначення нежитлової будівлі згідно з правовстановлюючими документами, а й фактичне її використання як об`єкта промисловості. Суб`єкти підприємницької діяльності, які використовували зазначену нежитлову будівлю, припинені у 2008 році, відтак з 2008 року зазначена будівля не використовувалася у промисловому виробництві.

Отже, в розумінні підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, промислові будівлі та складські приміщення, які належать або використовуються промисловими підприємствами.

Позивач скористався процесуальним правом надати відзив на касаційну скаргу, в якому проти доводів податкового органу заперечує, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими, прийнятими з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.

Отже, спірним у цій справі є питання правомірності донарахування податковим органом грошових зобов`язань з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, власнику нежитлового приміщення, що віднесене до будівель промисловості, та можливість застосування положень підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України до будівлі, яка хоч і віднесена до будівель промисловості згідно з правовстановлюючими документами, однак не перебуває у власності промислових підприємств та не використовується у виробничому процесі промислових підприємств.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.05.2019 справу передав на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі статей 346 та 347 Кодексу адміністративного судочинства України, у зв`язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 15.05.2018 (справа № 806/2676/17).

У постанові Верховного Суду від 15.05.2018 зроблено висновок, що використаний у Податковому кодексі України термін «будівлі промисловості» має застосовуватися виключно відносно будівель промислових підприємств різних галузей. Буквальний аналіз підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України свідчить про те, що нерухомість має бути класифікована як «будівлі промисловості промислових підприємств». При цьому, на думку Верховного Суду у згаданій постанові, законодавець використав прислівник «зокрема», який уживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, та який відноситься в даному випадку до виду будівель промисловості (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення), а не до суб`єкта власності. Застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов, наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств.

У зв`язку з виникненням питань щодо застосування норм права у спірних правовідносинах, відповідно до частини сьомої статті 347 Кодексу адміністративного судочинства України, суддя-доповідач звернувся до науковців, які входять до складу Науково-консультативної ради при Верховному Суді стосовно підготовки наукових висновків.

До Верховного Суду надійшли наукові висновки ОСОБА_2 (доктор юридичних наук, професор), ОСОБА_3 (кандидат юридичних наук, асистент кафедри фінансового права), ОСОБА_4 (кандидат юридичних наук, доцент), ОСОБА_5 (доктор юридичних наук, професор), ОСОБА_6 (доктор юридичних наук, професор).

Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 23.01.2020 у даній справі визначено склад колегії суддів: Васильєва І.А.-головуючий суддя, судді: Бившева Л.І., Гончарова І.А., Желтобрюх І.Л., Гусак М.Б., Усенко Є.А., Олендер І.Я., Білоус О.В., Пасічник С.С., Юрченко В.П., Гімон М.М., Шипуліна Т.М., Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши надіслані наукові висновки, дослідивши матеріали справи, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, судова палата вважає, що наявні підстави для відступлення у частині, від правової позиції Верховного Суду, викладеної в згаданій постанові, а касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з договором купівлі-продажу від 13.09.2002, ТОВ АФ «НАСА» продало, а ОСОБА_7 , ОСОБА_1 та ОСОБА_8 придбали кожен по 1/3 частці будівлі млина.

Пунктом першим Договору зазначено, що за цим договором у власність та користування покупців переходить кожному по 1/3 частці залізобетонної будівлі млина літ. «Р», загальною площею 493,4 м2.

Також, цим Договором визначено, що будівля млина, яку придбали покупці за цим договором, становить 37/1000 (тридцять сім тисячних) часток будівель, що знаходяться за адресою: АДРЕСА_2. Повний перелік усіх будівель, що знаходилися за цією адресою наведено у частині 2 пункту першого зазначеного договору.

Отже, як вбачається зі змісту згаданого пункту Договору від 13.09.2002, покупці ОСОБА_7 , ОСОБА_1 та ОСОБА_8 придбали із переліку об`єктів, наведених у частині 2 пункту першого Договору, лише об`єкт «млин», літ. Р.

Судовим розглядом встановлено, що будівля млина, яка придбана, згідно із свідоцтвом про право власності, є виробничою будівлею, що підтверджується техпаспортом на неї. Зокрема, згідно з експлікацією приміщень до плану поверхів виробничого будинку, серед інших приміщень зазначаються такі, як цех, майстерня. Будівля млина відноситься до будівель підприємств харчової промисловості (код 1251.5 ДКБС).

Судами попередніх інстанцій встановлено, і це не заперечується сторонами, що належна позивачу будівля не використовується за її функціональним призначенням, а саме як будівля промисловості, оскільки не використовується для виготовлення промислової продукції, зокрема харчової.

Згідно з підпунктом 266.1.1. пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

Об`єктом оподаткування, згідно з положеннями підпункту 266.2.1. пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.

Положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України встановлюються податкові пільги із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Так підпунктом «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України встановлено, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.

Відповідно до пункту 30.1 статті 30 Податкового кодексу України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.

Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункт 30.2 статті 30 Податкового кодексу України).

На думку судової палати, підставою для звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податків за правилами підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України є особливість, що характеризує об`єкт оподаткування.

Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.

Судова палата вважає, що обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості», лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб`єктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

Прислівник «зокрема» вживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, однак таке вживання не означає присвоєння ознаки окремо виділених видових складових (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств) загальній (родовій) категорії - будівлі промисловості, оскільки не поглинає чи узагальнює, а виокремлює.

Поряд з цим конструкція згаданих правових норм дозволяє суду застосувати і такий вид тлумачення норм права за обсягом їх правового змісту, як поширювальне тлумачення, в частині об`єкта оподаткування - предмета «будівлі промисловості», оскільки норми не містять вичерпного переліку таких об`єктів та оскільки відсутні положення, які є винятком із загального правила.

При цьому застосовування системного способу тлумачення, який вимагається при застосуванні поширювального тлумачення дозволяє дійти до наступних висновків.

Сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.

Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.

Оскільки «будівлі промислові», які є у складі об`єктів нежитлової нерухомості виступають загальним критерієм визначення об`єкта оподаткування (підпункт «ґ» підпункту 14.1.129-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України), то встановлення пільги шляхом звільнення від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, «будівель промисловості», зокрема виробничих корпусів, цехів, складських приміщень промислових підприємств ( підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України) не свідчить про недостатню чіткість податкового законодавства, оскільки увівши певний загальний критерій «будівлі промислові», законодавець визначив спеціальний об`єкт (об`єкти) який звільнено від оподаткування, і зі змісту норми зрозуміло, яких об`єктів стосується така пільга.

При цьому, оскільки саме законодавець приймає рішення про встановлення пільг, то він може в подальшому змінити норму, яка встановлює преференцію, не змінюючи загального критерію, про який йшлося вище.

Отже, підстав для застосування компенсаторних правозастосовних нормативних механізмів - презумпції правомірності рішень платника податку (у даному випадку відповідно підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункт 56.21 статті 56 Податкового кодексу України) не виникає, оскільки немає колізії нормативно-правового регулювання.

Таке застосування вказаної правової норми відповідає принципам рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (підпункт 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), єдиного підходу до встановлення податків і зборів (підпункт 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України) і нейтральності оподаткування (підпункт 4.1.8 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України).

Наданням пільги щодо сплати податку, звільненням від сплати податків, держава має на меті встановлення певного рівня соціального або економічного захисту відповідної категорії платників податків.

Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як в даному випадку підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.

Суд вважає, що такий підхід у розумінні норми, про яку йдеться, випливає з того, що функціональне призначення об`єкта, який звільняється від оподаткування, яким є предмет - будівля промисловості (вид нежитлової нерухомості), є фактично визначальною родовою ознакою, оскільки не є об`єктом оподаткування саме будівлі промисловості, тобто будівлі які використовуються для виготовлення промислової продукції будь-якого виду.

Вирішуючи в межах цієї конкретної справи питання правомірності визначення податкового зобов`язання, з огляду на всі фактичні обставини даної справи, враховуючи положення Основного Закону, зокрема статті 13 Конституції України: «Власність зобов`язує. Власність не повинна використовуватися на шкоду людині і суспільству»; статті 67 Конституції України, «Кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом», а також дотримання відповідачем положень Податкового кодексу України в частині його повноважень та функцій, Суд визнає, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем відповідно до чинного законодавства, з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення.

Баланс інтересів у спірних правовідносинах досягнутий шляхом реалізації відповідачем норм права при визначенні податкового зобов`язання позивачу без свавільного втручання та без покладення надмірного тягара.

Отже, судова палата не погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

З урахуванням наведеного судова палата в цій справі вирішила частково відступити від правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 15.05.2018 справа № 806/2676/17, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов, наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств, та сформувати новий правовий висновок, відповідно до якого визначити, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).

Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

За таких обставин Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, у зв`язку з чим оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Керуючись статтями 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25.10.2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2017 року у справі № 820/3556/17 скасувати.

Ухвалити нове рішення яким у задоволенні позову ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області (правонаступник Головного управління ДФС у Харківській області) про скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.

Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді:

........................... І.А. Васильєва

........................... Л. І. Бившева

........................... О. В. Білоус

........................... М.М. Гімон

........................... І.А. Гончарова

........................... М.Б. Гусак

........................... І.Л. Желтобрюх

........................... І.Я. Олендер

........................... С.С. Пасічник

........................... Є.А. Усенко

........................... Р.Ф. Ханова

…………………………. В.В Хохуляк

........................... Т. М. Шипуліна

........................... В. П. Юрченко