ПОСТАНОВА

Іменем України

11 вересня 2018 року

Київ

справа №816/731/16

адміністративне провадження №К/9901/27148/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду у складі головуючого судді Бойка С.С. від 02 червня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді П'янової Я.В., суддів: Присяжнюк О.В., Зеленського В.В. від 13 жовтня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Долина-Центр» до Державної податкової інспекції у м.Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У травні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Долина-Центр» (далі - позивач, ТОВ «Долина-Центр») звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м.Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 травня 2016 року №0000321403, яким йому збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість» в розмірі 34 816, 00 грн. за основним платежем та 17 408, 00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

2. Позовні вимоги мотивовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте з порушенням вимог чинного законодавства України, оскільки висновки податкового органу щодо нереальності господарських операцій між позивачем та контрагентом ТОВ «Віоліт» на підставі договору про надання послуг з перевезення товару є лише припущеннями податкового органу, що не підтверджені доказами, та спростовуються належним чином оформленими первинними документами.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2016 року, позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м.Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області від 12 травня 2016 року №0000321403.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи адміністративний позов, виходив з того, що відповідач не довів правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а відтак, позивач мав право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість від здійснення господарських операцій з його контрагентом.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

6. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23 листопада 2016 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

7. В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України й протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду визначено колегію суддів для розгляду касаційної скарги у складі судді-доповідача Пасічник С.С., суддів Васильєвої І.А., Юрченко В.П.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість згідно із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням стали висновки контролюючого органу, викладені у акті від 28 квітня 2016 року №1374/16-01-14-03/37287274, оформленому за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Долина-Центр» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Віоліт» та контрагентами-покупцями за липень 2015 року.

Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Долина-Центр» статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість за липень 2015 року на суму 34 816, 00 грн.

Висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Віоліт» щодо надання останнім позивачу послуг з перевезення товару не мали реального характеру, оскільки відповідно до наявної в органі ДПС інформації у даного контрагента відсутні необхідні основні засоби (власні автомобілі) та трудові ресурси для виконання зобов'язань, обумовлених даним правочином, а тому відомості, зазначені у товарно-транспортних накладних, зокрема про те, що послуги надавалися ТОВ «Віоліт» саме як перевізником, не відповідають дійсності.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 12 травня 2016 року №0000321403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість» в загальному розмірі 52 224, 00 грн. (в тому числі за податковим зобов'язанням - 34 816, 00 грн. та за штрафними санкціями - 17 408, 00 грн.).

Як встановлено судами попередніх інстанцій, 18 червня 2015 року між позивачем (замовник) та ТОВ «Віоліт» (виконавець) укладено договір про надання послуг з перевезення №18062015/ДЦ (далі - Договір), предметом якого є регламентування взаємовідносин між замовником та виконавцем, які виникають при плануванні та виконанні перевезень вантажів по Україні автомобільним транспортом. Відповідно до Договору виконавець зобов'язується доставити ввірений йому згідно із замовленням вантаж до пункту призначення (або організувати доставку вантажу) у встановлений Договором та додатками до нього строк та видати його уповноваженій на одержання вантажу особі (вантажоодержувачу), а замовник зобов'язується сплатити за це перевезення встановлену плату.

Згідно із пунктом 2.1 Договору заявки передаються у вільній формі шляхом будь-якого зв'язку. В свою чергу, сторонами вказані заявки укладались у письмовій формі, що підтверджується їх копіями.

На виконання умов договору сторонами підписані акти надання послуг, в яких зазначено їх вид, кількість та ціна, а також оформлено товарно-транспортні накладні.

Оплата за отримані транспортні послуги здійснювалася у безготівковому порядку, про що свідчать банківські виписки про сплату грошового зобов'язання на користь ТОВ «Віоліт» та ПП «Лема» (на підставі договору від 05 жовтня 2015 року №05ДЦ-18062015/ДЦ про відступлення права вимоги ТОВ «Віоліт» новому кредитору - ПП «Лема»).

Отримані блага використані позивачем у власній господарській діяльності, оскільки послуги перевезення були замовлені з метою доставки товару, що реалізовувався позивачем його контрагентам, про що свідчать наявні у матеріалах справи договори поставки регуляторів росту і мікродобрив, договір відповідального зберігання майна, акти прийому-передачі майна, накладні на переміщення, видаткові накладні, довіреності на осіб, якими отримувався товар, що перевозився, та листи контрагентів ТОВ «Бізон-Тех 206», ТОВ «Агроплантеко», ТОВ «Агролан Рівне», ТОВ «Сидера Кемікел», ТОВ «ТД «Насіння».

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

9. У касаційній скарзі відповідач вказує на помилковість висновків судів попередніх інстанцій про реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом, оскільки у ТОВ «Віоліт» відсутні господарські можливості для самостійного надання послуг з перевезення товару, тоді як обставини залучення третіх осіб до виконання договірних зобов'язань судами не перевірялися.

10. У запереченнях на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення без змін. При цьому зазначає, що касаційна скарга не містить доводів на спростування висновків судів першої та апеляційної інстанцій, якими надано належну оцінку наявним у матеріалах справи доказам та прийнято законні і обґрунтовані рішення. Крім того, вказує, що перед укладенням договору з ТОВ «Віоліт» ним виявлено розумну обачність щодо вибору контрагента шляхом отримання його статутних та реєстраційних документів, а реальність операцій з перевезення підтверджується зокрема й рухом товарів, які отримано вантажоодержувачами, що призвело до зміни в структурі активів та зобов'язань як ТОВ «Долина-Центр» так і його контрагентів-покупців.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

11. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

11.2. Пункт 198.1 статті 198.

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

11.3. Пункт 198.2 статті 198.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

11.4. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

11.5. Пункт 198.6 статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

12. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:

12.1. Стаття 1.

12.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

12.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

12.2. Частина перша статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

13. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 та зареєстровані в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за №128/2568.

13.1 Розділ 1.

Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи

13.2 Підпункт 11.1 розділу 11.

Основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

13.3 Підпункт 11.6 розділу 11.

Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передаються Перевізнику.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

14. Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

15. Обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

16. Водночас наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв'язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту, зокрема, це: не пов'язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

17. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

18. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час вирішення спору судом першої інстанції) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

19. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкові зобов'язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції до 15 грудня 2017 року), в силу яких кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

20. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

21. Вирішуючи спір по суті позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що наявні у справі первинні документи, надані позивачем, спростовують позицію контролюючого органу щодо нереальності надання позивачу його контрагентом - ТОВ «Віоліт» послуг з перевезення товару.

22. Проте Верховний Суд не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій та вважає їх передчасними й такими, що зроблені з неповним з'ясуванням всіх обставин у справі.

23. У даному випадку, однією з обставин, що зумовила контролюючий орган дійти висновку про неможливість надання контрагентом позивача - ТОВ «Віоліт» послуг по перевезенню товару, стала відсутність у останнього трудових та матеріалах ресурсів, необхідних для виконання зобов'язань на виконання умов договору, укладеного із позивачем.

24. Разом з тим, судом першої інстанції залишилися недослідженими і нез'ясованими обставини щодо наявності у ТОВ «Віоліт» власних або орендованих транспортних засобів, а також щодо можливого здійснення перевезення іншими особами за замовленням контрагента, списання контрагентом пального у разі перевезення продуктів власними силами, наявності у нього трудових ресурсів, які зазвичай необхідні для виконання таких операцій, враховуючи їх характер та обумовлені обсяги.

25. Такі обставини не були перевірені й в ході апеляційного розгляду справи. Крім того, судом апеляційної інстанції не надано жодної оцінки поданим Інспекцією листам Регіонального сервісного центру в Донецькій області МВС України від 31 травня 2016 року №31/5-1859 та Регіонального сервісного центру в Луганській області МВС України від 14-06-16 №31/12/4444-1462, відомості з яких, на переконання відповідача, свідчать про нереальний характер господарських операцій.

26. Так, податкове законодавство не ставить право платника на витрати та податковий кредит в залежність від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється контрагентом виконання договору, разом з тим, якщо у товарно-транспортній накладній перевізником вказано саме ТОВ «Віоліт», то судами мали б бути перевірені всі відомості та документи, які за звичайної ділової практики повинні супроводжувати фактичне здійснення такого роду операцій та у сукупності з відповідними первинними документами підтверджувати їх фактичне (реальне) виконання.

27. Отже, повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер надання послуг контрагентом позивача, мають бути перевірені та отримати належну оцінку під час судового розгляду, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних правовідносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

28. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

29. Відповідно до частини першої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

30. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

31. Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків (статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

32. Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

33. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

34. Згідно із частинами першою-третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

35. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з'ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

36. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

37. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

38. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з'ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області задовольнити частково.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2016 року у справі №816/731/16 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко,

Судді Верховного Суду