Історія справи

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 травня 2023 року

м. Київ

справа № 400/1580/19

адміністративне провадження № К/9901/19518/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Дашутіна І.В., Васильєвої І.А.,

розглянувши у письмовому провадженні в касаційній інстанції адміністративну справу №400/1580/19

за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року (суддя Гордієнко Т.О.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2020 року (головуючий суддя Градовський Ю.М., судді: Крусян А.В., Яковлєв О.В.),

В С Т А Н О В И В :

У травні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - позивач) звернувся до суду з позовом до ГУ ДПС у Миколаївській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просив скасувати:

- податкове повідомлення-рішення №00009691305 від 12.02.2019 про визначення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 458 933,41грн та застосування штрафної санкції в сумі 229 466,71грн;

- податкове повідомлення-рішення №00009701305 від 12.02.2019 про визначення податкового зобов`язання з військового збору в сумі 38 244,45 грн та застосування штрафної санкції в сумі 19 122,33 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) за №Ф-17 від 12.02.2019 на суму 429,00 грн;

- рішення за №0000421305 від 12.02.2019 про застосування штрафних санкцій в сумі 85,80 грн;

- податкове повідомлення-рішення №00030301305 від 26.04.2019 про визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 15 767,00 грн та застосування штрафної санкції в сумі 3 941,75 грн;

- податкове повідомлення-рішення №00009731305 від 12.02.2019 про застосування адміністративного штрафу та інших санкцій в сумі 170,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення №00009741305 від 12.02.2019 про застосування штрафної санкції з податку на доходи фізичних осіб в сумі 170,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення №00009751305 від 12.02.2019 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, в тому числі податку на доходи фізичних осіб, пені, та застосування штрафної санкції в сумі 9 476,33 грн;

- податкове повідомлення-рішення №00009761305 від 12.02.2019 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі військового збору, пені та застосовано штрафної санкції в сумі 5 368,09 грн;

- податкове повідомлення-рішення №00009771305 від 12.02.2019 про застосування штрафу в сумі 195,21 грн;

- податкове повідомлення-рішення №00009781305 від 12.02.2019 про застосування штрафу в сумі 665,49 грн;

- податкове повідомлення-рішення №00009791305 від 12.02.2019 про застосування штрафу в сумі 1 104,91грн;

- податкове повідомлення-рішення №00009801305 від 12.02.2019 про застосування штрафної санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб в сумі 510,00грн.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем норм податкового законодавства, викладені у акті перевірки, є безпідставними, необґрунтованими та такими, що не ґрунтуються на фактичних обставинах, у зв`язку з чим податкові повідомлення-рішення, рішення та вимога є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 07.10.2019, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.03.2020, позов задоволено частково.

Скасовано податкові повідомлення-рішення від 12.02.2019 №00009691305, №00009701305, 00009731305, №00009751305, №00009761305, №00009771305, №00009781305, №00009791305, №00009801305, від 26.04.2019 №00030301305, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12.02.2019 № Ф-17, рішення від 12.02.2019 № 0000421305 про застосування штрафних санкцій.

У задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 12.02.2019 № 00009741305 відмовлено.

Так, судами встановлено, що ФОП ОСОБА_2 здійснює підприємницьку діяльність за кодом основного виду економічної діяльності 49.41 - вантажний автомобільний транспорт.

У період з 28.11.2018 по 11.12.2018 посадовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2017.

За результатами перевірки 26.12.2018 складено акт перевірки, у висновках якого встановлено порушення позивачем ст.ст. 49, 63, 168, 176, 177, 198, п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України).

На підставі висновків акта перевірки (з урахуванням результатів адміністративного оскарження) контролюючим органом прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення, рішення та вимога.

Не погоджуючись з вказаними рішеннями та вимогою, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що понесені позивачем витрати на ремонт та утримання сідельних тягачів та напівпричепів безпосередньо пов`язані із здійсненням ним підприємницької діяльності та з отриманням доходу, у зв`язку з чим такі витрати підлягають врахуванню при визначенні оподатковуваного доходу. Суди відхилили довід контролюючого органу, що сідловий тягач і напівпричіп відносяться до основних засобів подвійного призначення, зазначивши, що напівпричепи та сідлові тягачі є транспортними засобами спеціального призначення.

Оскільки донарахування контролюючим органом військового збору, єдиного соціального внеску та застосування штрафних санкцій (податкове повідомлення-рішення №00009701305 від 12.02.2019, вимога про сплату боргу (недоїмки) за №Ф-17 від 12.02.2019, рішення за №0000421305 від 12.02.2019 про застосування штрафних санкцій) є похідним від правомірності визначення платнику податків податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, суди дійшли висновку про наявність підстав для скасування і відповідних рішень відповідача в цій частині.

Скасовуючи податкове повідомлення-рішення №00030301305 від 26.04.2019 про визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 15 767,00грн та застосування штрафної санкції в сумі 3 941,75грн, суд першої інстанції вказав на правомірність формування позивачем податкового кредиту на підставі належним чином зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних; зазначив також, що товар, який придбавався (засоби захисту рослин) використовується позивачем в господарській діяльності.

Відмовляючи в задоволенні вимоги щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 12.02.2019 № 00009741305 про застосування штрафної санкції з податку на доходи фізичних осіб в сумі 170 грн, суд першої інстанції виходив з правомірності прийняття останнього, оскільки декларація про майновий стан і доходи за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 була подана позивачем з порушенням терміну її подання, що не заперечувалося представником позивача у судовому засіданні.

Щодо решти податкових повідомлень-рішень, то суд першої інстанції прийшов до висновку про їх протиправність та наявність підстав для скасування, посилаючись на невиконання відповідачем свого обов`язку, передбаченого нормами КАС України, щодо доведеності правомірності прийняття ним цих рішень.

Не погоджуючись з такими рішеннями судів попередніх інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В касаційній скарзі відповідач наголошує на тому, що у рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій відсутня мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову, як того вимагає ст.246 КАС України. Вказує, що судом першої інстанції при ухваленні рішення були прийняті лише доводи позивача, правова ж позиція контролюючого органу до уваги взята не була та обґрунтованого її відхилення судами не наведено.

У відзиві на касаційну скаргу позивач проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду першої інстанції та постанову апеляційного суду, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, суд приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних мотивів та передбачених законом підстав.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з вимогами ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним приписам закону оскаржувані судові рішення не відповідають.

Так, застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

Натомість, як вбачається з рішення суду першої інстанції, щодо більшості податкових повідомлень-рішень суд вказав на наявність підстав для їх скасування, посилаючись на недоведеність контролюючим органом правомірності їх прийняття.

Вказуючи ж на правомірність формування позивачем податкового кредиту та, як наслідок, протиправність податкового повідомлення-рішення №00030301305 від 26.04.2019, суд першої інстанції виходив з того, що такий сформований на підставі належним чином зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, а товар, який придбавався (засоби захисту рослин), використовується позивачем у господарській діяльності. Однак, такий висновок суду не підтверджений посиланням на конкретні документи.

Судом апеляційної інстанції, як обґрунтовано зазначено у касаційній скарзі, взагалі залишено поза увагою дослідження обставин, з якими контролюючий орган пов`язує недотримання позивачем податкового законодавства щодо формування податкового кредиту.

Разом з тим, відповідно до мотивувальної частини постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду у цій справі, суд апеляційної інстанції встановив лише обставини щодо витрат позивача на утримання основних засобів подвійного призначення та визначення податковим органом військового збору, застосування штрафних санкцій та суми єдиного внеску, які є похідними від збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, і надав їм юридичну оцінку.

При цьому, усім іншим обставинам справи судом апеляційної інстанції жодної правової оцінки надано не було.

Так, щодо питання віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів і, як наслідок, можливість віднесення вартості придбаних запасних частин для їх утримання та ремонту до складу витрат підприємця, то колегія суддів зазначає наступне.

Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України «Про автомобільний транспорт».

В розумінні статті першої цього Закону, автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).

Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт», автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.

Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.

Відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт» транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди:

загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу;

спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач;

спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.

Відповідно до норм Закону України «Про автомобільний транспорт» напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.

Згідно з визначенням поняття «сідельний тягач», наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.

З наведеного слідує, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України «Про автомобільний транспорт», а тому підлягають під класифікацію за критеріями, визначеними цим законодавчим актом.

При цьому, сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів.

Помилковим є застосування судами попередніх інстанцій Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, яка встановлена Законом України від 19 вересня 2013 року №584-VII «Про Митний тариф України», оскільки вона призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки загальнодержавного податку - ввізного мита на товари, що ввозяться на митну територію України. Проте відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, в тому числі й оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців, регулюються нормами Податкового кодексу України.

Таке правозастосування викладено у постановах Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №807/250/18, від 2 липня 2020 року у справі №560/389/19, від 4 березня 2021 року у справі № 500/2170/19, від 03 червня 2021 року у справі № 540/1969/19, від 24 лютого 2023 у справі № 160/9839/19.

Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України в редакції, чинній з 1 січня 2017 року, не включаються до складу витрат підприємця:

витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;

документально не підтверджені витрати.

Підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України до основних засобів подвійного призначення віднесено земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі.

Таким чином, витрати позивача на утримання, технічне обслуговування і ремонт сідельних тягачів з напівпричепами, які у своєму поєднанні є вантажним автомобілем, що не викликає розумних сумнівів, не відносяться до витрат підприємця.

Відтак, суди попередніх інстанцій прийшли до помилкового висновку про правомірність включення позивачем до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, сум на утримання основних засобів подвійного призначення (вантажних автомобілів).

При цьому, суд першої інстанції, досліджуючи питання правомірності формування позивачем витрат, пов`язаних із господарською діяльністю та суд апеляційної інстанції, здійснюючи апеляційний перегляд рішення суду першої інстанції, обмежилися виключно дослідженням питання формування позивачем витрат на основні засоби подвійного призначення, а саме сідловий тягач і напівпричеп.

Водночас, суди не встановили види витрат, їх конкретні суми, які задекларовані позивачем до податкової декларації про майновий стан і доходи.

Щодо висновків контролюючого органу в частині заниження позивачем військового збору і сум єдиного внеску, варто зауважити, що такі є похідними від наявності/відсутності порушення порядку визначення позивачем розміру оподатковуваного доходу, а тому, враховуючи вищевикладене, суд касаційної інстанції не має можливості перевірити правильність висновків судів попередніх інстанції в цій частині.

При цьому, колегія суддів указує, що для визначення податковим органом військового збору, застосування штрафних санкцій та суми єдиного внеску, які є похідними від збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, судам необхідно дослідити кожен акт індивідуальної дії, що становить предмет позовних вимог у цій справі.

Верховний Суд неодноразово звертав увагу, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи, закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

На думку колегії суддів, підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки суди повинні були не лише встановити з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, а й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами. Окрім цитування встановлених в ході перевірки порушень, суди попередніх інстанцій повинні були їх встановити і перевірити, тим самим здійснивши перевірку встановлених контролюючим органом обставин фактичним обставинам.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що у разі оскарження особою податкових повідомлень-рішень, в судовому процесі вимагається встановлення всіх обставин щодо підстав, з яких ці податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом, та правової оцінки таких підстав.

За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд першої та апеляційної інстанції не перевірили й не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої та постанову суду апеляційної інстанцій скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, зокрема, встановити і перевірити висновки контролюючого органу, висловлені в акті перевірки, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 341 345 349 353 355 356 359 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Замінити відповідача у справі - Головне управління ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ 43144729) його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ ВП 44104027).

Касаційну скаргу Головного управлінням ДПС у Миколаївській області задовольнити частково.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07.10.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.03.2020 скасувати, а справу №400/19518/20 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

СуддіВ.П. Юрченко І.В. Дашутін І.А. Васильєва