ПОСТАНОВА

Іменем України

11 травня 2022 року

Київ

справа №200/11917/20-а

адміністративне провадження №К/9901/39019/21

№К/9901/40781/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №200/11917/20-а за позовом Приватного акціонерного товариства «АПК-ІНВЕСТ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача - Приватне акціонерне товариство «Видобувна компанія «Укрнафтобуріння», про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, Приватного акціонерного товариства «Видобувна компанія «Укрнафтобуріння» на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19 квітня 2021 року (суддя Голуб В.А.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року (головуючий суддя Блохін А.А., судді: Міронова Г.М., Сіваченко І.М.),-

ВСТАНОВИВ:

14 грудня 2020 року Приватне акціонерне товариство «АПК-ІНВЕСТ» (далі - позивач, ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків, який був замінений Донецьким окружним адміністративним судом ухвалою від 17 березня 2021 року на правонаступника - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ ВП 43968079) (далі - відповідач, Східне МРУ ДПС), в якому просило:

- визнати протиправною бездіяльність відповідача із незабезпечення проведення позапланової перевірки постачальника товарів/послуг - Приватного акціонерного товариства «Видобувна компанія «Укрнафтобуріння» (далі - ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння») за скаргою ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та неприйняття рішення за результатами контрольного заходу у відношенні постачальника товарів/послуг, який не виконував свій обов`язок зі складення та реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), а саме не здійснив перерахунок, за результатами якого мають бути складені податкові накладні, що призвело до неможливості проведення позапланової перевірки постачальника товарів/послуг згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, через що позивач втратив право на отримання податкового кредиту в сумі 4333385,13 грн;

- зобов`язати відповідача невідкладно провести позапланову перевірку постачальника товарів/послуг - ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» за скаргою ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» від 19 липня 2019 року та оформити її в порядку та строки, визначені ПК України.

Адміністративний позов вмотивовано тим, що у зв`язку з реєстрацією постачальником податкових накладних, які не відповідають датам авансових платежів, позивач втратив право на податковий кредит у розмірі 4333385,13 грн. З огляду на ці обставини ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» подало 19 липня 2019 року до контролюючого органу скаргу про допущення продавцем товарів/послуг помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкової накладної та/або розрахунку коригування. Всупереч приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України податковий орган протягом 90 календарних днів з дня надходження заяви із скаргою не провів документальну перевірку ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння», будь-які повідомлення про результати розгляду скарги від відповідача також не надходили. У відповіді №36987/10/28-10-51-06 від 24 листопада 2020 року, наданій на запит позивача від 5 листопада 2020 року №1130, контролюючий орган вказав про неможливість проведення такої перевірки через мораторій, установлений з 18 березня 2020 року згідно з приписами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Враховуючи викладене, позивач вважає, що внаслідок допущеної відповідачем протиправної бездіяльності було порушено права та інтереси ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» та вжиття податковим органом відповідних заходів у відношенні постачальника товарів/послуг, який не виконує обов`язку із складення та реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Така бездіяльність позбавила позивача можливості реалізувати своє право на отримання податкового кредиту в сумі 4333385,13 грн.

27 січня 2021 року від відповідача до суду першої інстанції надійшла заява про залишення позову без розгляду через пропуск строку звернення до суду. Заява була вмотивована тим, що за поданою ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» скаргою контролюючий орган повинен був провести документальну перевірку у строк не пізніше 19 жовтня 2019 року. Відтак, з 30 жовтня 2019 року позивач повинен був дізнатися про порушення своїх прав та інтересів. Відповідно, строк звернення до суду сплинув 30 квітня 2020 року (том 1 а.с.63).

22 лютого 2021 року від ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» надійшла заява про поновлення строку звернення до суду. Поважність причин пропуску ним указаного строку позивач обґрунтовував тим, що про порушення своїх прав та інтересів дізнався лише 27 листопада 2020 року, отримавши лист-відповідь №36987/10/28-10-51-06 від 24 листопада 2020 року. Наголосив, що положення чинного законодавства не зобов`язують податковий орган повідомляти платників податків про результати розгляду скарги, тому вважав, що контролюючий орган дотримався принципу «належного урядування» та забезпечив проведення документальної перевірки ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння». Проте, контрагент позивача увесь цей час (з моменту спливу кінцевого строку для проведення перевірки і до отримання відповіді на запит від 5 листопада 2020 року №1130) оскаржував в адміністративному та судовому порядку результати документальної перевірки (том 1 а.с.104-106).

Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 22 лютого 2021 року клопотання ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» про поновлення строку звернення до суду з позовною заявою задоволено. Визнано поважними причини пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду із адміністративним позовом та поновлено пропущений строк звернення до суду. У задоволенні клопотання представниці Офісу великих платників податків ДПС про залишення позовної заяви ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» без розгляду через пропуск строку звернення до суду відмовлено (том 1 а.с.110-111).

Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 7 квітня 2021 року залучено ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» (далі - Третя особа) як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача (том 1 а.с.158).

Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 19 квітня 2021 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року, адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправною бездіяльність відокремленого підрозділу Державної податкової служби України - Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, яка виразилась у незабезпеченні проведення позапланової перевірки постачальника товарів/послуг за скаргою ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» від 19 липня 2019 року у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме протягом 90 днів з дня подання відповідної скарги. Зобов`язав відокремлений підрозділ Державної податкової служби України - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків забезпечити проведення позапланової перевірки постачальника товарів/послуг ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння», за скаргою ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» від 19 липня 2019 року. Здійснив розподіл судових витрат.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» 19 липня 2019 року в електронній формі через особистий кабінет платника податків подало податкову декларацію з податку на додану вартість, яка у комплекті мала Додаток 8 «Заява про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначені обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування (Д8)». Додаток складений на ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» з причини допущення постачальником помилок у даті події, що сталася раніше (том 1 а.с.6-7).

Вказану заяву було прийнято відповідачем згідно з квитанціями № № 1, 2 (том 1 а.с.8-9).

Крім того, 29 липня 2019 року ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» на адресу Запорізького управління Офісу великих платників податків ДФС направило лист № 1130, додатком до якого була первинні документи, які, на думку позивача, доводили факт допущення постачальником помилок у даті події, що сталася раніше (том 1 а.с.10-13).

04 лютого 2020 року позивач звернувся з листом № 145 до Голови ДПС України про надання письмової індивідуальної податкової консультації (том 1 а.с.14-15).

В індивідуальній податковій консультації від 20 березня 2020 року № 1185/6/99-00-07-03-02-06/ІПК Державна податкова служба України дійшла висновку про наявність у ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» обов`язку із складення податкових накладних, у яких дати мають відповідати датам авансових платежів, а також складення розрахунків коригування до податкових накладних, що були виписані на дату оформлення актів приймання-передачі природного газу (том 1 а.с.16-17).

05 листопада 2020 року позивач звернувся до Офісу великих платників податків ДПС із листом № 1130, в якому просив надати інформацію щодо результатів перевірки ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння», яка мала бути проведена на підставі заяви позивача (том 1 а.с.19).

Листом від 24 листопада 2020 року № 36-987/10/28-10-51-06 відповідач повідомив позивача, що ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» перебуває на обліку в Офісі великих платників ДПС (м. Київ). З метою організації проведення документальної позапланової перевірки, Східним управлінням Офісу ВПП ДПС до Офісу великих платників ДПС (м. Київ) було надіслано службові листи від 09 серпня 2019 року № 53205/28-10-47-08, від 11 листопада 2019 року №10744/28-10-51-06, від 26 грудня 2019 року №20506/28-10-51-06 із завіреними копіями первинних документів по взаємовідносинах з ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння». 20 березня 2020 року була отримана відповідь, якою повідомлено, що для з`ясування достовірності та повноти нарахування зобов`язань з податку на додану вартість управлінням адміністрування підприємств паливно-енергетичного комплексу та виробничої сфери Офісу ВПП ДПС (м. Київ) на адресу ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» було направлено запит від 13 лютого 2020 року № 6435/10/28-10-45-05-16 щодо надання пояснень та документальних підтверджень по взаємовідносинах з ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ». Проведеним аналізом наданих документів встановлено порушення дати складання податкових накладних. Проте, враховуючи приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, документальна позапланова перевірка ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» буде проведена одразу після завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (том 1 а.с.20).

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що норма пункту 201.10 статті 201 ПК України містить імперативні приписи щодо обов`язку контролюючого органу провести документальну перевірку продавця протягом 90 днів з дня надходження заяви із скаргою. Посилання відповідача на обмеження щодо проведення таких перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, були відхилені судом, оскільки мораторій не застосовується до документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків. Крім того, відповідні зміни в частині наведених обмежень були внесені до ПК України Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року №533-ІХ (далі - Закон №533-ІХ), тоді як перевірка мала б бути проведена відповідачем у період з 29 липня 2019 року по 29 жовтня 2019 року.

Апеляційний суд в повній мірі погодився з наведеними висновками суду першої інстанції та залишив без змін судове рішення.

Не погодившись з рішеннями судів, Східне МРУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.

За змістом уточненої касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме відсутній висновок Верховного Суду щодо можливості проведення документальної перевірки згідно з вимогами пункту 201.10 статті 201 ПК України під час дії мораторію, впровадженого згідно з приписами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. За позицією скаржника, ним не була проявлена протиправна бездіяльність у період з 29 липня 2019 року по 18 березня 2020 року, що підтверджується службовими записками, що направлялись до повноважного структурного підрозділу, який повинен був провести перевірку. Наразі проведення такої перевірки не видається за можливе з огляду на обмеження, запровадженні у зв`язку з карантином, встановленим Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Висновок судів про можливість проведення такої перевірки з огляду на звернення платника податків є хибним, оскільки таке звернення має надійти саме від ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння».

Верховний Суд ухвалою від 29 листопада 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного МРУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» також не погодилось з рішеннями судів попередніх інстанцій та подало на них касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.

За змістом уточненої касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

На переконання скаржника, відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у взаємозв`язку з приписами підпункту 78.1.9 пункту 78.1 статті 78, пункту 201.10 статті 201 ПК України. ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» стверджує, що лише Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців» від 14 липня 2020 року №786-ІХ (набрав чинності 08 серпня 2020 року, далі - Закон №786-ІХ) пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України було доповнено абзацом наступного змісту: «документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків». Таким чином, станом на час надання службової записки від 20 березня 2020 року у контролюючого органу були відсутні законодавчо визначені підстави для проведення документальної позапланової перевірки внаслідок встановлення мораторію на такий вид перевірок згідно з приписами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Разом з тим, суди попередніх інстанцій помилково не застосували первинну редакцію Закону №533-ІХ.

Скаржник також наполягає, що суди попередніх інстанцій помилково ототожнили скаргу на платника податків із зверненням такого платника та дійшли висновку про непоширення дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, на проведення документальних позапланових перевірок, ініційованих за скаргою, поданою згідно з приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України. При цьому умовою проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 ПК України є не тільки подання скарги на постачальника в порядку, визначеному пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а й ненадання таким платником пояснень та документального підтвердження на запит податкового органу. Разом з тим, ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» належним чином надало відповідь на запит відповідача від 13 лютого 2020 року №6435/10/28-1045-05-16, тому підстав для призначення перевірки не було.

В обґрунтування доводів касаційної скарги про наявність підстав для перегляду судових рішень на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України ПрАТ «ВК «Укрнафтобурінння» наголошує на неврахуванні судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 07 липня 2020 року (справа №813/992/16), від 12 березня 2019 року (справа №826/630/15), від 24 жовтня 2018 року (справа №2а/1970/3775/12). У наведених справах Верховний Суд вказав про дискреційність повноважень контролюючого органу щодо проведення податкових перевірок та зауважив, що жоден інший суб`єкт чи орган, в тому числі і суд, не може здійснювати втручання у здійснення суб`єктом владних повноважень своєї компетенції.

Також ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» вважає, що суди попередніх інстанцій при вирішенні питання про поновлення позивачу строку звернення до суду не врахували висновки, викладені у постановах Великої Палати Верховного Суду від 24 лютого 2021 року (справа №9901/313/20), Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 09 листопада 2020 року (справа №420/1813/19). Скаржник вважає безпідставними посилання ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» на лист відповідача від 24 листопада 2020 року №36987/10/28-10-51-06 як на подію, від якої слід розпочати відлік строку звернення до суду, оскільки граничний термін проведення перевірки сплинув у жовтні 2019 року і позивач мав проявити належну заінтересованість та дізнатись про результати її проведення. Поновлюючи позивачу строк звернення до суду, суд першої інстанції, на думку скаржника, здійснив посилання на нерелеванті до спірних правовідносин рішення Європейського Суду з прав людини. Разом з тим, Велика Палата Верховного Суду у наведеній вище постанові вказувала, що не можуть бути визнані поважними причини пропуску строку звернення до суду, які обґрунтовуються обставинами, коли суб`єкт звернення до суду знав або не міг не знати про порушене права, ніщо йому правдиво не заважало звернутись до суду, але він цього не зробив і через власну недбалість, легковажність, байдужість, неорганізованість чи інші подібні за суттю ставлення до права на доступ до суду порушив ці строки.

Верховний Суд ухвалою від 8 грудня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Перевірці під час касаційного перегляду судових рішень підлягають доводи про: відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування підпункту 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 та пункту 201.10 статті 201 ПК України у взаємозв`язку із пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України; неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 07 липня 2020 року (справа №813/992/16), від 12 березня 2019 року (справа №826/630/15), від 24 жовтня 2018 року (справа №2а/1970/3775/12), від 24 лютого 2021 року (справа №9901/313/20), від 09 листопада 2020 року (справа №420/1813/19).

ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» подало відзиви на касаційні скарги Східного МРУ ДПС та ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння», в яких просило залишити вимоги касаційних скарг без задоволення, а судові рішення - без змін.

Обґрунтовуючи безпідставність вимог Східного МРУ ДПС, викладених останнім у касаційній скарзі, позивач зауважує, що суди попередніх інстанцій правильно вказали на те, що недотримання структурним підрозділом податкового органу власних внутрішніх процедур, що регламентують їх взаємодію під час виконання ним функціональних обов`язків, не може кваліфікуватися як дотримання державним органом принципу належного урядування у його діяльності. Позивач звертає увагу на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 11 серпня 2020 року (справа №320/5970/17), відповідно до якого протиправна бездіяльність суб`єкта владних повноважень має місце в тому випадку, коли в межах повноважень суб`єкта владних повноважень існує обов`язок вчинити конкретні дії, але він не виконаний. ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» наполягає на тому, що документальна позапланова перевірка ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» мала б бути розпочата і завершена до 19 жовтня 2019 року, тому посилання на мораторій, запроваджений з 18 березня 2020 року Законом №533-ІХ, є безпідставними.

Відзив на касаційну скаргу ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» обґрунтований доводами, аналогічними викладеним у відзиві на касаційну скаргу Східного МРУ ДПС. Додатково зауважено про безпідставність доводів Третьої особи про надання нею належної податкової інформації у відповіді на запит податкового органу, оскільки питання кваліфікації наданих пояснень і документів як належних не віднесено до компетенції платника податків. З приводу тверджень ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» щодо дискреційності повноважень податкового органу стосовно проведення перевірок позивач наводить посилання на постанови від 11 лютого 2020 року (справа №0940/2394/18), від 30 липня 2020 року (справа №826/10085/16) тощо, в яких Верховний Суд вказав, що дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норму закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними. Разом з тим, в цьому випадку у відповідача не було підстав діяти на власний розсуд, а не за законом. З приводу доводів Третьої особи про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, а саме статті 122 КАС України, ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» зауважило, що наведені скаржником у касаційній скарзі постанови Верховного Суду не є релевантними до обставин цієї справи. Враховуючи виключний перелік підстав для скасування судових рішень, встановлений КАС України, самої лише незгоди скаржника із поновленням судом строку звернення до суду недостатньо для скасування оскаржуваних рішень.

У відзиві на касаційну скаргу ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» Східне МРУ ДПС зазначає, що у спірних правовідносинах бездіяльність відповідачем допущена не була, матеріали справи містять докази здійснення податковим органом дій задля проведення перевірки, які виявились у направленні службових записок до повноважного структурного підрозділу, який повинен був провести перевірку. Наразі документальна позапланова перевірка може бути проведена лише після завершення дії карантину, встановленого Кабінетом міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Враховуючи передбачені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України виключення, проведення документальної позапланової перевірки ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» можливе лише у разі подання саме ним звернення про проведення останньої. З огляду на викладене, відповідач просив касаційну скаргу Третьої особи задовольнити, а рішення судів попередніх інстанцій скасувати.

ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» також подало відзив на касаційну скаргу Східного МРУ ДПС, в якому підтримало вимоги останньої.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзивів на них, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Колегією суддів визначено, що питаннями, які є предметом перевірки в касаційному порядку, є правильність застосування судами попередніх інстанцій:

1) статті 122 КАС України при вирішенні питання про поновлення позивачу строку звернення до суду з урахуванням висновків, викладених у постановах Великої Палати Верховного Суду від 24 лютого 2021 року (справа №9901/313/20), Верховного Суду від 09 листопада 2020 року (справа №420/1813/19);

2) пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у взаємозв`язку з приписами підпункту 78.1.9 пункту 78.1 статті 78, пункту 201.10 статті 201 ПК України;

3) статті 245 КАС України в частині визначення меж дискреційних повноважень податкового органу на призначення і проведення перевірки з урахуванням висновків, викладених в постановах Верховного Суду від 24 жовтня 2018 року (справа №2а/1970/3775/12), від 12 березня 2019 року (справа №826/630/15), від 07 липня 2020 року (справа №813/992/16).

Верховний Суд звертає увагу, що перевірка дотримання позивачами строку звернення до суду передує розгляду питання щодо правомірності дій відповідача, що оскаржуються (розгляду справи по суті). Встановлення обставин, що свідчать про порушення строку звернення до суду є перешкодою для розгляду справи по суті.

Дотримання строків звернення до адміністративного суду є однією з умов реалізації права на позов, метою якої є дисциплінування учасників публічно-правових відносин у випадку, якщо вони стали спірними. Наявність такої умови запобігає зловживанням і погрозам звернення до суду. Її відсутність призводила б до постійного збереження стану невизначеності у правовідносинах.

Поряд з цим суд повинен гарантувати доступ до правосуддя особам, які вважають, що їх право порушене, і діяли добросовісно, але пропустили строк звернення до суду з поважних причин. У випадку пропуску строку звернення до суду, підставами для визнання поважними причин такого пропуску є лише наявність обставин, які є об`єктивно непереборними, не залежать від волевиявлення особи, та пов`язані з дійсними істотними перешкодами чи труднощами для своєчасного вчинення відповідних дій та підтверджені належними доказами.

Колегія суддів зазначає, що абзацом другим частини третьої статті 122 КАС України встановлено, що для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Порушення прав, свобод чи інтересів особи - це фактичний наслідок протиправного рішення, дії чи бездіяльності конкретного органу, особи (або осіб) щодо неї.

День, коли особа дізналася про порушення свого права, - це встановлений доказами день, коли позивач дізнався про рішення, дію чи бездіяльність, внаслідок якої відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів. Цим днем може бути, зокрема, день винесення рішення, яке оскаржується, якщо воно приймалося за участю особи, або день вчинення дії, яка оскаржується, якщо особа була присутня під час вчинення цієї дії.

Якщо цей день встановити точно не можливо, строк обчислюється з дня, коли особа повинна була дізнатися про порушення своїх прав (свобод чи інтересів). При цьому "повинна" слід тлумачити як неможливість незнання, припущення про високу вірогідність дізнатися, а не обов`язок особи дізнатися про порушення своїх прав. Зокрема, особа повинна була дізнатися про порушення своїх прав, якщо вона знала про обставини прийняття рішення чи вчинення дій і не було перешкод для того, щоб дізнатися про те, яке рішення прийняте або які дії вчинені.

Незнання про порушення через байдужість до своїх прав або небажання дізнатися не є поважною причиною пропуску строку звернення до суду.

Аналогічний підхід до тлумачення поняття «повинен був дізнатися», що вжите у статті 122 КАС України, неодноразово висловлювався Верховним Судом, зокрема, у постановах від 12 серпня 2021 року у справі №360/5460/19, від 10 червня 2021 року у справі № 805/4179/18-а, від 26 травня 2021 року у справі № 320/1778/20, від 28 травня 2021 року у справі №521/21455/16-а, від 23 квітня 2021 року у справі №824/803/19-а, від 31 березня 2021 року у справі № 240/12017/19, від 21 лютого 2020 року у справі № 340/1019/19, від 28 січня 2021 року у справі №360/5498/19-а тощо.

Подібний підхід щодо виникнення у особи права на звернення до суду у розумінні поняття « повинен був дізнатися» висловлено і у постанові Великої Палати Верховного Суду від 24 лютого 2021 року (справа №9901/313/20), на неврахування висновків якої посилається скаржник. У цій справі Велика Палата Верховного Суду визнала обґрунтованим висновок Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладений в ухвалі від 26 жовтня 2020 року, про відсутність підстав для визнання поважними причини пропуску позивачем строку звернення до суду в частині визнання протиправними дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень щодо неналежного розгляду звернення, поданого відповідно до вимог Закону України «Про звернення громадян». Погоджуючись з таким висновком, Велика Палата Верховного Суду зазначила, що право позивача на звернення до суду у наведеній частині позовних вимог виникло після закінчення встановленого Законом України «Про звернення громадян» строку розгляду такого звернення, і саме від цієї дати відраховується шестимісячний строк звернення до адміністративного суду за захистом порушених прав, свобод та інтересів.

Поряд з наведеним колегія суддів визнає обґрунтованим довід ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» про ухвалення Верховним Судом постанови від 09 листопада 2020 року у справі №420/1813/19 у правовідносинах, що не є подібними до обставин цієї справи. Так, у межах справи №420/1813/19, на яку посилався скаржник, питання пропуску позивачем строку звернення до суду взагалі не порушувалось і, відповідно, не досліджувалось судами.

Отже, для визначення початку перебігу строку для звернення до суду необхідно встановити час, коли позивач дізнався або повинен був дізнатись про порушення своїх прав, свобод та інтересів. При визначенні початку перебігу строку на звернення до суду, суд з`ясовує момент, коли особа фактично дізналася або мала реальну можливість дізнатися про наявність відповідного порушення (рішення, дії, бездіяльності), а не коли вона з`ясувала для себе, що певні рішення, дії чи бездіяльність стосовно неї є порушенням. Позивачу недостатньо лише послатись на необізнаність про порушення його прав, свобод та інтересів; при зверненні до суду він повинен підтвердити той факт, що він не міг дізнатися про порушення свого права, проявляючи зацікавленість в отриманні такої інформації, й саме із цієї причини не звернувся за його захистом до суду протягом шести місяців від дати порушення його прав, свобод чи інтересів чи в інший визначений законом строк звернення до суду. В той же час, триваюча пасивна поведінка такої особи не свідчить про дотримання строку звернення до суду з урахуванням наявної у неї можливості знати про стан своїх прав, свобод та інтересів.

Усталеною є й практика Верховного Суду про те, що при вирішенні питання про поновлення строку, в межах кожної конкретної справи, суд надає оцінку обставинам, які слугували перешкодою для своєчасного звернення до суду, у взаємозв`язку із: тривалістю строку, який пропущено; поведінкою сторони протягом цього строку; діями, які він вчиняв, і чи пов`язані вони з готуванням до звернення до суду та оцінювати їх в сукупності.

При цьому при вирішенні питання про початок перебігу строку звернення до суду для позивача у спірних правовідносинах врахуванню підлягають наступні норми права.

Так, згідно з абзацом двадцять п`ятим пункту 201.10 статті 201 ПК України у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою з урахуванням вимог, встановлених підпунктом 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією (абзац двадцять шостий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

З аналізу наведених норм ПК України слідує, що у разі надходження від платника податків разом з податковою декларацією за звітний податковий період заяви із скаргою на продавця/покупця, податковий орган зобов`язаний провести документальну позапланову перевірку останнього відповідно до підпункту 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 ПК України у 90-денний строк з дня надходження такої заяви (скарги).

При цьому приписи абзацу другого пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлюють, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відтак, саме з фактом складення і реєстрації у ЄРПН податкової накладної пов`язується виникнення у платника податків права на віднесення відповідних сум податку на додану вартість до податкового кредиту. Можливість подання платником податків скарги на продавця/покупця передбачена саме з метою зобов`язання останнього до вчинення дій із коректного відображення у ЄРПН складених податкових накладних контролюючим органом за результатами проведеної перевірки.

Відповідно до пункту 7 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, отримувач (покупець) - платник податку має право звіряти дані отриманих податкової накладної та/або розрахунку коригування на відповідність даним Реєстру.

Таким чином, платник податків, що подав скаргу на постачальника згідно з вимогами абзацу двадцять п`ятого пункту 201.10 статті 201 ПК України, маючи матеріально-правовий інтерес у відображенні реальної структури податкових вигод та податкових зобов`язань у податковій звітності, має і реальну можливість дізнатися у період після подання скарги та спливу 90-денного строку на проведення податкової перевірки та оформлення її результатів (шляхом складення акта (довідки), прийняття за необхідності податкового повідомлення-рішення) про факт належного відображення (невідображення) у ЄРПН спірної податкової накладної чи розрахунку коригування до податкової накладної.

Отже, для ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» початок перебігу строку звернення до суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності відповідача щодо непроведення документальної позапланової перевірки за скаргою, поданою в порядку пункту 201.10 статті 201 ПК України, розпочався з 20 жовтня 2019 року. Відтак, шестимісячний строк звернення до суду мав би сплинути 20 квітня 2020 року.

Слід також враховувати, що у зв`язку з оголошенням карантину постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (далі - Постанова №211) Законом України від 30 березня 2020 року №540-ІХ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку із поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» (набрав чинності 02 квітня 2020 року, далі - Закон №540-ІХ) було внесено зміни до КАС України та доповнено пункт 3 розділу VI «Прикінцеві положення», якими установлено, що під час дії карантину строки звернення до адміністративного суду продовжуються на строк дії такого карантину.

Так, підпунктом 2 пункту 9 вказаного Закону розділ VI «Прикінцеві положення» КАС України був доповнений пунктом 3, за змістом якого під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), строки, визначені, зокрема статтею 122 цього Кодексу, продовжуються на строк дії такого карантину.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 (із змінами та доповненнями) на всій території України був встановлений карантин з 12 березня 2020 року.

17 липня 2020 року набрав чинності Закон України від 18 червня 2020 року №731-ІХ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо перебігу процесуальних строків під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон №731-ІХ), відповідно до якого пункту 3 розділу VI «Прикінцеві положення» КАС України був викладений в новій редакції, а саме: «Під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), суд за заявою учасників справи та осіб, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, інтереси та (або) обов`язки (у разі наявності у них права на вчинення відповідних процесуальних дій, передбачених цим Кодексом), поновлює процесуальні строки, встановлені нормами цього Кодексу, якщо визнає причини їх пропуску поважними і такими, що зумовлені обмеженнями, впровадженими у зв`язку з карантином. Суд може поновити відповідний строк як до, так і після його закінчення.

Суд за заявою особи продовжує процесуальний строк, встановлений судом, якщо неможливість вчинення відповідної процесуальної дії у визначений строк зумовлена обмеженнями, впровадженими у зв`язку з карантином».

За приписами пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №731-ІХ процесуальні строки, які були продовжені відповідно пункту 3 розділу VI «Прикінцеві положення» Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону №540-ІХ, закінчуються через 20 днів після набрання чинності цим Законом. Протягом цього 20-денного строку учасники справи та особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, інтереси та (або) обов`язки (у разі наявності у них права на вчинення відповідних процесуальних дій, передбачених цими кодексами), мають право на продовження процесуальних строків з підстав, встановлених цим Законом.

Закон №731-ІХ набрав чинності з 17 липня 2020 року, а тому останнім днем 20-денного строку, встановленого пунктом 2 розділу ІІ цього закону, є 06 серпня 2020 року.

Такі особливості перебігу процесуальних строків також підлягають врахуванню при визначенні спливу шестимісячного строку звернення до суду.

У цій справі позиція позивача щодо пропуску строку вмотивована тим, що він розраховував, що Східне МРУ ДПС, дотримуючись принципу «належного урядування», у встановлений законом строк, тобто протягом 90 днів з дня подання скарги в порядку пункту 201.10 статті 201 ПК України, провело документальну позапланову перевірку ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння». Невчинення контрагентом після проведеної перевірки дій щодо коригування спірних податкових зобов`язань пояснювало тим, що, на його думку, ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» оскаржувало результати контрольного заходу в адміністративному та судовому порядку. Враховуючи викладене, до моменту отримання відповіді податкового органу на свій запит, а саме до 27 листопада 2020 року, у позивача не було підстав сумніватися у добросовісності дій відповідача.

Так, відповідно до ухвали від 22 лютого 2021 року суд першої інстанції у цій справі дійшов висновку про наявність підстав для поновлення ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» строку звернення до суду, яке 18 грудня 2020 року подало адміністративний позов з вимогою визнати протиправною бездіяльність податкового органу щодо непроведення документальної позапланової перевірки ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» згідно із скаргою, поданою на вказаного постачальника 19 липня 2019 року.

Такий висновок суду першої інстанції з посиланням на практику Європейського Суду з прав людини вмотивував тим, що даний спір є значимим для позивача. Згідно з мотивувальною частиною указаної ухвали питання, коли позивач дізнався чи повинен був дізнатися про порушення його прав та законних інтересів, судом не досліджувалось. Відповідна оцінка поважності наведених позивачем причин пропуску строку звернення до суду також не надана.

При цьому апеляційна скарга ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння», серед іншого, була вмотивована доводами про порушення судом першої інстанції норм процесуального права, а саме статті 122 КАС України, що виявилось у протиправному поновленні позивачу строку звернення до суду (том 2 а.с.18-22).

Як уже зазначалось, питання дотримання строків звернення до суду з адміністративним позовом та наявності поважних причин для його поновлення належить до першочергових, що мають вирішуватись судами та яким має бути надана правова оцінка. Натомість, зі змісту постанови суду апеляційної інстанції слідує, що апеляційний суд не переглянув рішення суду першої інстанції у цій частині, не надав будь-якої оцінки доводам апеляційної скарги в частині незгоди з висновком Донецького окружного адміністративного суду про поважність наведених ТОВ «АПК-ІНВЕСТ» причин пропуску строку звернення до суду.

Разом з тим, положення пункту в) частини третьої статті 321 КАС України передбачають, що постанова суду апеляційної інстанції складається, зокрема з мотивувальної частини із зазначенням мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу.

Наведені обставини позбавляють суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд судових рішень в частині доводів скаржника про пропуск позивачем строку звернення до суду з адміністративним позовом, оскільки судом першої інстанції не з`ясовувались питання ні початку відліку строку звернення до суду для позивача, ні спливу такого строку, а судом апеляційної інстанції взагалі не були перевірені відповідні доводи ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» про безпідставність поновлення судом першої інстанції зазначеного строку, які підлягали б першочерговій оцінці апеляційним судом.

Наведені вище обставини унеможливлюють перехід суду касаційної інстанції до перевірки доводів скаржників про неправильність застосування судами норм матеріального права за визначеними підставами касаційного оскарження: пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України - щодо врахування висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 24 жовтня 2018 року (справа №2а/1970/3775/12), від 12 березня 2019 року (справа №826/630/15), від 07 липня 2020 року (справа №813/992/16); пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України - в частині формування висновку щодо застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у взаємозв`язку з приписами підпункту 78.1.9 пункту 78.1 статті 78, пункту 201.10 статті 201 ПК України.

З урахуванням наведеного, судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Колегія суддів вважає, що судами попередніх інстанцій не дотримано норм процесуального права в частині надання оцінки усім доводам сторін у справі, зокрема в частині дотримання ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» строків звернення до суду з адміністративним позовом. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення кожного доводу учасників справи.

Крім того, під час нового розгляду справи слід врахувати обставини реорганізації органів ДПС України, яка відбулася вже після подання позову у даній справі, в результаті якої Офіс великих платників ДПС України як єдиний територіальний орган, на обліку в якому перебували як платник податків, який подав скаргу на підставі статті 201 ПК України, так і платник податків, щодо якого подана така скарга, був ліквідований. Його компетенція перейшла до декількох новостворених територіальних органів ДПС України, кожний з яких є відокремленим підрозділом у системі ДПС України. Під час розгляду справи судами попередніх інстанцій було встановлено, що позивач як платник податків перебуває на обліку у Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками, в той час як третя особа, про проведення перевірки якої заявлені позовні вимоги, як платник податків перебуває на податковому обліку у Центральному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками.

При вирішенні питання про правонаступництво щодо первинного відповідача у справі на підставі статті 52 КАС України, суд першої інстанції ухвалою від 17 березня 2021 року замінив відповідача на Східне управлінні ДПС по роботі з великими платниками. В подальшому апеляційний суд відмовив у задоволенні клопотання Східного управління ДПС по роботі з великими платниками про його заміну на Центральне управлінні ДПС по роботі з великими платниками. Разом з тим, відповідні ухвали судів попередніх інстанцій не містять належних обґрунтувань та мотивів стосовно того, реалізація яких саме повноважень контролюючого органу у межах встановленої процедури ініціювання та проведення податкової перевірки у взаємозв`язку із обраним в позові способом захисту прав (зобов`язання провести перевірку) дали судам підстави для висновку про відсутність необхідної компетенції у Центрального управління ДПС по роботі з великими платниками та достатність такої компетенції у Східного управління ДПС по роботі з великими платниками у разі задоволення позову.

Вирішуючи вказане питання, судам слід було з`ясувати, до повноважень якого органу після реорганізації ДПС України віднесені питання прийняття скарги платника податків на підставі статті 201 ПК України, ініціювання та організація на її підставі проведення перевірки та безпосередньо проведення відповідної перевірки іншого платника податків. Встановлення вказаних обставин та їх оцінка можуть бути здійснені судами під час нового розгляду справи.

Керуючись ст. 341 345 349 353 355 356 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційні скарги Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, Приватного акціонерного товариства «Видобувна компанія «Укрнафтобуріння» задовольнити частково.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19 квітня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року у справі №200/11917/20-а скасувати.

Справу №200/11917/20-а направити на новий розгляд до Донецького окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіМ.М. Гімон Є.А. Усенко М.М. Яковенко