ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

09 жовтня 2018 року

справа №820/19449/14

адміністративне провадження № К/9901/59733/18, №К/9901/59173/18,

№ К/9901/59868/18, № К/9901/61464/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Ханової Р.Ф.,

суддів - Гончарової І.А., Олендера І.Я.

розглянувши у попередньому судовому засіданні у касаційній інстанції матеріали адміністративної справи № 820/19449/14

за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Лугцентрокуз ім. С. С. Монятовського» до Державної податкової інспекції в м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Луганській області, Луганської ОДПІ Головного управління ДФС у Луганській області, Головного управління ДФС у Вінницькій області, Могилів-Подільської ОДПІ ГУ ДФС у Вінницькій області про визнання протиправною бездіяльності та стягнення бюджетного відшкодування,

за касаційними скаргами:

1. Державної податкової інспекції в м. Сєвєродонецьку Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області;

2. Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області;

3. Могилів-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області;

на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 20 березня 2018 року у складі судді Басової Н.М.

та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2018 року у складі колегії суддів Сіваченка І. В., Блохіна А. А, Шишова О. О.

4. Луганської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області

на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2018 року у складі колегії суддів Сіваченка І. В., Блохіна А. А, Шишова О. О.;

У С Т А Н О В И В:

ПРОЦЕДУРА

У грудні 2014 року Приватне акціонерне товариство «Лугцентрокуз ім. С. С. Монятовського» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції в м. Сєвєродонецьку Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області (далі - Інспекція м. Сеєвєродонецьку, податковий орган, Головного управління Державної казначейської служби України у Луганській області (далі - Казначейство), у якому просило визнати протиправною бездіяльність податкового органу щодо неподання до органу державної казначейської служби висновку про повернення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 20 288 275 грн. та стягнути цю суму з Державного бюджету України.

25 лютого 2015 року постановою Харківського окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2015 року адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправною бездіяльність першого відповідача щодо неподання до органу Державної казначейської служби України висновку про повернення позивачу суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у загальному розмірі 19 830 818 грн. 52 коп., у тому числі:

- суми бюджетного відшкодування за листопад 2013 року на суму 1 194 362 грн. 26 коп.;

- суми бюджетного відшкодування за квітень 2013 року на суму 999 147 грн.;

- суми бюджетного відшкодування за липень 2013 року на суму 300 091 грн.;

- суми бюджетного відшкодування за квітень 2014 року на суму 5 174 499 грн. 26 коп.;

- суми бюджетного відшкодування за травень 2014 року на суму 7 520 391 грн.;

- суми бюджетного відшкодування за червень 2014 року на суму 4 642 238 грн.

Стягнуто з державного бюджету України на користь Товариства суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у загальному розмірі 19 830 818 грн. 52 коп., у тому числі:

- суми бюджетного відшкодування за листопад 2013 року на суму 1 194 362 грн. 26 коп.;

- суми бюджетного відшкодування за квітень 2013 року на суму 999 147 грн.;

- суми бюджетного відшкодування за липень 2013 року на суму 300 091 грн.;

- суми бюджетного відшкодування за квітень 2014 року на суму 5 174 499 грн. 26 коп.;

- суми бюджетного відшкодування за травень 2014 року на суму 7 520 391 грн.;

- суми бюджетного відшкодування за червень 2014 року на суму 4 642 238 грн.

У задоволенні решти позовних вимог Товариства відмовлено.

02 березня 2016 року ухвалою Вищого адміністративного суду України здійснено заміну податкових органів їх правонаступниками, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2015 року у справі № 820/19449/14 залишено без змін

07 березня 2017 року постановою Верховного Суду України скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2015 року, ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2015 року та Вищого адміністративного суду України від 02 березня 2016 року. Справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Підставою скасування судових рішень Верховним Судом України визначено безпідставність застосування стягнення сум бюджетного відшкодування як судового способу захисту. Верховний Суд України зазначив, що відповідно до Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2011 року № 39 (чинного на час виникнення спірних відносин; далі - Порядок) відшкодування з Державного бюджету України податку на додану вартість є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а звідси - суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості.

03 травня 2017 року ухвалою Харківського окружного адміністративного суду адміністративну справу передано до Луганського окружного адміністративного суду.

26 липня 2017 року ухвалою Луганського окружного адміністративного суду замінено неналежного відповідача - Державну податкову інспекцію у Жовтневому районі м. Луганська ГУ ДФС у Луганській області на належного - Луганську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Луганській області. За клопотанням представника позивача залучено до участі у справі № 820/19449/14 в якості другого відповідача - Головне управління ДФС у Вінницькій області.

10 липня 2017 року судом першої інстанції прийнято заяву про зміну предмету позову, в якому Товариство просило:

- визнати протиправною бездіяльність ДПІ в Жовтневому районі у м. Луганську Головного управління ДФС України у Луганській області (правонаступником якої є Луганська об'єднана державна податкова інспекція ГУ ДФС у Луганській області) щодо неподання до органу Державної казначейської служби України висновку про повернення позивачу суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у загальному розмірі 19 830 819,00 грн. за періоди квітня, липня, листопада 2013 року та квітня, травня та червня 2014 року;

- стягнути з державного бюджету України на користь Товариства суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за квітень 2015 року у розмірі 19 830 819 грн.;

- визнати протиправною бездіяльність Головного управління ДФС у Вінницькій області щодо невнесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування Товариства за квітень 2015 року в розмірі 19 830 819 грн.;

- зобов'язати Головне управління ДФС у Вінницькій області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування Товариства за квітень 2015 року в розмірі 19 830 819 грн.

20 березня 2018 року рішенням Луганського окружного адміністративного суду адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправною бездіяльність Державної податкової інспекції у м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області щодо невиконання обов'язку стосовно формування та направлення протягом п'яти днів органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновку відносно Приватного акціонерного товариства "Лугцентрокуз ім. С.С. Монятовського" із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету за податковою декларацією за квітень 2015 року в розмірі 19 830 819 грн. Зобов'язано Могилів-Подільську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Вінницькій області з дня набрання судовим рішенням законної сили подати до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок відносно Приватного акціонерного товариства "Лугцентрокуз ім. С.С. Монятовського" із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету за податковою декларацією за квітень 2015 року в розмірі 19 830 819 грн. В іншій частині у задоволенні позовних вимог позивачу відмовлено.

17 липня 2018 року постановою Донецького апеляційного адміністративного суду постанову суду першої інстанцій скасовано, прийнято нову постанову про часткове задоволення позовних вимог Товариства.

Відтак, предметом касаційного перегляду у цій справі є лише постанова Донецького апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2018 року.

Судом апеляційної інстанції визнано протиправною бездіяльність ДПІ в Жовтневому районі у м. Луганську Головного управління ДФС України у Луганській області (правонаступником якої є Луганська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС України у Луганській області) щодо неподання до органу Державної казначейської служби України висновку про повернення позивачу суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у загальному розмірі 4 144 362 грн. за періоди березня, квітня, липня, листопада 2013 року.

Визнано протиправною бездіяльність Державної податкової інспекції у м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області щодо невиконання обов'язку стосовно формування та направлення протягом п'яти днів органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку відносно Товариства із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету за податковою декларацією за квітень 2015 року в розмірі 19 830 819 грн.

Визнано протиправною бездіяльність Головного управління ДФС у Вінницькій області щодо невнесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування Товариства за квітень 2015 року в розмірі 19 830 819 грн.

Зобов'язано Головне управління ДФС у Вінницькій області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування Товариства за квітень 2015 року в розмірі 19 830 819 грн.

В іншій частині позовних вимог - відмовлено.

14 серпня 2018 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Державної податкової інспекції в м. Сєвєродонецьку Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області, за якою ухвалою Верховного Суду від 15 серпня 2018 року відкрито касаційне провадження.

20 серпня 2018 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Луганської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області, за якою ухвалою Верховного Суду від 22 серпня 2018 року відкрито касаційне провадження.

21 серпня 2018 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області, за якою ухвалою Верховного Суду від 17 вересня 2018 року за наслідками усунення недоліків касаційної скарги в установлений судом строк, відкрито касаційне провадження.

12 вересня 2018 року до Верховного Суду надійшла касаційну скарга Могилів-Подільської ОДПІ ГУ ДФС у Вінницькій області, за якою ухвалою Верховного Суду від 17 вересня 2018 року відкрито касаційне провадження.

Ухвалами Верховного Суду про відкриття касаційного провадження витребувано з Луганського окружного адміністративного суду справу № 820/19449/14.

02 жовтня 2018 року справа № 820/19449/14 надійшла до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Приватне акціонерне товариство «Лугцентрокуз ім. С. С. Монятовського» з моменту реєстрації перебувало на обліку в Державній податковій інспекції у Жовтневому районі м. Луганська - правонаступник Луганська об'єднана податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області.

З жовтня 2014 року до 10 вересня 2016 року Товариство перебувало на обліку в Державній податковій інспекції у м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області.

Станом на дату розгляду справи в місцевому суді перебуває на обліку в Могилів-Подільській об'єднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області та є платником податку на додану вартість.

13 вересня 2017 року порушено справу про банкрутство за судовим рішенням про банкрутство.

У червні 2014 року Державною податковою інспекцією у Жовтневому районі м. Луганська Головного управління Міндоходів у Луганській області, правонаступником якої є Луганська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Луганській області, проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування позивачем від`ємного та позитивного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту, бюджетного відшкодування податку на додану вартість, зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів за березень 2013 року та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за квітень 2013 року, липень 2013 року, листопад 2013 року.

За результатами проведення перевірки податковим органом оформлено акт від 26 червня 2014 року № 1058/12-34-15-03/25/13392898, висновками якого підтверджено відображене Товариством у декларації за: березень, квітень, липень, листопад 2013 року бюджетне відшкодування з податку на додану вартість на загальну суму 4 144 362 грн.

Державною податковою інспекцією у Жовтневому районі м. Луганська Головного управління Міндоходів у Луганській області у встановлені податковим законодавством строки не надано до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок на відшкодування позивачу податку на додану вартість.

26 травня 2015 року позивачем після зміни місця обліку подано до Державної податкової інспекції в м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області заяву про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за квітень 2015 року у розмірі 19 830 819 грн., а також податкову декларацію з податку на додану вартість та розрахунок суми бюджетного відшкодування.

Ця сума сформована з урахуванням залишку сум податку, що були заявлені до бюджетного відшкодування та залишились непогашеними станом на 01 лютого 2015 року, в яку увійшли суми за квітень 2013 року у розмірі 999 147 грн., за липень 2013 року у розмірі 300 091 грн., за листопад 2013 року у розмірі 1 194 362 грн. 26 коп., за квітень 2014 року у розмірі 5 174 499 грн. 26 коп., за травень 2014 року у розмірі 7 520 391 грн., за червень 2014 року у розмірі 4 642 328 грн.

У лютому 2016 року Державною податковою інспекцією у м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок Товариства за квітень 2015 року, за результатами якої складено довідку від 04 березня 2016 року №364/12-14-12-02/20-13392898 про підтвердження у декларації платника податків за квітень 2015 року бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у сумі 19 830 819 грн.

Державна податкова інспекція у м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області протягом п'яти днів після закінчення проведення вказаної перевірки не сформувала та не направила органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку щодо позивача із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету за податковою декларацією за квітень 2015 року в розмірі 19 830 819 грн.

Після взяття Товариства на облік у Могилів-Подільській об'єднаній державній податковій інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області, податковий орган отримав облікові картки платника податків, відповідно до яких встановлено, що за ним рахується переплата - а саме залишок невідшкодованих сум по податку на додану вартість в розмірі 15 907 362 грн. 86 коп. та 2 784 434 грн., в загальній сумі 18 691 796 грн. 80 коп. - статус даної переплати 9, тобто дана сума знаходиться в судових оскарженнях.

Наявність у позивача права на повернення сум бюджетного відшкодування у розмірі 19 830 819 грн. відповідачами не заперечується.

ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги частково висновувався з того, що Державна податкова інспекція у м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області допустила протиправну бездіяльність щодо невиконання обов'язку стосовно формування та направлення протягом п'яти днів органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновку відносно Товариства із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету за податковою декларацією за квітень 2015 року в розмірі 19 830 819 грн.

Враховуючи, що позивач продовжує перебувати на податковому обліку, як платник податків, в Могилів-Подільській об'єднаній Державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області, суд першої інстанції вважає, що належним способом захисту є зобов'язання Могилів-Подільської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області з дня набрання судовим рішенням законної сили подати до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок щодо Товариства із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету за податковою декларацією за квітень 2015 року в розмірі 19 830 819 грн.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції висновувався із встановлення протиправної бездіяльності Державної податкової інспекції в Жовтневому районі у м. Луганську Головного управління ДФС України у Луганській області (правонаступником якої є Луганська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС України у Луганській області) та Державної податкової інспекції в м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області в вигляді не направлення висновків про повернення бюджетного відшкодування відповідно до Податкового кодексу України (в редакції що діяла на момент виникнення правовідносин), а також бездіяльності Головного управління ДФС у Вінницькій області щодо невнесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податків за квітень 2015 року в розмірі 19 830 819 грн.

УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ КАСАЦІЙНИХ СКАРГ

I. У касаційній скарзі Луганської об'єднаної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області податковий орган, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, а саме вимог пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3 статті 200 Податкового кодексу України, статей 242, 244 Кодексу адміністративного судочинства України, вказує, що судом не надана належна правова оцінка всім обставинам, які мають значення для вирішення справи.

Податковий орган зазначає, що податкові декларації з податку на додану вартість та заява про повернення сум бюджетного відшкодування (не перевірені Державною податковою інспекцією у Жовтневому районі м. Луганська) подані позивачем 11 червня 2014 року та 11 липня 2014 року, тобто вже під час проведення антитерористичної операції на території Луганської області. А за наказом ДФС України від 24 липня 2014 року № 8 «Про встановлення простою у роботі» встановлено простій у роботі, серед іншого, і Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Луганська після 08 липня 2014 року. У зв'язку із знаходженням у простої до кінця листопада 2014 року податковий орган не мав можливості сформувати та направити до Головного управління ДФС у Луганській області зведену інформацію про можливі обсяги відшкодування податку на додану вартість.

Податковий орган вказує на необхідність застосування Тимчасового порядку фінансування бюджетних установ, здійснення соціальних виплат населенню та надання фінансової підтримки окремим підприємствам Донецької та Луганської областей, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 листопада 2014 року № 595 (Тимчасовий порядок № 595).

II. Державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Луганській області посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій вимог пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3 статті 200 Податкового кодексу України, положень Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2011 року № 39 (далі - Порядок № 39), Порядок формування та надсилання узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначені у висновках, затвердженого спільним наказом Державної податкової адміністрації України та Державного казначейства України від 03 лютого 2011 року № 68/23 (далі - Порядок № 68/23), а також статей 242, 244 Кодексу адміністративного судочинства України.

Податковий орган доводить, що у період з березня 2016 року по 10 вересня 2016 року (період знаходження позивача на обліку в цьому податковому органі) не мав можливості надати висновки до органів Казначейства, оскільки у цей період не надходила узагальнююча інформація щодо сум відшкодування податку на додану вартість позивачу від центрального органу фіскальної служби.

III. Могилів-Подільська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Вінницькій області та Головне управління ДФС у Вінницькій області подали ідентичні за змістом касаційні скарги за підписом одного і того ж представника податкового органу.

У касаційних скаргах податковими органами доводиться порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, а саме пункту 10.15 наказу Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588 «Про затвердження обліку платника податків і зборів», постанови Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26 «Про затвердження порядку ведення реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість», постанови Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року № 189 «Про деякі питання бюджетного відшкодування податку на додану вартість» та зазначається, що у податкового органу не було наявних можливостей включити цього платника до Реєстру сум, що підлягають бюджетному відшкодуванню, так як з 01 січня 2017 року ця сума знаходилася у судових оскарженнях, а з 01 квітня 2017 року суми, сформовані до 01 січня 2017 року відшкодовуються в автоматичному режимі відповідно до дати їх формування в порядку черговості.

Позивачем до Верховного Суду подано відзиви на касаційні скарги Луганської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області, Державної податкової інспекції в м. Сєвєродонецьку Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області, Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області, Могилів-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області, в яких платник податків спростовує доводи касаційних скарг, просить залишити їх без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Щодо меж розгляду справи судом касаційної інстанції

Відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Щодо застосування норм процесуального права

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

ПРАВОВА ПОЗИЦІЯ

а) Нормативне регулювання

У редакції, що діяла до 01 січня 2017 року.

Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) визначено, що бюджетне відшкодування - це відшкодування від'ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.

Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) та строки проведення розрахунків до 01 січня 2017 року визначались положеннями статті 200 Податкового кодексу України.

Алгоритм дій платника податку та державних органів щодо відшкодування з Державного бюджету України (бюджетного відшкодування) податку на додану вартість визначено статтею 200 Податкового кодексу України, а також Порядками № 39 та № 68/23.

Згідно з пунктом 200.7 статті 200 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Пунктами 200.10 - 200.13 статті 200 Податкового кодексу України встановлено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.

За наслідками проведення перевірки, на підставі пунктів 200.12 статті 200 Податкового кодексу України податковий орган зобов'язаний, серед іншого, подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

У редакції, що діє з 01 січня 2017 року

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII (набрав чинності з 01 січня 2017 року) змінено порядок здійснення бюджетного відшкодування, який не передбачає надання контролюючим органом висновку про відшкодування та його направлення до органу державного казначейства, оскільки таке відшкодування здійснюється в автоматичному порядку на підставі інформації, відображеної в реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Згідно пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII) платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Підпунктами 200.7.1, 200.7.1 пункту 200.7 зазначеної статті встановлено, що формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.

Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.

Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Пунктом 52 підрозділу 2 Розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (з урахуванням доповнень, внесених Законом N 1797) визначено, що до 10 січня 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, зобов'язаний на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 цього Кодексу, в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року, сформувати єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування у хронологічному порядку їх надходження.

Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 Розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (з урахуванням доповнень, внесених Законом N 1797) до 1 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.

б) Тлумачення норм матеріального права

Системний аналіз наведених вище норм матеріального права дозволяє прийти до висновку, що право платника на бюджетне відшкодування реалізовується ним шляхом подання податкової декларації за відповідний період та заяви про повернення суми бюджетного відшкодування, яку відображено у податковій декларації.

За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.

Контролюючий орган зобов'язаний у п'ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, або прийняти на підставі пунктів 200.14, 200.15 статті 200 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення.

На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.

З 01 січня 2017 року законодавцем змінено порядок бюджетного відшкодування та запроваджено ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

При цьому на податковий орган покладено обов'язок до 10 січня 2017 року сформувати єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування у хронологічному порядку їх надходження, до якого включаються усі заяви, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 цього Кодексу, в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року.

А до 01 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, зобов'язаний сформувати у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.

в) Оцінка доводів касаційних скарг

I. Щодо застосування наказу ДФС України від 24 липня 2014 року № 8 «Про встановлення простою у роботі» (скарга Луганської об'єднаної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області)

Суд апеляційної інстанції, визнаючи протиправною бездіяльність Державної податкової інспекції в Жовтневому районі у м. Луганську Головного управління ДФС України у Луганській області (правонаступником якої є Луганська об`єднана державна податкова інспекція ГУ ДФС України у Луганській області), обґрунтовано виходив з того, що на податковий орган у разі підтвердження сум, заявлених до бюджетного відшкодування, за наслідком виїзної документальної позапланової перевірки платника податків, покладено безумовний обов'язок у п'ятиденний строк подати відповідний висновок до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.

Посилання податкового органу на наказ ДФС України від 24 липня 2014 року № 8 «Про встановлення простою у роботі» Верховний Суд вважає безпідставними, оскільки положеннями пункту 200.12 статті 200 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) жодних винятків при виконанні вказаного обов'язку не визначено.

Положення абзацу першого пункту другого Тимчасового порядку № 595, на які посилається податковий орган у касаційній скарзі, не застосовуються до спірних у цій справі правовідносин, оскільки визначають процедуру фінансування бюджетних установ, надання фінансової підтримки окремим підприємствам і організаціям (далі - установи), здійснення соціальних виплат населенню Донецької та Луганської областей, а також інших платежів з рахунків, відкритих в органах Казначейства, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження, що спростовується встановленими судами попередніх інстанцій обставинами справи.

II. Щодо ненадання узагальненої інформації (Державна податкова інспекція у місті Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області).

Норми Порядків № 39 та № 68/23 регламентують діяльність та порядок взаємодії органів державної податкової служби між собою, а також з органами Державного казначейства України у процесі відшкодування податку на додану вартість.

За змістом пунктів вісім та дев'ять Порядку № 39 висновок про суми відшкодування податку на додану вартість та узагальнена інформація про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість є підставами для здійснення відшкодування таких сум органами державної казначейської служби.

Згідно з положеннями пункту чотири Порядку № 68/23 за результатами підтвердження достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість податкові органи місцевого рівня формують висновки із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню, реєстри яких направляють до центрального органу державної податкової служби для формування узагальненої інформації.

На підставі пункту п'ятого Порядку № 68/23 на центральний орган державної податкової служби покладено обов'язок не пізніше робочого дня, наступного за днем отримання реєстрів висновків, здійснити формування узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначених у висновках. Таку узагальнену інформацію не пізніше наступного робочого дня після її формування центральний орган державної податкової служби надсилає до Державного казначейства України і одночасно органам державної податкової служби в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі для подачі висновків органам державного казначейства.

Повноваження центрального органу державної податкової служби щодо формування узагальненої інформації після отримання реєстрів висновків та направлення її до відповідних податкових органів, а також органів казначейської служби, є безумовними. Вони не є дискреційними, оскільки положення цитованих вище нормативно-правових актів не передбачають жодних альтернативних варіантів дій податкового органу.

На підставі абзацу третього пункту 37 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України бюджетне відшкодування сум податку на додану вартість, задекларованих до відшкодування до 1 липня 2015 року, здійснюється у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу у редакції, що діяла станом на 1 липня 2015 року.

Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що за умови проведення перевірки заявлених до бюджетного відшкодування сум, підтвердження достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість, складення відповідного акта/довідки про підтвердження сум бюджетного відшкодування у платника податку на додану вартість виникає безспірне право на отримання таких сум, а відтак зумовлює обов'язок податкового органу місцевого рівня здійснити дії щодо підготовки та подачі відповідних висновків (підготувати реєстр висновків, отримати узагальнюючу інформацію, подати висновок).

Посилання податкових органів на службові записки є безпідставними, оскільки підтвердження достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість відбулося за наслідками документальної позапланової виїзної перевірки платника податків, а службові записки отримано податковим органом поза строками проведення такої перевірки.

Посилання Державної податкової інспекції у місті Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області на відсутність узагальнюючої інформації як на підставу правомірності своїх дій є безпідставним, оскільки податковим органом не доведено, що ним вжиті всі можливі заходи, спрямовані на підготовку реєстрів висновків, їх вчасне подання до центрального органу державної податкової служби.

III. Щодо неможливості внести відомості до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (Могилів-Подільська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Вінницькій області та Головне управління ДФС у Вінницькій області).

Неможливість внести відомості до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування доводиться податковим органом з посиланням на ту обставину, що на момент передачі їм за місцем обліку облікових карток платника податків в них містилася інформація щодо наявності судового оскарження зазначених сум.

Верховний Суд не погоджується з такими доводами касаційних скарг податкових органів внаслідок того, що ця позиція не відповідає приписам пунктів 52, 56 підрозділу 2 Розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (з урахуванням доповнень, внесених Законом № 1797), які зобов'язують податкові органи сформувати єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року.

До того ж судами попередніх інстанцій встановлено, що в облікових картках платника податку рахується переплата на вказану суму, а предметом судового оскарження є не сума бюджетного відшкодування, а бездіяльність низки податкових органів щодо відшкодування підтвердженої за результатами двох перевірок суми бюджетного відшкодування.

Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях неодноразово підкреслював особливу важливість принципу "належного урядування". Цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (дивитися рішення у справах "Беєлер проти Італії" [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, пункт 120, ECHR 2000-I, "Онер'їлдіз проти Туреччини" [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, пункт 128, ECHR 2004-XII, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, пункт 72, від 8 квітня 2008 року, і "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, від 20 травня 2010 року, і "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37, від 25 листопада 2008 року).

г) Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції, в межах доводів касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення вимог касаційних скарг.

Суд визнає, що суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційні скарги податкових органів залишаються без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Луганської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м. Сєвєродонецьку Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Могилів-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області залишити без задоволення.

Постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2018 року у справі № 820/19449/14 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Р.Ф.Ханова

Судді І.А.Гончарова

І.Я.Олендер