Неконкретизація податковим органом переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, призводить до протиправності зупинки реєстрації податкових накладних (ВС КАС справа №2040/7098/18 від 03.06.2021 р.)

Чергове позитивне рішення ВС КАС, що доводить обов’язок податкової чітко формулювати підстави своїх рішень - зокрема (у цій справі) - чітко формулювати в квитанції (про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування) перелік документів, які повинен надати платник податків для підтвердження реальності господарської операції. Зважаючи на постійну “боротьбу” за кожну зупинену податкову накладну, яких останнім часом все більше і більше - висновки у аналізованому рішенні ВС КАС стануть в нагоді багатьом підприємствам.

Фабула судового акту: Позивач звернувся до суду із позовом до податкового органу, в якому просив визнати протиправними та скасувати рішення комісії Державної фіскальної служби України (тепер ДПС) про відмову в реєстрації податкових накладних підприємства в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов'язати фіскальну службу зареєструвати 94 податкові накладні підприємства.

Так, позивачем було виписано та подано на реєстрацію 94 податкові накладні. Згідно сформованих фіскальною службою квитанцій, реєстрацію вищевказаних податкових накладних зупинено з посиланням на пункт 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з їх відповідністю критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. Позивачем на адресу контролюючого органу направлено письмові поясненняразом із документами в підтвердження реальності господарських операцій зі своїми контрагентами. Однак Комісією ДФС України все одно прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.

Згодом, підприємство надсилало скарги до ДФС, але рішення за наслідками розгляду таких, йому не надсилались. Отже, керуючись правилом, що скарги вважаються повністю задоволеними на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем строку розгляду цих скарг, та зважаючи на те що податкові накладні залишились не зареєстрованими - підприємство подало позов до суду.

Рішенням суду першої інстанції, яке було підтримано судом апеляційної інстанції - адміністративний позов задоволено частково. Зобов'язано Державну фіскальну службу України зареєструвати 94 податкові накладні товариства. Відповідач (ДФС), не погоджуючись з висновками попередніх судів подав касаційну скаргу. Скаргу мотивовано тим, що нібито - судами не враховано положень пункту 13 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 (надалі - Порядок №117), яким не встановлено обов`язок фіскального органу зазначити в квитанції конкретний перелік документів, а лише пропозицію щодо надання документів. Зазначав, що судами не прийнято до уваги вимоги пункту 14 Порядку №117, відповідно до якого до переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, віднесено не лише документи щодо постачання, але й щодо придбання товарів/послуг, проте платником податків не було надано відповідні документи, що стало підставою для прийняття комісією спірного рішення.

ВС КАС залишив касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередньої інстанції - без змін. Свої висновки виклав наступним чином:

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Отже, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо надання необхідного обсягу документів.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів - дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача, що і було зроблено судами попередніх інстанцій.

Отже у цій справі: Як підтверджується копіями квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, та які досліджувались судами першої та апеляційної інстанцій, відповідачем не зазначено конкретного підпункту критерію оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки, як і не вказано орієнтовного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Загальне зазначення, що за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД, без наведення відповідного підпункту - є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком.

Як зазначалось раніше, судами встановлено, що податковим органом у рішенні не наведено жодної конкретної інформації щодо причин, підстав та обґрунтувань прийняття такого рішення.

Верховний Суд зазначає, що можливість надання платником податків необхідних документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналізуйте судовий акт: Втрата відповідних документів не є безумовною підставою перенесення термінів проведення податкової перевірки (ВС КАС справа №640/15297/19 від 13.05.2021 р.);

Незначні помилки в документах не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, підприємство повинно мати належно оформлені первинні документи, які в сукупності свідчать про факт її реального вчинення (справі № 820/1124/17 );

Порушення податкової дисципліни контрагентами «по ланцюгу» не є підставою для притягнення до відповідальності платника податку, оскільки вона є індивідуальною (ВС/КАС у справі № 815/2417/16 від 21.04.2021).;

ВС/ВП: Накази про податкові перевірки, призначені на підставі ухвали слідчого судді, в порядку КАС НЕ оскаржуються (ВС/ВП у справі № 826/9464/18 від 03.02.2021).

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2021 року

м. Київ

справа № 2040/7098/18

адміністративне провадження № К/9901/21121/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Гімона М.М.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року (суддя Шевченко О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року (головуючий суддя Бенедик А.П., судді: Гуцал М.І., Донець Л.О.) у справі №2040/7098/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АСС» до Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АСС» (надалі - позивач, підприємство, товариство, платник податків) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду із позовом до Державної фіскальної служби України (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган, фіскальна служба), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення комісії Державної фіскальної служби України про відмову в реєстрації податкових накладних підприємства в Єдиному реєстрі податкових накладних, наведених у цій справі та зобов`язати фіскальну службу зареєструвати податкові накладні підприємства, перелічені у цій справі.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач протиправно зупинив реєстрацію податкових накладних підприємства в Єдиному державному реєстрі податкових накладних з підстав невідповідності обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД за результатами опрацювання СМКОР, оскільки підприємством направлено до податкового органу пояснення разом із необхідними документами (договір, акти надання послуг, виписки банку, акт звіряння розрахунків, штатний розклад, оборотно-сальдову відомість по рахунку 10 Основні засоби, ін.), які беззаперечно підтверджують реальність здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію цих податкових накладних. Проте, рішеннями Комісії податкового органу відмовлено в реєстрації відповідних податкових накладних, які підприємством були оскаржені в адміністративному порядку. ДФС України рішення за наслідками розгляду скарг на адресу позивача не надсилались, а отже вказані скарги вважаються повністю задоволеними на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем строку розгляду цих скарг. Наразі 94 податкові накладні податковим органом не зареєстровані.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року, адміністративний позов задоволено частково. Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати 94 податкові накладні товариства. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи позовні вимоги, суди дійшли висновку, що у контролюючого органу були відсутні підстави для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки позивачем надані документи в підтвердження реальності господарських операцій за 94 податковими накладними, наданими позивачем для реєстрації. Відповідач не надав належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем господарських операцій, а також підстав для відмови у реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року і прийняти нову постанову, якою позовні вимоги залишити без задоволення.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку відповідача, полягають у неврахуванні судом положень пункту 13 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117(надалі - Порядок №117), яким встановлено перелік інформації, яка повинна бути зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, зокрема, пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Вважає, що вказаною нормою не встановлено обов`язок фіскального органу зазначити в квитанції конкретний перелік документів, а лише пропозицію щодо надання документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної. Зазначає, що судами не прийнято до уваги вимоги пункту 14 Порядку №117, відповідно до якого до переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, віднесено не лише документи щодо постачання, але й щодо придбання товарів/послуг, проте платником податків не було надано відповідні документи, що стало підставою для прийняття комісією спірного рішення.

Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що товариство зареєстровано як юридична особа. Згідно виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, підприємство здійснює господарську діяльність з виробництва картонно-паперової групи товарів, надання в оренду власного або орендованого нерухомого майна, надання послуг з прибирання, комплексного обслуговування об`єктів, технічного випробування та дослідження систем. Платником податків зареєстровано види діяльності: Код КВЕД 81.10 Комплексне обслуговування об`єктів; Код КВЕД 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; Код КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; Код КВЕД 71.20 Технічні випробування та дослідження.

Між позивачем (виконавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Регіон Транс Груп» (замовник) укладено договір про надання транспортно - експедиційних послуг від 3 липня 2017 року № 0307/1, за умовами якого Замовник надає для перевезення вантажі, а Виконавець зобов`язується здійснити їх перевезення як власним автомобільним транспортом так і з залученням третіх осіб і надати інші послуги по перевезенню вантажів на території України по узгодженим маршрутам. Виконавець, серед іншого, зобов`язується підтвердити прийом заявки до виконання. Додатковою угодою наведений договір доповнено підпунктом 2.1.7, яким визначено, що виконавець має право залучати третіх осіб до виконання послуг, залишаючись при цьому відповідальними за кінцевий результат. На підтвердження виконання умов договору позивачем надано податковому органу попередні заявки на перевезення вантажів за відповідними адресами навантаження і розвантаження, податкові накладні, акти наданих послуг, реєстри складених товарно-транспортних накладних, акти звірки взаємних розрахунків за договором та платіжні доручення.

Підприємством надані послуги надавались також із залученням третіх осіб, що передбачено умовами договору. Так, між позивачем (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Неруд Транс Вей» (виконавець) укладено договір про надання послуг від 3 липня 2017 року № ТР 010101, за умовами якого замовник надає для перевезення вантажі, а виконавець зобов`язується здійснити їх перевезення власним автомобільним транспортом та власними силами-із залученням власних водіїв. На підтвердження виконання умов договору позивачем надано заявки на перевезення вантажу, акти наданих послуг, реєстри товарно-транспортних накладних, товарно-транспортні накладні, акти звірки взаємних розрахунків за договором.

Між позивачем (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Солар Сістемс Компані» укладено договір про надання послуг від 1 листопада 2017 року №ТР11-17, за умовами якого змовник надає для перевезення вантажі, а виконавець зобов`язується здійснити їх перевезення власним автомобільним транспортом та власними силами-із залученням власних водіїв. На підтвердження виконання умов договору позивачем надано заявки на перевезення вантажу, акти наданих послуг, реєстри товарно-транспортних накладних, товарно-транспортні накладні, акти звірки взаємних розрахунків за договором та платіжні доручення.

На підтвердження договірних відносин позивачем виписано та подано на реєстрацію до Єдиного державного реєстру податкових накладних 94 податкові накладні.

Згідно сформованих фіскальною службою квитанцій, реєстрацію вищевказаних податкових накладних зупинено з посиланням на пункт 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з їх відповідністю критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Позивачем на адресу контролюючого органу направлено письмової пояснення разом із документами в підтвердження реальності господарських операцій зі своїми контрагентами.

Комісією ДФС України відповідно до підпункту 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу Україниприйнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних підприємства в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Не погодившись із вказаними рішеннями, підприємством в період з травня по серпень 2018 року направлено скарги на зазначені вище рішення комісії та відповідні пояснення. Разом зі скаргами підприємством були надіслані додаткові документи, які були отримані податковим органом. Рішення за наслідками розгляду скарг на адресу позивача не надсилались, а податкові накладні залишились не зареєстрованими.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.

Підпунктами "а", "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу Українина дату виникнення податкових зобов`язань платник податків зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу Українипередбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Положеннями пункту 74.2. статті 74 Податкового кодексу Українивстановлено, що в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до пункту 74.3 статті 74 Податкового кодексу Українизібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.

Згідно з пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246(надалі - Порядок №1246) податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України(далі Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Відповідно до пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1. статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1. статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16. статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг»та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку № 1246).

Аналогічні норми містяться і у підпункті 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2. статті 74цього Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/ розрахунку коригування; б) визначення критерію (їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 4 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 16 червня 2017 року за № 753/30621 визначено, що інформація за встановленою формою подається платником податку в електронному вигляді засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг»та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами. ДФС постійно розміщує на офіційному веб-сайті відомості щодо засобів електронного зв`язку, якими може подаватися інформація за встановленою формою.

Відповідно до підпункту 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу Україниписьмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті "в" підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/ розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Згідно з підпунктом 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу Україниписьмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Порядок роботи комісії визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних приймається та надсилається платнику податку протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та документів, поданих відповідно до підпункту 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України.

Абзацом 1 постанови Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року №190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації"(далі - Постанова № 190) передбачено, що комісія Державної фіскальної служби (далі - комісія ДФС) приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації на підставі отриманих від платника податку на додану вартість відповідно до підпункту "в" підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України(далі - Кодекс) письмових пояснень щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, та/або копій документів, які платник податку має право подати до органу Державної фіскальної служби протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з абзацом 2 Постанови № 190 підставами для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту "в" підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування.

З аналізу наведених норм вбачається, що рішення Комісії повинні містити чіткі підстави для відмови в реєстрації податкових накладних, у даному випадку, або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування, або надання платником податку копій документів, які не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування.

Вичерпний перелік документів, достатній для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567. Саме в рамках Переліку отримує свою фіксацію вичерпний перелік документів, що є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Водночас для кожного з критеріїв (окрім третього критерію) є передбачений окремий перелік документів (окремий перелік для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв (підпункт 1 пункту 1 Переліку) та окремий перелік для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв (підпункт 2 пункту 1 Переліку).

Тобто, для кожного критерію передбачений самостійний перелік документів, за умови подання якого, приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому, загальне посилання на вичерпний перелік документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстраціє податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів.

Як підтверджується копіями квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, та які досліджувались судами першої та апеляційної інстанцій, відповідачем не зазначено конкретного підпункту критерію оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки, як і не вказано орієнтовного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Загальне зазначення, що за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД, без наведення відповідного підпункту є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком.

Отже, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо надання необхідного обсягу документів.

Суди приймаючи рішення, виходили з того, що надані позивачем первинні бухгалтерські документи підтверджують вчинення господарської операції та настання обставин, з якими закон пов`язує виникнення податкових зобов`язань та права виписки податкової накладної позивачем. Також, оскільки позивач звернувся до ДФС України із скаргами на рішення комісії контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних, проте, вмотивованого рішення не було надіслано відповідачем протягом 10-денного строку, скарги позивача вважаються повністю задоволеними на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначеного строку. Відтак, враховуючи задоволення скарг позивача, що в свою чергу є підставою для реєстрації зазначених у скаргах податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, та, оскільки платником податків надано всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарської операції за податковими накладними, у реєстрації яких було відмовлено, суд дійшов висновку, що задоволення позовної вимоги щодо зобов`язання ДФС України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Як зазначалось раніше, судами встановлено, що податковим органом у рішенні не наведено жодної конкретної інформації щодо причин, підстав та обґрунтувань прийняття такого рішення.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Верховний Суд зазначає, що можливість надання платником податків необхідних документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцієюта Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача, що і було зроблено судами попередніх інстанцій.

Відтак, доводи касаційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального права.

Суд касаційної інстанції визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Відповідно до статті 350 Кодексу адміністративного судочинства Українисуд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року у справі №2040/7098/18 - залишити без змін.

Постанованабирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва М.М. Гімон