Форс-мажор як підстава звільнення від санкцій податкової

З кожним роком жорстокість та масованість атак агресора збільшується і от нещодавно під обстрілами опинились дата-центри, наслідком чого стало – зупинення роботи серверів, які в тому числі використовувались для ведення фінансового-бухгалтерського обліку, тому саме цю ситуацію спробуємо проаналізувати у цій статті.

Отже, матеріальними нормами права, які слід врахувати є в першу чергу норми ст. 112 ПК України, зокрема:

- п. 112.1. - особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

- 112.2. - особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

- 112.8.9. - обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).

Тобто, норми матеріального права все ж таки свідчать на користь платника податків і передбачають можливість звільнення від відповідальності з підстав непереборної сили (форс-мажор), однак як ці обставини довести і на що звернути увагу вкажуть постанови Верховного Суду.

З приводу застосування саме п. 112.8.9. ПК України слід звернути увагу на постанову Верховного Суду від 05.08.2026 року у справі № 440/7155/25, де було зроблено наступні висновки:

«…52. За змістом підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).

1. Аналізуючи зазначені вищі норми на предмет того, чи є підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України самостійною підставою для звільнення від відповідальності або законодавчо пов`язаний зі спеціальним порядком підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків під час воєнного стану, колегія суддів Верховного Суду дійшла таких висновків.
2. Підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України є самостійною підставою для звільнення від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України встановлює загальне правило, яке діє незалежно від наявності воєнного стану в Україні.
3. Обставини непереборної сили (форс-мажору) можуть (але не обов`язково повинні) бути дослідженими в межах спеціального порядку підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків під час воєнного стану.
4. Оскільки категорія «обставини непереборної сили» безпосередньо пов`язана з «відсутністю у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок», враховуючи використання у Порядку №225 поняття «обставин непереборної сили», введення порядку підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків під час воєнного стану слід розглядати з урахуванням наступного:

(1) «відсутність у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок» є окремим та нормативно вужчим поняттям відносно «обставин непереборної сили»,

(2) «відсутність у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок» має вужчий предмет доказування,

(3) спеціальний порядок підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків під час воєнного стану введений для нівелювання факторів війні та практично не може охопити загальні (не спричинені війною) обставини дії непереборної сили, хоча Порядок № 225 й містить невиключний перелік фактичних підстав які унеможливлюють виконання податкового обов`язку,

(4) спеціальний порядок слід тлумачити виходячи з ключових задач для яких його було введено: запобігти зловживанню повноваженнями контролюючим органом, ввести чітку процедуру підтвердження факторів, які унеможливили виконання податкових зобов`язань платником податків, ввести певний рівень юридичної визначеності та передбачуваності для платника податків в умовах війни.

1. У постанові Верховного Суду від 14 січня 2025 року у справі №440/17191/23 містяться такі висновки:

«Колегія суддів Верховного Суду вважає, що наявність форс-мажорних обставин може бути досліджено на загальних умовах та в порядку процедури, встановленої Порядком № 225 під час дії воєнного стану. Процедура, встановлена Порядком № 225 не відображає всі можливі форс-мажорні обставини. Порядком № 225 розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не статті 112 цього кодексу. Вибір яку процедуру та підставу обрати (загальну чи спеціальну на період дії воєнного стану) є правом платника податків.

Запровадження окремого механізму для відтермінування виконання податкових обов`язків під час дії воєнного стану не може позбавляти платника податків права на дотримання умов, установлених загальними правилами притягнення до відповідальності…»

Важливість постанови Верховного Суду від 05.08.2026 року у справі № 440/7155/25 полягає в тому, що суд встановив, що п. 112.8.9. ПК України може бути самостійно заставано без урахування обмежень за Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225, яким затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження.

В той же час, варто відмітити, що ще з часів пандемії Верховним Судом було сформовано низку висновків щодо можливості застосування форс-мажору, які є чинними і на даний час, згруповуючи ці висновки їх можна окреслити наступним чином:

- форс-мажорні обставини не мають преюдиційного (заздалегідь встановленого) характеру. У разі їх виникнення сторона, яка посилається на дію форс-мажорних обставин, повинна довести їх наявність не тільки самих по собі, але і те, що вони були форс-мажорними саме для цього конкретного випадку (постанови від 12 грудня 2024 року у справі № 380/839/24, від 14 січня 2025 року у справі № 440/17191/23, з урахуванням постанов Верховного Суду від 16 липня 2019 року у справі № 917/1053/18, від 25 січня 2022 року у справі № 904/3886/21, від 18 січня 2024 року у справі № 914/2994/22);

- підтвердженням існування форс-мажорних обставин є відповідний сертифікат Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП. Водночас, сертифікат Торгово-промислової палати України не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставина форс-мажору має оцінюватись судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами. Саме суд повинен на підставі наявних у матеріалах справи доказів встановити, чи дійсно такі обставини, на які посилається сторона, є надзвичайними і невідворотними, що об`єктивно унеможливили належне виконання стороною свого обов`язку (постанови від 05 грудня 2023 року у справі № 917/1593/22, від 18 січня 2024 року у справі № 914/2994/22, від 19 серпня 2022 року у справі № 908/2287/17 тощо);

- має бути встановлено (доведено) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами. Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку (постанови від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21, від 19 серпня 2022 року у справі № 818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі № 812/677/17, від 03 вересня 2019 року у справі № 805/1087/16).

Отже, з вказаних висновків Верховного Суду слідує, що платник податків, який має намір використати норму п. 112.8.9. ПК України як підставу для звільнення від фінансової відповідальності повинен надати докази, серед яких – обов’язково сертифікат ТПП та інші докази, які пов’язують факт наявності обставин непереборної сили з впливом на конкретний податковий обов’язок.

Також враховувати, що якщо мова йде про обстріл, то швидше за все в сертифікаті ТПП строк початку та строк закінчення форс-мажорних обставин буде становити 1 день – день обстрілу, тому й важливо надати інші докази, які вказують на те, що наслідки форс-мажору – були триваючими і не припинились з безпосереднім обстрілом.

Так, як в цій статті згадувалось саме про випадки обстрілу, що мали наслідком виведення з ладу серверів, то в нагоді можуть бути, наприклад, ще додатково такі докази як: довідка ДСНС про пожежу/витяг з ЄРДР про розслідування злочину (може містити перелік пошкодженого чи зруйнованого майна), висновок спеціаліста/експерта (якщо сервер було пошкоджено – з відомостями про відсоток пошкодження, строк відновлення, можливість/неможливість відновлення даних), самі документи, які підтверджують право власності чи користування сервером та пояснення бухгалтера/системного адміністратора яка саме інформація зберігалась тощо.

Варто вказати, що схожим чином саме через сукупність доказів Верховний Суду у постанові Верховного Суду від 05.08.2026 року у справі № 440/7155/25 було захищено платника податків, який також вказував на обставини непереборної сили через пошкодження серверного обладнання в тому числі.

Тобто, права платника податків можуть бути захищені, але в переважній більшості це залежить від самого платника та його доказів, оскільки велика кількість судових рішень не на користь платників податків стосується саме того, що не доведено вплив форс-мажору на виконання конкретного податкового обов’язку.

При цьому, не варто забувати і про п. 112.6. ПК України, який передбачає, що притягнення або звільнення особи від фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення не звільняє її від виконання податкового обов’язку, а також іншого обов’язку, передбаченого цим Кодексом, порушення якого стало підставою для притягнення до відповідальності.

Тобто, в будь-якому випадку наявність форс-мажору хоч і може звільнити від відповідальності, однак не звільняє від обов’язку і чим швидше такий обов’язок буде виконаний після припинення дії і наслідків форс-мажору, тим безпечніше для самого платника податків.

Автори статті: Анна Мартиненко, партнер АО Кравець і партнери

Ростислав Кравець, старший партнер АО Кравець і партнери

+380(44)229-6950