При  застосуванні пріоритетного методу "порівняння неконтрольованої ціни" (для здійснення контролю за трансфертним ціноутворенням) порівняння має здійснюватись саме з неконтрольованими операцями непов'язаних осіб (№ 826/17841/17)

Фабула судового акту: Статтею 39 ПК України визначаються порядок трансфертного ціноутворення, його принципи, визначення контрольованої операції та методи визначення ціни у контрольованих операціях. Правильне обрання такого методу, є надважливим фактором для визначення цін, бази оподаткування та складання документації податкового контролю з трансфертного ціноутворення. У цій справі ВС КАС висловився стосовно нюансів обрання методу “порівняння неконтрольованої ціни” та порядку його застосування.

Після проведення перевірки звітів по контрольованих операціях, ДФС прийняла два податкових повідомлень-рішення, якими підприємству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 43 633 392 грн та зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2014 рік на сумму 192 374 851 грн. Підприємство подало позов, в якому просило визнати протиправними та скасувати ці повідомлення-рішення.

На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що ним правильно застосовано метод «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналог продажу) за контрольованою операцією щодо імпорту природного газу від фірми “Ostchem Holding Limited” (Республіка Кіпр), і методу “чистого прибутку” із досліджуваною стороною “NF Trading AG” за контрольованими операціями щодо експорту товару “капролактам”, “аміачна селітра з магнезіальною добавкою”, “карбамід в мяких контейнерах”, “КАС-32” на користь фірми “NF Trading AG” (Швейцарська Конфедерація).

Судом першої інстанції позов підприємства було задоволено повністю - скасовано оскаржувані повідомлення-рішення. Проте суд апеляційної інстанції не підтримав цього рішення і у задоволенні позову відмовив - суд погодився з доводами відповідача (ДФС), зазначаючи, що для визначення методу ціноутворення застосовується національне законодавство з урахуванням роз'яснень Керівництва ОЕСР з трансфертного ціноутворення для транснаціональних корпорацій і податкових органів 1995 р. та Настанови ОЕСР - тому формулювання статті 39 ПК України хоча і не містило прямої вказівки на принцип “витягнутої руки”, однак основні засади визначення трансфертних цін та методів її визначення, незважаючи на певні відмінності у формулюваннях, базувались саме на цьому принципі - співставлення цін в операціях між пов'язаними особами у співставних умовах (контрольованих операціях). Тому судвизнав необґрунтованими доводи позивача та висновки суду першої інстанції про можливість використання для обраного позивачем методу “порівняльної неконтрольованої ціни” контрольованихоперацій пов'язаних компаній як зіставних операцій. Метод “порівняльної неконтрольованої ціни” при здійсненні контролю за трансфертним ціноутворенням базується на засадах порівняння контрольованих операцій з неконтрольованими, сторони якихне є пов'язаними особами. Позивач подав касаційну скаргу.

ВС КАС відмовив у задоволенні такої касаційної скарги залишивши рішення апеляційного суду без змін. Щодо методів визначення ціни у контрольованих операціях, ВС КАС зазначив наступне:

За змістом підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із зазначених методів: порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); ціни перепродажу; "витрати плюс"; чистого прибутку; розподілення прибутку.При цьому, платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Підпунктом 39.3.3.1 статті 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях.

Для цілей ПК України операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією. Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій (п.п. 39.2.2.2, 39.2.2.3 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України).

Суть застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) полягає у порівнянні цін на товари у контрольованих операціях з цінами на ті ж самі товариу неконтрольованих операціях, і для його застосування необхідно, аби між товарами не існувало жодних суттєвих відмінностей, а умови проведення операцій були подібними.

Отже у цій справі: Підприємство здійснило господарські операції із пов'язаною особою - нерезидентом “Ostchem Holding Limited” (Республіка Кіпр) з імпорту товарів “газ природний у газоподібному стані”. Як метод визначення ціни у контрольованій операції зазначено метод ціноутворення “порівняльна неконтрольована ціна”. Відповідно до поданих звітів - джерелом інформації для визначення звичайної ціни зазначено “Офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни”. Для обґрунтування цін з цієї операції у документації трансферного ціноутворення позивач провів співставлення із операціями по реалізації нерезидентам “Ostchem Holding Limited” (Республіка Кіпр) природного газу на ПАТ “Одеський припортовий завод” та ПАТ “Сумихімпром”.

Однак, взятий для порівняння “Ostchem Holding Limited” (Республіка Кіпр) підпадає під критерії, визначені пп. 39.2.1.2 п.39.2 ст. 39 ПК України, оскільки знаходиться на території, що входить до переліку держав (територій), у яких ставка податку на прибуток на 5 чи більше відсоткових пунктів нижча ніж в Україні. Тому операції між ПАТ “Одеський припортовий завод”, ПАТ “Сумихімпром” та Компанією “Ostchem Holding Limited” є контрольованими - тобто порівняння здійснювалось позивачем у контрольованій операції з ціною на ті ж самі товари також у контрольованій операції, що суперечить методу “порівняння неконтрольованої ціни”. Крім того, ПАТ “Одеський припортовий завод” та ПАТ “Сумихімпром”, станом на час виникнення спірних правовідносин перебували у державній власності із часткою держави більше 99%.

Також у цій справі: ВС КАС зазначив, про застосування методу “чистого прибутку”, який ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях - здійснюється зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності комерційних та/або фінансових умов контрольованої та зіставних операцій під час використання методів “ціни перепродажу” і методу “витрати плюс”. Крім того, відповідно до аналізу підпункту 39.3.6.2 пункту 39.3 статті 39 ПК зроблено висновок, що розрахунок показника рентабельності при застосуванні методу “чистого прибутку” здійснюється або в окремій контрольованій операції або в сукупності певних контрольованих операцій, а не по компанії в цілому.

Аналізуйте судовий акт: Якщо контролюючий орган допущений до проведення перевірки - то наказ про її проведення як акт індивідуальної дії реалізовано, а тому його оскарження не може бути предметом окремого позову (ВП ВС № 816/228/17 від 08.09.2021 р. ВІДСТУП ВІД ПР.ПОЗИЦІЇ);

ВС/КАС: Скасовано податкові повідомлення-рішення податкового органу за якими було нараховано податок у вигляді додаткового блага при зміні валюти кредитування (ВС/КАС 20.10.2021р. 826/3573/17);

Встановлення факту протиправності рішення суб'єкта владних повноважень зумовлює обов`язок усунути всі спричинені таким негативні юр.наслідки та повернути позивача у первинне правове становище (ВС КАС справа № 820/445/16 від 20.04.2021 р.);

Не надання товарно-транспортної накладної податковій НЕ може свідчити про відсутність реальних господарських операцій з поставки товару (КАС/ВС у справі № 640/18984/18 від 06.08.2021)

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2021 року

м. Київ

справа №826/17841/17

адміністративне провадження №К/9901/9443/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,

секретар судового засідання - Титенко М.П.

за участю:

представників позивача - Горєлова О.Л., Чуфарова І.О.

представників відповідача - Демченко С.В., Цісар Г.І., Дудки І.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Азот" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.03.2019 (колегія суддів: Сорочко Є.О., Кузьмишина О.М., Мєзєнцева Є.І.) у справі №826/17841/17 за позовом Публічного акціонерного товариства "Азот" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Офісу великих платників податків ДФС від 16.08.2017 № 0005971403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 43 633 392 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 43 633 392 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 гривня та № 0005981403, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2014 рік на суму 192 374 851 грн.

На обґрунтування позовних вимог зазначено, що висновки контролюючого органу про порушення ним податкового законодавства, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання з податку на прибуток та завищено від`ємне значення по податку на прибуток підприємств, є необґрунтованими, оскільки за контрольованими операціями щодо імпорту природного газу від фірми «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) позивачем правильно застосовано метод «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналог продажу), а за контрольованими операціями щодо експорту товару «капролактам», «аміачна селітра з магнезіальною добавкою», «карбамід в мяких контейнерах», «КАС-32» на користь фірми «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація) - метод «чистого прибутку» із досліджуваною стороною «NF Trading AG».

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 26 квітня 2018 року позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 16.08.2017 № 0005971403 та № 0005981403.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив із того, що позивачем правомірно обрано метод визначення ціни у контрольованих операціях щодо імпорту природного газу від пов`язаної особи - нерезидента «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр), а саме - «порівняльної неконтрольованої ціни», оскільки, зокрема, нормами Податкового кодексу України, а саме пп.39.2.2.1 та пп. 39.2.2.2 п. 39.2 ст. 39 (чинних на час виникнення спірних правовідносин) обмежено вибір компаній для зіставлення лише фактором непов`язаності між собою. Разом з тим, жодних обмежень щодо підпадання зіставних операцій під ознаки неконтрольованих операцій положеннями чинного законодавства встановлено не було. Також, суд першої інстанції зазначив, що нормами Податкового кодексу України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, не було визначено чіткого механізму визначення трансферної ціни; положення чинного законодавства не містять чіткої заборони щодо використання зіставлення компанії, чиї операції підпадають під визначення контрольованої, а публічні джерела використані позивачем є достатніми для використання пріоритетного методу «неконтрольованої порівняльної ціни» (аналогів продажу), з урахуванням визначеного ринкового діапазону цін щодо інформації про ціни на природний газ; щодо операцій з експорту, зазначено, що обрані податковим органом компанії для порівняння з ПАТ «Азот» не є співставними, що порушує пп. 39.2.2.5 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, оскільки з опису даних компаній, наведених у додатку 7 до акту перевірки вбачається, що з 6 обраних компаній лише Fertilsud SLD (Італія) є виробником саме азотних добрив; під час відбору зіставних компаній відповідачем не було проведено порівняння обсягів реалізації даних компаній, їх функції, структуру, ризиків та активів, а відтак ринковий діапазон складений на основі даних неспівставних компаній, а тому не може бути застосований для цілей коригування цін у відповідності з вимогами ст. 39 Податкового кодексу України; ПАТ «Азот» не може бути досліджуваною стороною за методом чистого прибутку, оскільки в нього наявні контрольовані операції як на етапі закупки газу так і на етапі реалізації продукції, що свідчить про необґрунтоване завищення відповідачем оподаткованого прибутку; податковим органом розраховано операційний дохід ПАТ «Азот» по контрольованим операціям без урахування адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат; висновок відповідача про необхідність коригування суперечить п. 39.1.4 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України; контролюючим органом порушено пп. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України щодо порівняння неспівставних показників рентабельності при застосуванні методу чистого прибутку; контролюючий орган щодо ПАТ «Азот» не правильно розрахував показник валової рентабельності контрольованої операції, а по компаніям, які зрівнювалися з ПАТ «Азот», визначався показник операційної рентабельності операційної діяльності; в порушення п. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України відповідач порівнював валову рентабельність окремих продуктів ПАТ «Азот» з загальною операційною рентабельністю порівнюваних компаній.

За наслідками апеляційного перегляду справи, постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.03.2019 рішення суду першої інстанції скасовано, в задоволені позовних вимог відмовлено в повному обсязі.

Суд апеляційної інстанції погодився з доводами відповідача, зазначаючи, що для визначення методу ціноутворення застосовується національне законодавство з урахуванням роз`яснень Керівництва ОЕСР з трансфертного ціноутворення для транснаціональних корпорацій і податкових органів 1995 р. та Настанови ОЕСР. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що формулювання статті 39 ПК Українихоча і не містило прямої вказівки на принцип «витягнутої руки», однак основні засади визначення трансфертних цін та методів її визначення, не зважаючи на певні відмінності у формулюваннях, базувались саме на цьому принципі - співставлення цін в операціях між непов`язаними особами у співставних умовах (контрольованих операціях).

Суд апеляційної інстанції визнав необґрунтованими доводи позивача та висновки суду першої інстанції про можливість використання контрольованих операцій непов`язаних компаній як зіставних операцій, та дійшов висновку, що визначення методу порівняльної неконтрольованої ціни при здійсненні контролю за трансфертним ціноутворенням є аналогічним за змістом і базується на одних тих же засадах - порівняння контрольованих операцій з неконтрольованими, сторони яких не є пов`язаними особами.

Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати, оскільки вважає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права, та просив залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 26 квітня 2018 року.

На обґрунтування доводів касаційної скарги позивач зазначає, що застосування судом апеляційної інстанції Керівництва та Настанов ОЕСР є помилковим і не ґрунтується на нормах чинного законодавства України; всупереч приписам Податкового кодексу Українизастосував до спірних правовідносин Настанови ОЕСР, побудовані на понятті «принцип витягнутої руки», який передбачений у п. 39.1 ст. 39 ПКУі застосовується для визначення, чи відповідають умови контрольованої операції тим умовам, які були б встановлені у випадку здійснення аналогічних операцій між незалежними суб`єктами на ринку. Натомість, цей принцип вперше започатковано у ПКУтільки з 01.01.2015 р., а в 2013 - 2014 р.р., діяв принцип «звичайної ціни», відсутній у настановах ОЕСР, визначення якого міститься у ст. 14.1.71. ПКУ; відповідно до пп. 39.3.3.1 п.39.3 ст. 39 ПКУ(в редакції, чинній під час періоду, що перевірявся), метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), базується на порівнянні ціни товарів (робіт/послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи/послуги) у зіставних операціях. Жодною нормою права, що діяли на час здійснення господарських операцій, не заборонялося використовувати для зіставлення компанії, чиї операції підпадають під ознаки контрольованої; суд апеляційної інстанції без жодного належного правового обґрунтування та без жодних правових підстав підтвердив правомірність дій відповідача щодо зміни методу визначення «звичайної» ціни з «порівняльної неконтрольованої ціни» на метод «чистого прибутку», при тому, що приписами п.п. 39.5.2.11 ПК Українипрямо передбачено, що саме на контролюючий орган покладається обов`язок довести, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змогу правильно визначити ціну контрольованої операції. Позивачем правильно обрано метод «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналогів продажу), який є пріоритетним у порівнянні з іншими методами в розумінні ст.39.3.1.ПКУ, а джерелом інформації була публікація в офіційному визнаному джерелі «Товарний монітор» (ДП «Держзовнішінформ» від 25 квітня 2014 року № 15). Натомість інформація, яка отримана ДФС із Кіпру та Росії не є загальнодоступною та не може бути використана судом як доказ в розумінні ст.ст. 72-76 Кодексу адміністративного судочинства України. Судом апеляційної інстанції помилково прийнято до уваги лист ПАТ «Укртрансгаз» від 08.12.2016р. №16753/2-004 стосовно отримання інформації щодо тарифів на послуги транспортування природного газу європейських операторів до кордонів України, який не є офіційним джерелом інформації, оскільки п.п. 39.5.3.2 ПК Українивизначено та розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.10.2013р. №866-рбуло затверджено Перелік джерел інформації про ринкові ціни для цілей трансфертного ціноутворення. Позивачем при обґрунтуванні «звичайної ціни» при закупівлі газу на законних підставах вибрано перший метод (ПНЦ - аналог продажів) та підтверджує його використання наступним:

прерогативність методу «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналогів продажу) над іншими методами (ст.39.3.1.5.);

обґрунтована зіставність комерційних і фінансових операцій та відповідність ринків (ст.39.2.2.8.);

доведено, що заборони на використання контрольованих операцій у зіставних операціях не існувало (ст.39.2.2.1 ПКУ), заборона стосувалась лише операцій, сторони яких є пов`язаними особами. Позивачем у повній відповідності до ст.39.3.3.1. ПКУдля визначення «звичайної ціни» застосовано метод «порівняльної неконтрольованої ціни» та доведено зіставність таких операцій з ПАТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихімпром», однак судом апеляційної інстанції вказані доводи Позивача були залишені поза увагою та не були належним чином досліджені у прийнятому рішенні та їм не було надано жодної оцінки.

Щодо операцій з експорту «аміаку безводного» та «карбаміду» на користь компанії NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація), суд апеляційної інстанції без належного правового обґрунтування підтримав висновок відповідача про законність зміни методу «чистого прибутку» для визначення «звичайної ціни», який було обрано Позивачем. Разом з тим, обраний відповідачем метод «порівняльної неконтрольованої ціни», не може бути застосований, оскільки в процесі аналізу офіційно визнаних джерел, а також інших загальнодоступних джерел інформації, не було виявлено інформації, яка б дала змогу зробити обґрунтований висновок щодо зіставності фінансових та комерційних операцій з контрольованою.

Щодо операцій з експорту «капролактаму», «аміачної селітри з магнезіальною добавкою», «карбаміду в м`яких контейнерах», «КС-32» на користь компанії NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація), скаржник зазначає, що вибір стороною дослідження зазначеної компанії дозволило позивачу з більшою ймовірністю знайти зіставні Європейські компанії та обґрунтувати продаж продукції на відповідність «звичайним» цінам згідно до ст.39.2.2. ПКУ, натомість обрані Відповідачем компанії для порівняння з Позивачем не є співставними, що порушує положення пп. 39.2.2.5 п. 39.2 ст 39 ПКУ.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Офісом великих платників податків ДФС проведено перевірку ПАТ «Азот» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій щодо імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited (Республіка Кіпр) за період з 01.09.2013 по 31.12.2013 та 01.01.2014 по 31.12.2014 та експорту мінеральних добрив на користь NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація) за період з 01.09.2013 по 31.12.2013 та 01.01.2014 по 31.12.2014.

За результатами перевірки складено акт від 31.05.2017 № 1208/28-10-14-03/203826, згідно висновків якого ПАТ «Азот» порушено вимоги п. 135.1-135.2 та пп. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135, п. 153.2 ст. 153, п. 138.3, п. 138.4, п. 138.5, п. 138.6-138.9, пп. 138.10.2-138.10.4, пп. 138.10.5, 138.10.6, п. 138.10, п. 138.11, п. 138.12 ст. 138, п. 140.1 ст. 140, ст. 141, п. 140.2-140.5 ст. 140, ст. 142 і ст.143, пп. 39.3.3.7, пп. 39.3.3.8, пп. 39.3.6.5, пп. 39.3.6.6 п. 39.3 ст. 39 ПК (в редакції, що діяла до 01.01.2015), внаслідок чого: занижено податок на прибуток підприємств, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 43 633 392 грн, в тому числі по періодах: за 2013 рік на суму 43 633 392 грн; завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств в періоді, що перевірявся, на загальну суму 192 374 851 грн, в тому числі по періодах: за 2014 рік на суму 192 374 851 грн.

На підставі висновків акту перевірки (з урахуванням внесених до нього змін) відповідачем винесені податкові повідомлення-рішення від 16.08.2017:

- № 0005971403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 43 633 392 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 43 633 392 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 гривня;

- № 0005981403, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2014 рік на суму 192 374 851 грн.

За результатами адміністративного оскарження, Державною фіскальною службою України прийнято рішення від 02.11.2017 № 24976/6/99-99-11-01-02-25, яким залишено без змін податкові повідомлення-рішення, а скаргу платника податків без задоволення.

Статтею 135 ПК Україниурегульовано порядок визначення доходів та їх склад, підпунктом 135.5.11 пункту 135.5 якої визначено, що до інших доходів включають, зокрема, доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155 - 161 цього Кодексу.

Відповідно до пунктів 135.1, 135.2 Податкового кодексу України (далі - ПК України) доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу. Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Статтею 138 ПК Україниурегульовано склад витрат та порядок їх визнання. Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 ПК України).

За змістом пункту 138.5 статті 138 ПК Україниінші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку, з урахуванням наступного: датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків та зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов`язання з податку та збору (підпункт 138.5.1 пункту 138.5 статті 138 ПК України); датою визнання та сумою витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов`язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів) та їх сума, визначені згідно з правилами бухгалтерського обліку. Положеннями пункту 138.6 статті 138 ПК Українипередбачено, що собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

За приписами пункту 138.8 статті 138 ПК Українисобівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (підпункт 138.8.1 пункту 138.8 статті 138 ПК України). До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 138.8.2 пункту 138.8 статті 138 ПК України).

За вимогами підпункту 138.8.6 пункту 138.8. статті 138 ПК Українивитрати з придбання природного газу, що формують собівартість послуг гарантованого постачальника з постачання природного газу споживачам за регульованим тарифом у звітному податковому періоді, визначаються в розмірі суми коштів, що перераховані власнику природного газу з відкритого у банку відповідно до закону гарантованим постачальником поточного рахунку із спеціальним режимом використання для зарахування коштів, що надходять за спожитий природний газ від усіх категорій споживачів. Після оформлення акта приймання-передачі природного газу між власником природного газу та гарантованим постачальником витрати, включені до собівартості постачання природного газу, підлягають коригуванню (у сторону збільшення чи зменшення) відповідно до суми вартості придбаного природного газу гарантованим постачальником, визначеної в акті приймання-передачі природного газу за звітний податковий період.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об`єкт витрат.

Відповідно до пункту 138.12 статті 138 ПК Українидо складу інших витрат, у тому числі включаються:

138.12.1. витрати, визначені відповідно до статей 144 - 148, 150, 153, 155 - 161 цього Кодексу, які не включені до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно із цією статтею;

138.12.2. інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат;

138.12.3. сума коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об`єднанням, створеним відповідно до закону з цього питання, у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік;

138.12.4. суми коштів у розмірі, що дорівнює щорічному зменшенню банком на 0,5 відсотка від суми основного непогашеного боргу протягом наступних п`яти років, що слідують за трирічним строком повного та своєчасного виконання позичальником реструктуризованих зобов`язань за кредитним договором.

Пунктом 140.3 статті 140 ПК Українипередбачено, що до витрат не включається сума фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат та витрат із розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, що не перевищують розмір, визначений Кабінетом Міністрів України, або іншим органом, визначеним законодавством України.

За приписами пункту 140.4 статті 140 ПК Україниплатник податку проводить оцінку вибуття запасів за методами, встановленими відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Для всіх одиниць запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується лише один із дозволених методів оцінки їх вибуття.

Згідно з пунктом 153.2 статті 153 ПК України оподаткування контрольованих операцій здійснюється у порядку, передбаченому статтею 39 цього Кодексу.

Статтею 39 ПК Українивизначено порядок трансферного ціноутворення, його принципи, визначення контрольованої операції, методи визначення ціни у контрольованих операціях, складання та подання документації для податкового контролю з трансфертного ціноутворення, порядок узгодження цін та визначення бази оподаткування у контрольованих операціях та порядок здійснення податкового контролю за визначенням цін у контрольованих операціях.

Під час перевірки та судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 01.09.2013 по 31.12.2013 та з 01.01.2014 по 31.12.2014 ПАТ «Азот» здійснювало господарські операції із пов`язаною особою - нерезидентом «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) з імпорту товарів «газ природний у газоподібному стані», що відображено у поданих звітах про контрольовані операції за 2013 та 2014 роки щодо контрольованих операцій з імпорту товарів «газ природний у газоподібному стані» (код УКТ ЗЕД 2711210000).

Як метод визначення ціни у КО зазначено метод ціноутворення «порівняльна неконтрольована ціна» (код методу « 301»). У межах КО, які перевірялись, позивач отримав від «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) природний газ.

Під час перевірки податковим органом встановлено, що ПАТ «Азот» у поданих звітах про КО за 2013 та 2014 щодо КО з імпорту товару «газ природний у газоподібному стані» за кодом УКТ ЗЕД 2711210000 як код джерел інформації для визначення звичайної ціни, наведеного у гр. 25 Звіту зазначено « 301», що відповідно до дод. 8 Порядку складання звіту означає «Офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни».

Як зазначено в акті перевірки, ПАТ «Азот» було укладено контракт на поставку природного газу від 23.02.2011 №532М-211 російського походження з нерезидентом «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр). На виконання вказаного контракту у період із 1 вересня 2013 по 31 грудня 2014 року «Ostchem Holding Limited» відвантажено на адресу ПАТ «Азот» природний газ на загальну суму 1158585001,88 грн. за ціною 430 дол.США за 1000 куб.м. Відповідно до імпортних митних декларацій, якими оформлено ввезення на митну територію України природного газу, торгівельною країною визначено Кіпр, країна відправник - Російська Федерація. Перехід права власності на природний газ відбувався на умовах поставки DAP, газовимірювальна станція у пункті призначення на кордоні Російська Федерація/Україна та/або кордон Республіка Белорусь/Україна (Інкотермс-2010), у момент перетину державного кордону. Транспортування природного газу Покупцю здійснювалося на умовах DAP до пункту в районі газовимірювальної станції безпосередньо третьою особою, у якої Продавець закуповував природний газ. Покупець ніс витрати щодо транспортування природного газу лише від пункту газовимірювальної станції до місця його використання для виробничих потреб. Таким чином, Покупець обмежено виконував функцію транспортування в рамках контрольованої операції. Продавець, у свою чергу, не залучався до транспортування природного газу. Державною фіскальною службою України, у відповідь на запити до Федеральної митної служби Росії від 15 липня 2015 року №17144/5/99-99-26-03-03-16 та від 26 жовтня 2015 року №24809/5/99-99-26-03-03-16, листом від 11 грудня 2015 року №07-289/6949 отримано податкову інформацію та завірені копії документів, де зазначено, що відправником/експортером природного газу на територію України, поставленого в 2013 році в адресу українських організацій в обсязі 12926242513 куб.м., є лише компанія «Ostchem Holding Limited» (Кіпр), транспортування природного газу здійснювалось через газопровід, який проходить з території Російської Федерації на митну територію України.

Відповідачем проведено аналіз отриманих документів, відповідно до яких здійснювалося декларування та митне оформлення природного газу, та встановлено, що ТОВ «Газпром-Експорт» (Російська Федерація), задекларовано поставку природного газу російського походження переміщеного в 2013 році на митну територію України в адресу «Ostchem Holding Limited» (Кіпр) в обсязі 12926242513 куб.м, за ціною 268,5 дол.США за 1000 куб.м. Проведеним аналізом основних пунктів контрактів, укладених між ООО «Газпром експорт» та «Ostchem Holding Limited», зокрема у частині предмету контрактів, умов поставки природного газу, переходу права власності та інше, контролюючим органом встановлено їх ідентичність з основними пунктами контракту від 23 лютого 2011 року №532М-211 та додаткових угод до нього, укладених між ПАТ «Азот» та «Ostchem Holding Limited». Таким чином, встановлено, що «Ostchem Holding Limited» не виконує будь-яких функцій, які могли вплинути на збільшення ціни продажу природного газу.

Державною Фіскальною службою України в рамках обміну інформацією відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування направлено спеціальний запит до Міністерства фінансів Республіки Кіпр стосовно компанії «Ostchem Holding Limited» (лист від 12 квітня 2016 року №6801/5/99-99-12-01-02-16). Листом Державної Фіскальної служби України від 22 грудня 2016 року №40676/7/99-98-01-02-02-17 до Офісу великих платників податків ДФС направлено відповідь Компетентного органу Республіки Кіпр, в якій зазначені фінансові показники діяльності «Ostchem Holding Limited» за 2013-2014 роки та наведено інформацію про те, що «Ostchem Holding Limited» є податковим резидентом Кіпру та кінцевим одержувачем грошових коштів, перерахованих українськими компаніями, наведеними у запиті; уповноваженою особою, яка підписує документи «Ostchem Holding Limited» є директор ОСОБА_1 .

Також встановлено, що «Ostchem Holding Limited» в контрольованій операції з імпорту газу не здійснює функцій зберігання та транспортування газу, а витратами для розрахунку чистої рентабельності операції є витрати на придбання природного газу та загальні адміністративні витрати. Чиста рентабельність контрольованої операції «Ostchem Holding Limited» складає 31,85%. Витрати ПАТ «Азот» на придбання природного газу, отриманого від «Ostchem Holding Limited» складають 1 833 085 568 грн.

Для обґрунтування операцій з придбання природного газу від «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) у документації трансферного ціноутворення ПАТ «Азот» проведено співставлення із операціями по реалізації нерезидентам «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) природного газу на ПАТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихімпром».

Судами попередніх інстанцій встановлено, що «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) підпадає під критерії, визначені пп. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, оскільки знаходиться на території, що входить до переліку держав (територій), у яких ставка податку на прибуток на 5 чи більше відсоткових пунктів нижча ніж в Україні. Також природний газ з кодом 271121 входить до переліку товарних позицій, зазначених у п. 21 Перехідних положень Податкового кодексу України, що передбачає необхідність використання спеціальних методів визначення звичайної ціни у контрольованих операціях до 01 січня 2018 р. для операцій з експорту/імпорту товарних позицій за кодами 1001-1008, 1501-1522, 2601-2621, 2701-2716, 2801-2853, 2901-2942, 7201-7229, 7301-7326 згідно УКТ ЗЕД (у тому числі і природний газ 271121) з нерезидентами, які зареєстровані в юрисдикціях з низькими ставками оподаткування.

Висновки відповідача ґрунтуються на неправомірності застосування платником податку методу «порівняльної неконтрольованої ціни» і відхилення цін у контрольованих операціях з імпорту природного газу від рівня звичайних цін, які призвели до завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 1833085568 грн. Наведене обумовлено тим, що операції між ПАТ «Одеський припортовий завод», ПАТ «Сумихімпром» та Компанією «Ostchem Holding Limited» є контрольованими, а співставлення ПАТ «Азот» цін в контрольованій операції є таким, що не відповідає вимогам ст. 39 Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК Українивизначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

За змістом підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК Українивизначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із зазначених методів: порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); ціни перепродажу; "витрати плюс"; чистого прибутку; розподілення прибутку. При цьому, платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Підпунктом 39.3.3.1 статті 39 ПК Україниметод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях.

Відповідно до підпункту 39.3.3.2 статті 39 ПК України, для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

Умови на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються зіставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або є економічно обґрунтованою (підпункт 39.3.3.3підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України).

Відповідно до підпункту 39.2.2.1підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України, для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.

Для цілей цього Кодексуоперації визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією. Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій (п.п. 39.2.2.2, 39.2.2.3підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України).

Суть застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) полягає у порівнянні цін на товари у контрольованих операціях з цінами на ті ж самі товари у неконтрольованих операціях, і для його застосування необхідно, аби між товарами не існувало жодних суттєвих відмінностей, а умови проведення операцій були подібними.

Відтак, проведення позивачем співставлення із операціями по реалізації нерезидентом «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) природного газу на ПАТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихімпром» є помилковим, оскільки, як доведено податковим органом, операції нерезидента «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) з ПАТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихімпром» по реалізації природного газу були контрольованими. Тобто порівняння здійснювалось у контрольованій операції з ціною на ті ж самі товари також у контрольованій операції, що суперечить методу «порівняння непроконтрольованої ціни».

З таких підстав, суд апеляційної інстанції, відповідно до приписів Податкового кодексу Українита з урахуванням роз`яснень Настанов Організації Економічного співробітництва та розвитку, правильно дійшов до висновку, що при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) позивач не міг використовувати операції «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) з ПАТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихімпром», які то того ж станом на час виникнення спірних правовідносин перебували у державній власності із часткою держави більше 99%.

Крім того, відповідачем під час перевірки встановлено, що у Віснику Міністерства доходів та зборів України, (№9, березень 2014 року), опубліковано інформацію про котирування природного газу на Європейській енергетичній біржі за основними хабами в валюті євро за 1 Мвт на певну дату в період з вересня по грудень 2013 року без вартості транспортування природного газу від основних Європейських хабів до кордонів України. Офісом великих платників податків ДФС направлено запит від 14.11.2016 №4072/10/28-10-14-03-08 до ПАТ «Укртрансгаз» з метою отримання інформації щодо вартості транспортування природного газу від основних хабів Європи. У відповідь відповідач отримав лист від 08.12.2016 №16753/2-004, яким ПАТ «Укртрансгаз» повідомило, що не володіє достовірною інформацією стосовно тарифів на послуги транспортування природного газу європейських операторів до кордонів України.

Оскільки проведення коригування на ціну транспортування природного газу від європейського хабу до території України для забезпечення належного рівня зіставності ціни в контрольованій операції було неможливим, то суд апеляційної інстанції правильно зазначив, що визначити відповідні зіставні операції у даному випадку відповідач також не міг.

Щодо застосування відповідачем методу «чистого прибутку», який ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2цієї статті (підпункт 39.3.6.1 пункту 39.3 статті 39 ПК).

Відповідно до підпункту 39.3.6.3 пункту 39.3 статті 39 ПКметод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності комерційних та/або фінансових умов контрольованої та зіставних операцій під час використання методів, визначених у підпунктах 39.3.4 і 39.3.5 цієї статті.

Підпунктом 39.3.6.2 пункту 39.3 статті 39 ПКпередбачено, що розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов`язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з підпунктом 39.3.2 цієї статті, яким встановлено правило визначення показників рентабельності, ринковий діапазон рентабельності та ринковий діапазон цін.

В разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 цієї статті, здійснюється вибір сторони контрольованої операції, стосовно якої застосування таких методів є найбільш обґрунтованим і можна зробити найбільш обґрунтований висновок щодо зіставності такої контрольованої операції з операціями відповідно до підпункту 39.2.2 цієї статті, сторонами яких не є пов`язані особи. При цьому такий вибір повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції. З метою застосування таких методів визначаються мінімальне і максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, розрахованого на основі показників рентабельності (пункт 39.3.2.8 статті 39 ПК України).

Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем здійснювався аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, за результатами якого обрано компанію-нерезидента «Ostchem Holding Limited», як таку, що виконує найменше функцій та несе найменші ризики.

В акті перевірки відповідачем вказано, що оскільки «Ostchem Holding Limited» є посередником та здійснює оптову торгівлю природним газом, то з метою ідентифікації потенційно зіставних компаній, діяльність яких функціонально зіставна діяльністю Ostchem Holding Limited по контрольованій операції, а також визначення рівня рентабельності таких компаній, було здійснено відбір компаній за NACE code 3523 «Торгівля газом по трубопроводах». Результат такого відбору зіставних компаній дозволив контролюючому органу провести порівняння рентабельності досліджуваної сторони з ринковим діапазоном рентабельності, і розрахованим на підставі фінансових даних зіставних компаній.

Відповідно до пунктів 39.3.6.5, 39.3.6.6 статті 39 ПК України, якщо рентабельність контрольованої операції є меншою за мінімальне значення ринкового діапазону рентабельності, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з рентабельності, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону рентабельності.

Якщо рентабельність контрольованої операції перевищує максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з рентабельності, яка відповідає максимальному значенню ринкового діапазону рентабельності.

Оскільки за результатами співставлення відповідності рентабельності контрольованої операції «Ostchem Holding Limited» з рівнем показників чистої рентабельності компаній, які здійснюють торгівлю газом через локальні газопроводи (код 3523) було встановлено, що показник чистої рентабельності контрольованої операції перевищив максимальне значення ринкового діапазону рентабельності співставних компаній, відповідачем правильно враховано для цілей оподаткування ціну, що визначається виходячи з рентабельності, яка відповідає максимальному значенню ринкового діапазону рентабельності.

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р. ПАТ «Азот» було проведено експортні господарські операції з пов`язаною особою-нерезидентом NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація). Під час перевірки встановлено, що фактично товар в Швейцарську Конфедерацію не поставлявся, вантажоотримувачами продукції є компанії з інших країн.

У періоді з 01.09.2013 по 31.12.2013 та з 01.01.2014 по 31.12.2014 ПАТ «Азот» здійснено господарські операції:

- з аміаку рідкого в кількості 63 696,651 тон по контрактам № 50М-401 від 04.02.2014 р., № 103М-401 від 17.03.2014 р., № 125М-401 від 02.04.2014 р., № 291М-401 від 29.09.2014 р., № 401М-40 від 10.12.2014 р. на загальну суму в еквіваленті 379 491 670,53 грн.;

- з карбоміду (насипом) в кількості 313810,734 тон по контрактам № 173М-401 від 26.05.2014 р., № 18М-401 від 22.01.2014 р., №19М-401 від 22.01.2014 р., № 202М-401 від 19.06.2014 р., № 231М-401 від 31.07.2014 р., № 279М-401 від 11.09.2014 р., № 368М-401 від 21.11.2014 р., № 65М-401 від 17.02.2014 р., № 68М-401 від 18.02.2014 р. на загальну суму 1 140 423 704,92 грн., які відповідно до пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України визнавалися контрольованими.

ПАТ «Азот» у звіті про контрольовані операції за 2014 рік щодо контрольованих операцій з експорту товару «аміак безводний» та «карбамід» (насипом) позивачем було обрано метод «чистого прибутку» (показник чистої рентабельності) під кодом « 304», оскільки серед переліку спеціальних видань були відсутні довідкові ціни, а зазначено лише експортні ціни на мінеральні добрива, зокрема, аміак. Позивач зазначає, що існуюча інформація не давала можливості достатньо зіставити комерційні та фінансові умови операцій, що мають суттєвий вплив на ціноутворення, а тому використання опублікованих в спеціальних комерційних виданнях цін для визначення звичайної ціни з метою порівняння з ціною контрольованої операції було недоцільним.

Відповідно до підпункту 39.3.6.1 підпункту 39.3.6 пункту 39.6 статті 39 ПК України метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.

За правилами підпункту 39.3.2.8 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 цієї статті, здійснюється вибір сторони контрольованої операції, стосовно якої застосування таких методів є найбільш обґрунтованим і можна зробити найбільш обґрунтований висновок щодо зіставності такої контрольованої операції з операціями відповідно до підпункту 39.2.2 цієї статті, сторонами яких не є пов`язані особи. При цьому такий вибір повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції. З метою застосування таких методів визначаються мінімальне і максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, розрахованого на основі показників рентабельності.

За змістом підпункту 39.3.6.2 підпункту 39.3.6 пункту 39.6 статті 39 ПК України розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов`язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Відповідно до підпункту 39.3.3.7 статті 39 ПКякщо ціна в контрольованій операції є меншою, ніж мінімальне значення ринкового діапазону цін, визначеного відповідно до положень підпункту 39.3.3 цієї статті, для цілей оподаткування приймається ціна, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону цін.

Колегія судів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про правомірність застосування відповідачем методу «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналогів продажу), оскільки ціни в контрольованих операціях ПАТ «Азот» при експорті аміаку та карбаміду в адресу NF Trading AG не відповідали рівню звичайних цін, які складалися на найближчу дату до здійснення контрольованих операцій на підставі даних, опублікованих у офіційних джерелах інформації: «Вісник Міністерства доходів та зборів України», «Дайджест цін товарів на світових ринках», «Товарний монітор».

Положеннями статті 39 ПКзакріплений пріоритет методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) при визначенні ціни у контрольованих операціях. Тобто, у разі встановлення можливості застосування цього методу, він і підлягає застосуванню.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем під час перевірки проведено аналіз інформації про звичайні ціни на «аміак безводний» та «карбамід», що містять офіційні джерела інформації та встановлено, що протягом 2014 року у виданнях «Вісник Міністерства доходів та зборів України», «Дайджест цін товарів на світових ринках», «Товарний монітор. Україна» містилася інформація про звичайні експортні ціни які склалися на товари хімічної промисловості, в тому числі на продукцію «аміак безводний» з відповідними зіставними у даному випадку умовами поставки на найближчі дати до здійснених господарських операцій ПАТ «Азот».

З акту перевірки вбачається, що контролюючим органом було розраховано ринковий діапазон цін, по проведеним операціям між непов`язаними особами, які склалися на найближчу дату до здійснення позивачем контрольованих операції в адресу NF Trading AG з реалізації товарів «аміак безводний», «карбамід» та за результатами порівняння встановлено, що ціни даної контрольованої операції є меншими ніж мінімальні значення ринкового діапазону цін, визначених відповідно до пп. 39.3.3.4 п. 39.3 ст. 39 ПК.

Відтак, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції щодо правильності визначення відповідачем діапазону цін та їх співставлення із цінами спірних контрольованих операцій та неможливість застосування у даному випадку пріоритетного методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Щодо операцій з експорту товару «капролактам», «аміачна селітра з магнезіальною добавкою», «карбамід в м`яких контейнерах», «КС-32» на користь компанії NF Trading AG.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ «Азот» було проведено експортні господарські операції з пов`язаною особою-нерезидентом NF Trading AG (Швейцарська конфедерація), які визнаються контрольованими:

- за період з 01.09.2013 по 31.12.2013 з капролактамом по контракту №288М- 401 від 09.08.2013 в кількості 200 тонн на суму в еквіваленті 3 476 955 грн.;

- з аміачної селітри з магнезіальною добавкою за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 в кількості 3117 тонн по контрактам №313М-401 від 04.10.2013, №334М-401 від 25.10.2013, №224М-401 від 06.06.2013, №353М-401 від 11.11.2013, № 366М-401 від 26.11.2013, № 385М-401 від 09.12.2013 на загальну суму в еквіваленті 6 674 722,50 грн.;

- з аміачної селітри з магнезіальною добавкою за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 в кількості 43847 т по контрактам № 101М-401 від 17.03.2014, № 102М-401 від 17.03.2014, № 104М-401 від 17.03.2014, № 105М-401 від 17.03.2014, № 106М-401 від 17.03.2014, № 107М-401 від 18.03.2014, № 112М-401 від 20.03.2014, № 122М-401 від 28.03.2014, № 124М-401 від 31.03.2014, № 156М-401 від 28.05.2014, № 161М-401 від 15.05.2014, № 170М-401 від 19.05.2014, № 180М-401 від 29.05.2014 № 188М-401 від 04.06.2017, № 189М-401 від 04.06.2014, № 190М-401 від 04.06.2014, № 191М-401 від 02.06.2014, № 192М-401 від 03.06.2014, № 193М-401 від 05.06.2014, № 196М-401 від 11.06.2014, № 208М-401 від 26.06.2014, № 209М-401 від 03.07.2014, № 214М-401 від 11.07.2014, № 232М-401 від 07.08.2014, № 260М-401 від 04.09.2014, № 333М-401 від 24.10.2014, № 356М-401 від 10.11.2014, № 382М-401 від 01.12.2014, №400М-401 від 24.12.2014, №67М-401 від 18.02.2014 №77М-401 від 25.02.2014, № 90М-401 від 07.03.2014, № 92М-401 від 11.03.2014 на загальну суму в еквіваленті 139 862 298,60 грн.;

- з карбаміду (м`який контейнер) за період з 01.09.2013 по 31.12.2013 в кількості 98 т по контракту № 296М-401 від 28.03.2013 на суму в еквіваленті 242 827,34 грн;

- з карбаміду (м`який контейнер) за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 в кількості 764,4 т по контрактам №48М-401 від 03.02.2014, №195M-401 від 06.06.2014 на загальну суму в еквіваленті 2 554 587,46 грн;

- з КАС-32 за період з 01.09.2013 по 31.12.2013 в кількості 128,2т по контракту №388М-401 від 10.12.2013 на суму в еквіваленті 271 546,19 грн;

- з КАС-32 за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 в кількості 268,1 т по контрактам №89М-401 від 07.03.2014, №88М-401 від 07.03.2014 на загальну суму в еквіваленті 823 684,93 грн.

Позивачем було обрано метод чистого прибутку (показник чистої рентабельності), в зв`язку з тим, а досліджуваною стороною компанію NF Trading AG.

Відповідач погодився з обраним позивачем методом «чистого прибутку», але контролюючий орган вважав помилковим вибір позивачем досліджуваною стороною саме NF Trading AG, яким розраховано показник чистої рентабельності по всій діяльності NF Trading AG, а не по окремим операціям.

Відповідно до підпункту 39.3.6.2 пункту 39.3 статті 39 ПКрозрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов`язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Аналіз наведеної норми свідчить, що розрахунок показника рентабельності здійснюється або в окремій контрольованій операції або в сукупності певних контрольованих операцій, а не здійснення розрахунку рентабельності по компанії в цілому, незалежно від того, що адміністративні витрати NF Trading AG визначені в сукупності для всіх операцій і не можуть бути виділені для кожної операції окремо.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем перевірялась можливість використання показників рентабельності NF Trading AG по кожному виду контрольованої операції з експорту мінеральних добрив, та під час перевірки здійснювався розрахунок прибутку від операційної діяльності та чистої рентабельності NF Trading АС на підставі фінансових показників, які наведені в документації з трансфертного ціноутворення за 2014 рік контрольованих операцій з експорту «копролактаму», «аміачної селітри з магнезіальною добавкою», «карбаміду (м`нкин контейнер)», та «КАС- 32» та встановлено, що прибуток від операційної діяльності NF Trading AG за 2014 рік має від`ємне значення показника та чиста рентабельність становить «-2,09%».

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем ринковий діапазон рентабельності NF Trading AG не визначався по кожному виду контрольованої операції, а чистий прибуток NF Trading AG розраховувався в цілому по всіх операціях за 2013 та 2014 роки та не зазначався по кожному контрагенту.

У зв`язку із цим, відповідач досліджуваною стороною обрав резидента України - ПАТ «Азот», оскільки у вільному доступі відсутня інформація про нерезидента NF Trading AG, якого відібрано ПАТ «Азот» для дослідження, а саме: щодо фактичних заходів діяльності, функцій, які здійснюються компанією, інформація, про види реалізованої продукції нерезидента за галузевим напрямком та яку частку займає реалізація мінеральних добрив в загальному обсязі реалізації продукції, інформація щодо наявності необхідного для виконання діяльності компанії приміщення за адресою реєстрації, кількості працівників, які працюють в компанії, фінансові показники отриманого прибутку від операційної діяльності та чистий дохід (виручка від реалізації), які отримано NF Trading AG при здійснені реалізації капролактаму, аміачної селітри з магнезіальною добавкою та карбамід, та в рамках контрольованої операції неможливо було провести розрахунок чистої рентабельності по кожній контрольованій операції (їх сукупності), відповідно до вимог підпункту 39.3.6.2 пункту 39.3 статті 39 ПК. При цьому ПАТ «Азот» має основний вид діяльності: виробництво добрив та азотних сполук.

В зв`язку з ненаданням відповідачу та суду інформації та документів щодо: витрат пов`язаних з операційною діяльністю підприємства, які не включено до собівартості реалізованої продукції: адміністративних витрат, витрат на збут, втрат від операційних курсових різниць за кожен місяць, в розрізі видів мінеральних добрив при реалізації продукції покупцю NF Trading AG; щомісячних оборотів по рахункам в розрізі субрахунків; інформацію, щодо бази розподілу адміністративних витрат, витрат на збут, інших втрат та інших доходів операційної діяльності на 2013 рік та 2014 рік, відповідно до облікової політики позивача, податковим органом розраховано операційний дохід ПАТ «Азот» по контрольованим операціям без врахування адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що для вибору співставних компаній відповідачем було здійснено пошук європейських компаній, які не входять в фінансово-промислові групи та є незалежні, були виробниками мінеральних добрів та оптовими продавцями власної продукції, зокрема на експорт, та відібрано компанії, які мають категорію «Дуже великі» та «Великі», тобто є зіставними зі стороною, яка тестується, і таким чином розраховано чисту рентабельність контрольованої операції ПАТ «Азот» та проведено порівняння з чистою рентабельністю зіставних компаній.

Проведеним розрахунком відхилення рентабельності контрольованих операцій з експорту мінеральних добрив: «капролактам»; «аміачна селітра з магнезіальною домішкою»; «карбамід (м`який контейнер)»; «КАС - 32» на адресу пов`язаної особи NF Trading АG від ринкового діапазону чистої рентабельності зіставних компаній в періоді з 01.09.2013 по 31.12.2013 та з 01.01.2014 по 31.12.2014 встановлено заниження ПАТ «Азот» доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про правомірність збільшення позивачу податкових зобов`язань та зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування за результатами контрольованих операцій позивача із NF Trading АG та Ostchem Holding Limited, що є наслідком неправильного визначення позивачем ціни таких операцій для цілей їх оподаткування в Україні.

Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду вже висловлювалась правова позиція у справах з подібними правовідносинами у справах № 817/1737/17, № 818/1786/17. Колегія суддів в даній справі дійшла висновку про відсутність підстав для відступу від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в зазначених рішеннях Верховного Суду, а відтак відсутність підстав для передачі справи на розгляд судової палати відповідно до частини другої ст. 346 КАС України.

Крім того, за правилами ст. 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості та в межах заявлених позовних вимог. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень, а кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких гуртуються її вимоги та заперечення.

Відтак, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги на підставі встановлених фактичних обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, оскільки позивачем не спростовано висновки суду апеляційної інстанції, а судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст.9, 11, 77, 341, 35 Кодексу адміністративного судочинства,

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Азот" залишити без задоволення.

2. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.03.2019 у справі №826/17841/17 залишити без змін.

3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва С.С. Пасічник