ПОСТАНОВА

Іменем України

16 грудня 2020 року

Київ

справа №520/2486/19

адміністративне провадження №К/9901/34161/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М. М. (суддя-доповідач),

суддів: Дашутіна І. В., Усенко Є. А.,

розглянувши в порядку письмового провадження справу № 520/2486/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРАНД МАРИН" до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Перцова Т. С., судді: Чалий І. С., Жигилій С. П. ),

ВСТАНОВИВ:

У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ГРАНД МАРИН" (далі за текстом - позивач, ТОВ "ГРАНД МАРИН") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, яке судом апеляційної інстанції було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Харківській області (далі за текстом - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило:

- скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 лютого 2019 року №0014945005, №0014925005 на загальну суму 1397748,30 грн;

- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 19 210 грн та витрати, пов'язані з правничою допомогою адвоката.

Позов вмотивовано тим, що висновок відповідача про порушення позивачем строку сплати податку на прибуток підприємств є помилковим. За позицією позивача, несвоєчасна сплата вказаного податку спричинена протиправною бездіяльністю податкового органу у зв'язку з незабезпеченням повернення з бюджету сум бюджетного відшкодування за декларацією за 2015 рік.

Рішенням від 14 червня 2019 року Харківський окружний адміністративний суд у задоволенні адміністративного позову відмовив.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 31 жовтня 2019 року апеляційну скаргу ТОВ "ГРАНД МАРИН" задовольнив. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 червня 2019 скасував та прийняв нову постанову про задоволення позову. Скасував податкові повідомлення-рішення від 27 лютого 2019 року № 0014945005 та № 0014925005. Вирішив питання про судові витрати.

Вирішуючи спір, суди встановили, що на початок спірного періоду (1 січня 2016 року) у ТОВ "ГРАНД МАРИН" була наявна переплата з податку на прибуток в сумі 56155,99 грн.

З метою сплати самостійно задекларованих грошових зобов'язань з податку на прибуток: за 2015 рік, 1 квартал 2016 року, 1 півріччя 2016 року, 9 місяців 2016 року, 1 квартал 2017 року позивачем у 2016-2017 роках були подані уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань з податку на додану вартість (далі - уточнюючий розрахунок з ПДВ) із заявами про повернення сум бюджетного відшкодування шляхом зарахування цих коштів у рахунок погашення податкових зобов'язань з податку на прибуток за спірний період.

Так, 27 лютого 2016 року позивач подав податкову декларацію з податку на прибуток за 2015 рік №9276254327, з граничним строком сплати - 10 березня 2016 року, в якій нараховано до сплати податкових зобов'язань із вказаного податку у сумі 2969572 грн.

1 березня 2016 року позивач подав уточнюючі розрахунки з ПДВ за червень, липень, серпень, вересень, жовтень 2015 року, згідно з додатком 4 до яких сума від'ємного значення, зазначена у р. 20.2.2 декларації, а саме: 801715 грн, 883909 грн, 334071 грн, 587949 грн, 362356 грн відповідно, а всього у розмірі 2970000 грн, підлягає відшкодуванню у рахунок сплати податкових зобов'язань з податку на прибуток.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 6 грудня 2016 року, у справі № 820/1675/16 задоволено адміністративний позов ТОВ "ГРАНД МАРИН". Визнано протиправними дії відповідача щодо складання податкового рішення про опис майна у податкову заставу від 21 березня 2016 року №19. Визнано протиправною та скасовано податкову вимогу від 14 березня 2016 року №6-17. Визнано протиправним та скасовано рішення про опис майна у податкову заставу від 21 березня 2016 року № 19. Зобов'язано відповідача відобразити в інтегрованій картці платника податку відсутність непогашеної податкової заборгованості у розмірі 2913416,01 грн.

5 травня 2016 року позивач подав податкову декларацію з податку на прибуток за 1 квартал 2016 року №9070757312 з граничним строком сплати - 20 травня 2016 року, в якій нараховано до сплати грошових зобов'язань із вказаного податку у сумі 1057025 грн. ТОВ "ГРАНД МАРИН" подало уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за 1 квартал 2016 року, якою зменшено податкові зобов'язання на суму 40418 грн.

10 травня 2016 року подано уточнюючі розрахунки з ПДВ за лютий 2016 року та березень 2016 року, у додатку 4 до яких ТОВ "ГРАНД МАРИН" просило врахувати бюджетне відшкодування, визначене у р. 20.2 декларації, в рахунок сплати податкових зобов'язань з податку на прибуток у сумі 1057025 грн.

17 червня 2016 року ТОВ "ГРАНД МАРИН" подано поточну декларацію з ПДВ за травень 2016 року разом з додатком 4, в якому зазначено суму від'ємного значення (р.
20.2.2 декларації), яка підлягає відшкодуванню у рахунок сплати податкових зобов'язань з податку на прибуток, в розмірі 1000000 грн.

21 липня 2016 року позивач подав уточнюючі розрахунки з ПДВ за грудень 2015 року та січень 2016 року, у додатках 4 до яких задекларовано суму від'ємного значення (р. 20.2.2 декларації), що підлягає відшкодуванню в рахунок сплати податкових зобов'язань з податку на прибуток у розмірі 706538 грн та 813441 грн відповідно.

9 серпня 2016 року підприємством було подано податкову декларацію з податку на прибуток за 1 півріччя 2016 року за №9139926344 з граничним строком сплати - 19 серпня 2016 року, в якій нараховано до сплати податкових зобов'язань із вказаного податку у сумі 2188238 грн.

20 жовтня 2016 року та 18 листопада 2016 року позивач подав поточні податкові декларації з ПДВ за вересень та жовтень 2016 року, в додатку 4 до яких вказано суму від'ємного значення (р. 20.2.2 декларації), що підлягає відшкодуванню у рахунок сплати податкових зобов'язань з податку на прибуток, у розмірі 200000
грн та 400000 грн відповідно.

4 листопада 2016 року позивач подав податкову декларацію з податку на прибуток за 9 місяців 2016 року №9209306545 зі строком сплати - 30 грудня 2016 року, в якій у р.19 "Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього (звітного) податкового періоду" вказано "-39171 грн" та задекларовано авансового внеску у розмірі 712465 грн.

7 лютого 2017 року ТОВ "ГРАНД МАРИН" подано податкову декларацію з податку на прибуток за 2016 рік за №9269502250 з граничним строком сплати - 19 лютого 2017 року, в якій нараховано до сплати податкових зобов'язань із вказаного податку у сумі "-667511 грн".

17 лютого 2017 року з метою погашення податкових зобов'язань з податку на прибуток за 2016 рік позивач подав поточну декларацію з ПДВ за січень 2017 року, в додатку 4 до якої зазначено суму від'ємного значення (р. 20.2.2 декларації), що підлягає відшкодуванню в рахунок сплати податкових зобов'язань з податку на прибуток, в розмірі 300000 грн.

5 травня 2017 року ТОВ "ГРАНД МАРИН" подано податкову декларацію з податку на прибуток за 1 квартал 2017 року №9081432161, з граничним строком сплати - 19 травня 2017 року, в якій нараховано до сплати податкових зобов'язань із вказаного податку у сумі 235195 грн.

Суди встановили, що за спірний період ТОВ "ГРАНД МАРИН" задекларувало до сплати зобов'язання з податку на прибуток у загальній сумі 6180200,32 грн, та заявило до погашення шляхом подання уточнюючих розрахунків з ПДВ із заявами про бюджетне відшкодування у рахунок сплати податкових зобов'язань з податку на прибуток на загальну суму 7447004 грн.

При цьому суму грошових зобов'язань з податку на прибуток за 1 квартал 2017 року в розмірі 235195 грн сплачено підприємством грошовими коштами в повному обсязі відповідно до платіжного доручення від 16 травня 2017 року №1446. Крім того, позивач також сплатив податкове зобов'язання з податку на прибуток у червні 2017 року на загальну суму 7074622,94 грн згідно з платіжними дорученнями від 8 червня 2017 року №1801, №1820, №1821, від 12 червня 2017 року №1861.

Посадовими особами ГУ ДПС проведено камеральну перевірку з питання своєчасності сплати податкових зобов'язань, задекларованих ТОВ "ГРАНД МАРИН" у податковій звітності з податку на прибуток, за результатами якої складено акт №75/20-40-50-05-05/31632468 від 24 січня 2019 року.

В ході проведення перевірки відповідач встановив несвоєчасну сплату грошових зобов'язань:

- за 2015 рік: граничний строк сплати - 10 березня 2016 року, дати розрахунків за зобов'язаннями, в тому числі шляхом подання заяв про зарахування бюджетного відшкодування - 20 травня 2016 року, 19 листопада 2016 року, 19 лютого 2017 року, 16 травня 2017 року, 8 червня 2017 року;

- за І квартал 2016 року: граничний строк сплати - 20 травня 2016 року, дата погашення зобов'язання - 8 червня 2017 року;

- за І півріччя 2016 року: граничний строк сплати - 18 серпня 2016 року, дата погашення зобов'язання - 8 червня 2017 року;

- за 9 місяців 2016 року: граничний строк сплати - 30 грудня 2016 року, дата погашення зобов'язання - 8 червня 2017 року;

- за І квартал 2017 року: граничний строк сплати - 20 травня 2017 року, дата погашення зобов'язання - 8 червня 2017 року.

З огляду на викладене відповідач дійшов висновку про порушення пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України (далі за текстом - ПК України).

На підставі наведеного висновку акту перевірки, з посиланням на статтю 126 ПК України, ГУ ДПС було прийнято податкові повідомлення-рішення форми "Ш" від 27 лютого 2019 року:

- № 0014945005, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 23519,50 грн за затримку на 20 календарних днів грошового зобов'язання за декларацією за 1 квартал 2017 року від 5 травня 2017 року № 9081432161 (10% несвоєчасно сплаченого грошового зобов'язання);

- № 0014925005, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1374228,80 грн (20% несвоєчасно сплаченого грошового зобов'язання) за деклараціями від 5 травня 2016 року № 9070757312, від 27 лютого 2016 року № 92762543271, від 9 серпня 2016 року № 9139926344.

Відмовляючи в задоволенні вимог адміністративного позову, суд першої інстанції відхилив посилання позивача на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2016 року у справі № 820/1675/16, оскільки предметом розгляду у вказаній справі не була своєчасність сплати податкового зобов'язання. Водночас, сам факт погашення таких зобов'язань не доводить обставин своєчасності їх погашення. При цьому судове рішення, на яке посилається ТОВ "ГРАНД МАРИН", стосується виключно зобов'язань за декларацією за 2015 рік.

Своєчасність сплати податкових зобов'язань з податку на прибуток за інші спірні періоди позивач ніяким чином не обґрунтовує.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, апеляційний суд вказав, що задекларовані до сплати у спірний період податкові зобов'язання з податку на прибуток були погашені шляхом подання уточнюючих розрахунків з ПДВ із долученням заяв про бюджетне відшкодування у рахунок сплати задекларованих зобов'язань з податку на прибуток. Суд, керуючись положеннями частини 4 статті 78 КАС України, врахував висновки постанови Харківського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2016 року у справі № 820/1675/16, якою встановлено факт правомірності погашення позивачем податкового зобов'язання з податку на прибуток за 2015 рік шляхом подання уточнюючих розрахунків, якими змінено напрям бюджетного відшкодування.

Подання позивачем у 2017 році нових уточнюючих розрахунків, якими змінено спрямування грошових коштів бюджетного відшкодування із сплати податкового зобов'язання з податку на прибуток на перерахування на розрахунковий рахунок у банку, а також сплату зобов'язань за спірний період відповідно до платіжних доручень від 16 травня 2017 року №1446, від 8 червня 2017 року №1801,1820,1821, від 12 червня 2017 року № 1861, суд апеляційної інстанції не врахував, оскільки у ході розгляду справи було встановлено погашення спірних зобов'язань із дотриманням вимог пункту 57.1 статті 57, статті 87 ПК України.

За позицією апеляційного суду, наведені обставини не спростовують того, що платник податків вжив дій на погашення задекларованих податкових зобов'язань шляхом подання у граничні строки сплати останніх уточнюючих розрахунків з ПДВ з вимогою про зарахування узгодженого бюджетного відшкодування на погашення податку на прибуток. Натомість, несвоєчасне погашення позивачем податкових зобов'язань відбулось з вини контролюючого органу, що виключає протиправність діянь платника податків, та як наслідок, притягнення його до відповідальності

Вказані висновки суд апеляційної інстанції сформулював з посиланням на правові позиції, викладені Верховним Судом України у постановах від 2 грудня 2015 року (справа №21-3920а15), від 16 червня 2015 року (справа № 21-377а15) та Верховним Судом у постановах від 13 лютого 2018 року (справа №826/3999/16), від 26 червня 2018 року (справа №808/2127/17).

Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 червня 2019 року.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник наголосив, що суд апеляційної інстанції помилково послався на судові рішення у справі №820/1675/16, однією із задоволених вимог у якому було зобов'язання ГУ ДПС відобразити у інтегрованій картці платника податку відсутність непогашеної заборгованості у розмірі 2913416,01 грн. Проте, станом на 2017 рік у обліковій картці платника податку заборгованість з податку на прибуток була відсутня, що унеможливило виконання рішення суду. Скаржник також звертає увагу на те, що зарахування сум бюджетного відшкодування з ПДВ можливе лише на сплату податкових зобов'язань або погашення податкового боргу з інших платежів, які повністю сплачуються до Державного бюджету України. Відтак, зарахування зазначених сум у рахунок сплати податкового зобов'язання із податку на прибуток, який сплачується як до державного, так і до місцевих бюджетів, не видається за можливе.

Окремо скаржник не погодився із стягненням апеляційним судом на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС витрат на правничу допомогу в сумі 12000
грн. Відповідач зауважив, що на підтвердження таких витрат ТОВ "ГРАНД МАРИН" надало лише копію договору про надання правової допомоги та платіжне доручення, проте, детальні описи виконаних робіт (надання послуг) долучені не були.

Водночас, Верховний Суд в постанові від 8 травня 2018 року (справа №810/2823/17) зазначав, що надані документи на підтвердження понесених витрат на професійну правничу допомогу повинні відповідати вимогам первинного документа, зазначеним у статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

У поданому відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Наголошено, що позивач скористався правом, наданим приписами пункту 87.1 статті 87, пункту 200.4 статті 200 ПК України, на сплату грошових зобов'язань або погашення податкового боргу за рахунок суми бюджетного відшкодування з ПДВ до Державного бюджету України. На момент вчинення таких дій позивач користувався роз'ясненнями ДФС України, викладеними у листі від 25 травня 2016 року №11353/6/99-99-15-03-02-15.

Проте, за жодною із своєчасно (до настання граничного строку сплати податкових зобов'язань) поданих ТОВ "ГРАНД МАРИН" заяв про зміну напрямку бюджетного відшкодування з ПДВ відповідач протиправно не провів відповідного зарахування у рахунок сплати поточних зобов'язань з податку на прибуток. Неправомірність таких дій ГУ ДПС за наслідками подання позивачем податкової звітності за 2015 рік, а саме непогашення податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 2913416,01 грн, встановлено у судовому рішенні у справі №820/1675/16, що набрало законної сили та підлягає врахуванню відповідно до вимог частини 4 статті 78 КАС України. Водночас, саме наведена протиправна бездіяльність відповідача призвела до подальшого перекручування розрахунків.

На прохання контролюючого органу позивач у червні 2017 року самостійно сплатив задекларовані податкові зобов'язання з податку на прибуток та подав відповідні уточнюючі податкові декларації з ПДВ, якими змінив напрям бюджетного відшкодування на зарахування на рахунок у банку. Після вчинення таких дій ТОВ "ГРАНД МАРИН" вже понесло відповідальність у вигляді пені за прострочення сплати податкового зобов'язання в сумі 690781,32 грн.

Позивач також надав доповнення до відзиву на касаційну скаргу, в якому послався на обставини, встановлені рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року у справі №520/1612/2020, а саме, що податковий орган протиправно, починаючи з грудня 2016 року, не виконував рішення суду у справі №820/1675/16. Заявник вважає, що указаним рішенням доводиться невиконання відповідачем обов'язку щодо коригування даних інтегрованої картки платника (далі - ІКП).

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" (до 8 лютого 2020 року).

Звертаючись до суду з даним позовом, ТОВ "ГРАНД МАРИН" вважало, що підстави для притягнення його до відповідальності шляхом застосування штрафних санкцій за недотримання строків сплати узгодженого податкового зобов'язання за пунктом
126.1 статті 126 ПК України відсутні. Позивач наполягає, що у передбачені законом строки ним було подано заяви відповідно до вимог пункту 200.4 статті 200 ПК України про зміну напряму бюджетного відшкодування з ПДВ на погашення податкового зобов'язання з податку на прибуток. Водночас, внаслідок протиправної бездіяльності відповідача, що, зокрема підтверджено судовим рішенням, що набрало законної сили, відповідне перерахування коштів на сплату спірного податку не відбулось.

ГУ ДПС наполягає на тому, що сплата податку на прибуток шляхом зміни напряму бюджетного відшкодування з ПДВ не передбачена вимогами чинного податкового законодавства, оскільки зарахування сум бюджетного відшкодування з ПДВ можливе лише на сплату податкових зобов'язань або погашення податкового боргу з інших платежів, які повністю сплачуються до Державного бюджету України. Разом з тим, податок на прибуток розподіляється як в державний, так і в місцевий бюджети.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України.

Згідно з пунктами 36.1 та 36.5 статті 36 ПК України податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені пунктами 36.1 та 36.5 статті 36 ПК України, законами з питань митної справи. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених пунктами 36.1 та 36.5 статті 36 ПК України або законами з питань митної справи.

Пунктом 38.1 статті 38 ПК України виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк.

За загальним правилом відповідальність за неналежне виконання податкового обов'язку несе платник. Це визначено статтею 109 ПК України, відповідно до якої податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених статтею 109 ПК України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену статтею 109 ПК України та іншими законами України.

Статтею 111 ПК України визначені види відповідальності за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. За порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна. Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з Статтею 111 ПК України та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

Відповідно до частини 1 пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого частини 1 пункту 57.1 статті 57 ПК України для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених частини 1 пункту 57.1 статті 57 ПК України.

Відповідно до пункту 87.1 статті 87 ПК України джерелами самостійної сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.

Сплата грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснена також за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника) або за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів.

Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.1 статті 126 ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

З системного аналізу наведених норм права слідує, що податковий обов'язок є безумовним і першочерговим. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку законодавчо покладено на платника податків.

Відповідальність у вигляді штрафу відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України застосовується в силу самого факту погашення податкового боргу із простроченням та незалежно від способу погашення податкового боргу (чи то із застосуванням приписів пункту 87.1 статті 87 ПК України, чи в інший спосіб).

Водночас, для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов'язання необхідно встановити причини, що зумовили такий пропуск, та перевірити, чи вчинив платник податку у строк, передбачений пунктом 57.1 статті 57 ПК України, усіх залежних від нього дій, спрямованих на перерахування узгодженої суми грошового зобов'язання до відповідного бюджету.

Під вчиненням усіх залежних від платника податків дій необхідно розуміти, що останнім такі дії мають бути вчинені саме у спосіб та у порядку, передбачені чинним законодавством. Зокрема, у разі обрання платником податків способу погашення податкового зобов'язання шляхом застосування приписів пункту 87.1 статті 87 ПК України слід з'ясувати, чи мав контролюючий орган за наслідками вчинення таких дій об'єктивну та законну можливість провести оплату податкового зобов'язання з певного податку за рахунок переплати з цього або іншого податку.

Питання дотримання позивачем вимог пункту 57.1 статті 57 ПК України при поданні уточнюючих розрахунків, якими змінювався напрям бюджетного відшкодування з ПДВ, відповідачем не порушувалось і суд апеляційної інстанції установив, що відповідні уточнюючі декларації з ПДВ подавались позивачем до закінчення граничного строку сплати самостійно задекларованого податкового зобов'язання.

Водночас, вирішуючи даний спір, суди попередніх інстанцій не з'ясували, чи був обраний позивачем спосіб сплати податкового зобов'язання, а саме шляхом зарахування бюджетного відшкодування з ПДВ в рахунок зобов'язань з податку на прибуток на підставі приписів пункту 87.1 статті 87 ПК України, належним та виконуваним.

Під час розгляду справи в судах відповідач обґрунтовував свою позицію щодо неможливості проведення зарахування, про яке просив позивач, тим, що норми ПК України передбачають можливість зарахування сум бюджетного відшкодування з ПДВ лише на сплату тих грошових зобов'язань або погашення податкового боргу з платежів, які повністю сплачуються до Державного бюджету України.

Ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не відобразив у мотивувальній частині судових рішень дослідження ними цього питання з урахуванням положень статті 200 ПК України, статей 5, 29, 64 Бюджетного кодексу України та надання відповідної оцінки доводам відповідача в цій частині. Суди також не з'ясували, який алгоритм дій передбачений для контролюючого органу у разі подання відповідної заяви платником податків про зарахування сум бюджетного відшкодування з ПДВ в рахунок погашення податкового зобов'язання з податку на прибуток, та чи було його дотримано відповідачем у цій справі.

Суд апеляційної інстанції вказав про преюдиційне значення для вирішення даної справи постанови Харківського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2016 року у справі №820/1675/16, яка набрала законної сили, відповідно до якої суд встановив, що сума узгодженого податкового зобов'язання за 2015 рік у розмірі 2969572 грн фактично є погашеною за рахунок суми бюджетного відшкодування з ПДВ, направленої на сплату цього зобов'язання. Натомість, суд першої інстанції відхилив посилання позивача на це судове рішення, оскільки воно стосується лише 2015 року.

Колегія суддів вважає такий підхід судів помилковим, тому як предметом доказування у цій справі є саме своєчасність сплати платником податків узгодженого грошового зобов'язання як умова, недотримання якої є підставою для притягнення до відповідальності за пунктом 126.1 статті 126 ПК України. Як уже зазначалось вище, встановлення факту погашення податкового зобов'язання не свідчить про своєчасність такого погашення. Водночас, у межах судового рішення, врахованого судами, питання своєчасності сплати позивачем податкового зобов'язання з податку на прибуток за 2015 рік не порушувалось і, відповідно, не досліджувалось.

З цих же підстав колегія суддів вважає безпідставними посилання позивача на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року у справі №520/1612/2020.

Колегія суддів також зазначає, що звільнення від доказування, закріплене у частині 4 статті 78 КАС України, не має абсолютного характеру і не може сприйматись судами як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні. Так само суди не можуть посилатись при мотивуванні рішень і на відсутність в іншому судовому рішенні, що набрало законної сили, дослідження судами певних обставин.

Якщо суд дійде висновку про те, що обставини у справі, що розглядається, є інакшими, ніж установлені під час розгляду іншої адміністративної, цивільної чи господарської справи, то справу належить вирішити відповідно до тих обставин, які встановлені безпосередньо судом, який розглядає справу.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом України у постанові від 23 грудня 2015 року (справа №6-327цс15), та постановах Верховного Суду від 27 лютого 2018 року (справа №234/1116/16-а), від 6 березня 2019 року (справа №813/4924/13-а), від 15 листопада 2019 року (справа №826/198/16).

Крім того, колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій не звернули увагу та не надали оцінки суперечливим доводам відповідача, який вказував, що не міг виконати рішення суду у справі №820/1675/16, а саме відобразити в ІКП відсутність непогашеної заборгованості в сумі 2913416,01 грн, оскільки станом на 2017 рік заборгованість була відсутня, а станом на 31 грудня 2017 року рахувалась переплата в сумі 423340,61 грн. Такі доводи фактично свідчать, що до зміни ТОВ "ГРАНД МАРИН" напрямку бюджетного відшкодування з ПДВ у червні 2017 року у контролюючого органу взагалі були відсутні підстави для нарахування штрафних санкцій позивачу за несвоєчасне погашення податкового зобов'язання; водночас, подання у червні 2017 року позивачем уточнюючих розрахунків з ПДВ стало підставою для виникнення податкового боргу з податку на прибуток, погашення якого у червні 2017 року дійсно є таким, що суперечить вимогам пункту
57.1 статті 57 ПК України. Поряд з цим відповідач доводить, що взагалі не мав правових підстав для виконання вимоги платника податків з погашення податкового зобов'язання з податку на прибуток за рахунок бюджетного відшкодування з ПДВ внаслідок сплати податку на прибуток не у повному обсязі до Державного бюджету України. Суди попередніх інстанцій ці обставини залишили поза увагою.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що подання позивачем у 2017 році уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, якими було змінено напрям бюджетного відшкодування з ПДВ на "розрахунковий рахунок у банку", та самостійна сплата у зв'язку з цим податкових зобов'язань з податку на прибуток відповідно до платіжних доручень №1446,1801,1820,1821,1861, не може бути доказом у справі, оскільки обставини погашення зобов'язання з податку на прибуток з дотриманням вимог пункту 57.1 статті 57, статті 87 ПК України встановлено у судовому рішенні у справі №820/1675/16. Колегія суддів вважає такий висновок апеляційного суду безпідставним, оскільки в силу приписів частини 7 статті 78 КАС України ці висновки суду не є преюдиційними для вирішення даної справи.

При цьому інших мотивів для неврахування обставин самостійної сплати позивачем у червні 2017 року податкового зобов'язання суд не навів. До того ж, вказана обставина, яка має значення для вирішення справи, не існувала на час розгляду справи №820/1675/16.

На переконання колегії суддів, судами мають бути ретельно з'ясовані дійсні обставини відображення/невідображення в ІКП заборгованості з податку на прибуток протягом усього спірного періоду, обізнаності позивача про ці обставини у цей період, а також суди мають надати оцінку діям платника податків щодо зміни напрямку бюджетного відшкодування з ПДВ у червні 2017 року.

При цьому судам слід перевірити, чи є підстави вважати простроченим податкове зобов'язання з податку на прибуток за І квартал 2017 року (граничний строк сплати - до 19 травня 2017 року), враховуючи, що сума в розмірі 235195 грн була сплачена відповідно до платіжного доручення №1446 від 16 травня 2017, виходячи з інформації зазначеної у графі "Призначення платежу" (том 2 а. с.110).

Таким чином, для правильного вирішення даної справи судам слід з'ясувати:

1) чи мав контролюючий орган правові підстави для спрямування бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в рахунок погашення податкового зобов'язання з податку на прибуток (не мав взагалі; частково; повністю);

2) чи дійсно за позивачем у період з березня 2016 року по червень 2017 року рахувалась заборгованість з податку на прибуток та в яких розмірах. Для вирішення цього питання слід дослідити ІКП, наявну в матеріалах справи. У разі, якщо заборгованості не було, проте у червні 2017 року позивачем було прийнято рішення про повторну зміну напрямку бюджетного відшкодування з ПДВ та здійснення самостійної оплату спірного податкового зобов'язання грошовими коштами, судам слід з'ясувати, що відбулось раніше: сплата податку чи зміна напрямку бюджетного відшкодування, і, з урахуванням сукупності обставин, надати належну правову оцінку поведінці платника податків. Поряд з цим суди мають також перевірити, чи відбулось порушення строків сплати узгодженого податкового зобов'язання за усіма платіжними дорученнями, що містяться у справі (том 2 а. с.110-114).

Вимоги частини 4 статті 9 КАС України зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі.

Відповідно до частин 1 та 2 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись ст. 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 червня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року у справі №520/2486/19 скасувати.

Справу №520/2486/19 направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіМ. М. Гімон І. В. Дашутін Є. А. Усенко