Історія справи

Ухвала КАС ВП від 15.03.2018 року у справі №820/3682/17

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

13 листопада 2018 року

справа №820/3682/17

адміністративне провадження №К/9901/36302/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Люксонн» на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2017 року у складі колегії суддів Тацій Л.В., Подобайло З.Г., Григорова А.М. у справі №820/3682/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Люксонн» до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

У серпні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Люксонн» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про скасування податкового повідомлення-рішення від 14 червня 2017 року №0001084000, яким за порушення Товариством пункту 231.6 статті 231 Податкового кодексу України застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 59 132,62 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.

10 жовтня 2017 року постановою Харківського окружного адміністративного суду, адміністративний позов задоволено, скасовано податкове повідомлення-рішення від 14 червня 2017 року №0001084000.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції вказав на протиправність податкового повідомлення-рішення, оскільки податковим органом вдруге після застосування штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням від 15 грудня 2016 року № 0002294000, до яких вже входила сума штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період з 01 квітня 2016 року по 30 жовтня 2016 року у розмірі 24384,49 грн., неправомірно застосовано штрафні санкції до Товариства за одне й те ж саме порушення, але в більшому розмірі.

09 листопада 2017 року постановою Харківського апеляційного адміністративного суду скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2017 року по справі № 820/3682/17, прийнято нову постанову, у задоволенні адміністративного позову Товариства відмовлено, з огляду на правомірність спірного податкового повідомлення-рішення, яким податковим органом усунуто помилку, допущену при розрахунку штрафної санкції, застосованої податковим повідомленням - рішенням від 15 грудня 2016 року № 0002294000.

Суд апеляційної інстанції, здійснивши аналіз окремих положень статей 213, 215, 231, 232 Податкового кодексу України, дійшов висновку про неправильне визначення відповідачем штрафної санкції податковим повідомленням - рішенням від 15 грудня 2016 року та наявність права у податкового органу протягом 1095 днів усунути виявлену помилку.

У листопаді 2017 року Товариством подана касаційна скарга до Вищого адміністративного суду України, в якій позивач, посилаючись на необґрунтованість постанови суду апеляційної інстанції, внаслідок неправильного застосування цим судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

28 листопада 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито провадження за касаційною скаргою Товариства та витребувано справу № 820/3682/17 з суду першої інстанції (фактично справа не витребовувалась).

Відповідач скористався своїм правом на подання заперечень на касаційну скаргу, в яких заперечуючи проти неї з огляду на законність та обґрунтованість постанови суду апеляційної інстанції, просить відмовити у її задоволенні, а судове рішення залишити без змін.

12 березня 2018 року матеріали касаційного провадження № К/9901/36302/18 з Вищого адміністративного суду України передані до Верховного Суду.

14 березня 2018 року ухвалою Верховного Суду матеріали касаційного провадження № К/9901/36302/18 прийняті до провадження, справа № 820/3682/17 витребувана з суду першої інстанції.

10 квітня 2018 року справа № 820/3682/17 надійшла до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Аналогічні вимоги містять положення статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на час ухвалення рішень судами попередніх інстанцій).

Здійснюючи касаційний перегляд оскаржуваного судового рішення, Суд вважає, що зазначеним вимогам закону воно не відповідає з огляду на наступне.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що фахівцями Східної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області здійснено камеральну перевірку Товариства з питань дотримання граничних термінів реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, результати якої оформлені актом від 28 листопада 2016 року №3303/20-38-40-06/35474377.

Перевіркою встановлено порушення Товариством приписів пункту 231.6 статті 231 Податкового кодексу України, а саме порушення термінів реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період з 01 квітня 2016 року по 30 жовтня 2016 року.

15 грудня 2016 року згідно з вимогами пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України, контролюючим органом складено податкове повідомлення - рішення № 0002294000 з розрахунком штрафних санкцій на суму 24384,49 грн. по акту камеральної перевірки.

З акту перевірки та розрахунку до нього судом встановлено, що штрафні санкції до позивача застосовано із розрахунку ставки акцизного податку на дату реалізації пального, передбачену підпунктом 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України.

Позивачем зазначене податкове повідомлення-рішення оскаржено не було, сума штрафних санкцій сплачена добровільно, що підтверджується копією платіжного доручення від 20 грудня 2016 року за № 5693.

До Головного управління ДФС у Харківській області надійшов лист Державної фіскальної служби України від 29 травня 2017 року №13678/7/99-99-12-03-05 "Про стан організації камеральних перевірок та застосування штрафних санкцій з акцизного податку", відповідно до якого з метою встановлення повноти охоплення та якості камеральних перевірок декларацій акцизного податку, а також належного застосування штрафних санкцій здійснено аналіз даних інформаційних систем ДФС та даних, які надходять від ГУ ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС, за наслідками якого ДФС зобов'язало терміново відпрацювати вказану інформацію та надати пояснення щодо причин незастосування штрафних санкцій.

Головним управлінням ДФС у Харківській області на підставі листа Державної фіскальної служби у Харківській області надійшов лист Державної фіскальної служби України від 29 травня 2017 року №13678/7/99-99-12-03-05 "Про стан організації камеральних перевірок та застосування штрафних санкцій з акцизного податку" здійснено інвентаризацію застосованих штрафних санкцій в частині порушення граничних термінів реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та встановлено, що при обчисленні розміру штрафних санкцій при складанні податкового повідомлення - рішення допущено помилку у зв'язку із врахуванням розміру ставки податку 0,042 євро за кожен літр реалізованого (відпущеного) пального, тобто у розмірі, передбаченому підпунктом 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України для товарів при реалізації їх суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

14 червня 2017 року у зв'язку з тим, що штрафні санкції застосовані до Товариства не в повному обсязі, Головним управлінням ДФС у Харківській області прийняте додаткове податкове повідомлення - рішення (на різницю не застосованих штрафних санкцій) №0001084000 на суму 59132,62 грн., яке є предметом оскарження в межах даної справи.

При вирішенні питання щодо правильності застосування норм матеріального права до спірних правовідносин Верховний Суд виходить з наступного.

Розділом VI «Акцизний податок» Податкового кодексу України врегульовані питання стосовно оподаткування акцизним податком, а саме платники податку (стаття 212), об'єкти оподаткування (стаття 213), база оподаткування (стаття 214), підакцизні товари та ставки податку (стаття 215), порядок і строки сплати податку (стаття 122) тощо. Зокрема статтею 231 цього кодексу встановлений порядок складання та реєстрації акцизної накладної.

Пунктом 231.1 статті 231 Податкового кодексу України визначено, що платник податку при реалізації пального зобов'язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального (пункт 231.3 статті 231 Податкового кодексу України).

Згідно з пунктом 231.5. статті 231 Податкового кодексу України при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов'язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб'єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Відповідно до абзацу 1 пункту 231.6. статті 231 Податкового кодексу України реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.

Підтвердженням особі, що реалізує пальне, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абз. 2 пункт 231.6. статті 231 Податкового кодексу України).

З метою отримання акцизної накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, отримувач пального надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру акцизних накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію акцизної накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних та акцизну накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі акцизна накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних та отриманими отримувачем пального (абз. 3 пункту 231.6. статті Податкового кодексу України).

Датою та часом надання акцизної накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції (абз. 5 пункту 231.6. статті 231 Податкового кодексу України).

Платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу (абз. 8 пункту 231.6. статті 231 Податкового кодексу України).

Пунктом 120-2.1. статті 120 Податкового кодексу України встановлена відповідальність за порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, у вигляді штрафу в певному розмірі (у відсотках від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування), який залежить від календарних днів порушення терміну реєстрації акцизної накладної (до 15 календарних днів, від 16 до 30 календарних днів, від 31 до 60 календарних днів, від 61 до 90 календарних днів, від 91 і більше календарних днів).

В межах цієї справи не є спірним факт порушення Товариством граничних термінів реєстрації акцизної накладної, оскільки він визнаний позивачем, що доводить сплата штрафу, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 15 грудня 2016 року № 0002294000.

Проблемним питанням є наявність/відсутність компетенції у контролюючого органу прийняти друге податкове повідомлення-рішення за встановлене раніше порушення (донарахувати штраф) у разі виявлення помилки у розрахунку штрафної санкції, застосованої первинним податковим повідомленням-рішенням.

За положеннями підпункту 14.1.157. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов'язок платника податків сплатити суму грошового зобов'язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.

Згідно з підпунктом 54.3.3. пункту 54.3. статті 54 Податкового кодексу України, контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо зокрема згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган;

Пункт 54.5. статті 54 цього кодексу передбачає, якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов'язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов'язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.

Наведена норма виключає відповідальність платника податку за недостовірність та неповноту визначення розміру штрафної санкції, застосованої контролюючим органом, що має тлумачитись й так, що такий розрахунок є остаточним та не повинен у разі його неповноти в майбутньому корегуватися податковим органом шляхом прийняття нового (додаткового) податкового повідомлення-рішення. Жодною нормою податкового законодавства не встановлений такий спосіб усунення контролюючим органом помилок, як прийняття нового (додаткового) податкового повідомлення-рішення без проведення відповідної перевірки, більш того, податкове зобов`язання визначене податковим повідомленням-рішенням від 15 грудня 2016 року самостійно сплачене платником податку.

Відтак, Суд вважає обґрунтованими висновки суду першої інстанції, які безпідставно спростовані судом апеляційної інстанції.

Відповідно до пункту 86.8. статті 86 Податкового кодексу України, податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Як правильно встановлено судом першої інстанції, спірне податкове повідомлення-рішення №0001084000 прийняте з порушенням вказаної норми 14 червня 2017 року, тобто з порушенням строку в 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання платником акту перевірки.

Податковим законодавством чітко визначені підстави, за наявності яких податковий орган має право провести перевірку платника податків за вже перевіряємий період, які передбачені пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та визначити на підставі висновків такої перевірки податкове зобов`язання за наявності встановлених порушень шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення. Проте, в межах спірних правовідносин перевірка Товариства відповідачем не проводилась, спірний акт індивідуальної дії прийнятий на підставі висновків раніше проведеної камеральної перевірки, результати якої є реалізованими шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення, за яким визначене зобов`язання сплачене платником податків. Донарахування суми штрафу у такий спосіб, як прийняття додаткового повідомлення-рішення без проведення відповідної перевірки є порушенням податковим органом способу реалізації владних управлінських функцій, що в свою чергу свідчить про невідповідність спірного податкового повідомлення-рішення критеріям встановленим частиною другою статті 19 Конституції України, частиною третьою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на час ухвалення рішень судами попередніх інстанцій).

Суд визнає, що судом апеляційної інстанції допущено неправильне застосування норм матеріального права при вирішенні даної справи, внаслідок чого скасовано судове рішення, яке відповідає закону, а тому відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із залишенням в силі постанови суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Люксонн» задовольнити.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2017 року у справі №820/3682/17 скасувати.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2017 року у справі №820/3682/17 залишити в силі.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф.Ханова

Судді: І.А.Гончарова

І.Я.Олендер