Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

13 листопада 2018 року

справа №803/3702/15

адміністративне провадження №К/9901/36345/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.,

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду у складі судді Ковальчука В.Д. від 26 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів Ніколіна В.В., Гінди О.М., Качмара В.Я. від 14 березня 2017 року у справі №803/3702/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Воленерджі» до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

У листопаді 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Воленерджі» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 вересня 2015 року №0002411500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на 29 5367 грн. 50 коп., в тому числі за основним платежем 19 691 грн. та 9845 грн. 50 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями, з мотивів безпідставності його прийняття.

26 листопада 2016 року постановою Волинського окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2017 року, позов Товариства задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10 вересня 2015 року №0002411500.

У квітні 2017 року податковим органом подана касаційна скарга на судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, за якою 12 травня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження та витребувано з Волинського окружного адміністративного суду справу №803/3702/15 (фактично справа не витребовувалась).

12 березня 2018 року матеріали касаційного провадження №К/9901/36345/18 передані до Верховного Суду та ухвалою цього суду від 16 березня 2018 року прийняті до провадження, справа №803/3702/15 витребувана з суду першої інстанції.

23 березня 2018 року справа №803/3702/15 надійшла до Верховного Суду.

В касаційній скарзі податковий орган просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанції, прийняти нове рішення, яким відмовити в позові. В скарзі зазначає, що продаючи та здійснюючи відпуск нафтопродуктів позивач включав у вартість нафтопродуктів 5% акцизного податку на товари для абсолютно всіх покупців. Однак в подальшому 5% акцизний податок позивачем перераховано до державного бюджету за виключенням отриманих сум податку від продажу палива суб'єктам господарювання, які використовують його нібито з комерційною метою.

Від Товариства надійшли письмові заперечення, в яких позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та другої інстанції залишити без змін. В обґрунтування зазначено, що продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами та не є базою оподаткування. Суб'єктами господарювання можуть укладатись різного виду господарські та цивільно-правові договори щодо підакцизних товарів (продукції), - відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди є операцією з реалізації (продажу), оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що Ратнівською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Волинській області проведена камеральна перевірка даних, задекларованих у податковій звітності декларації з акцизного податку Товариства за червень 2015 року, про що складено акт від 19 серпня 2015 року № 351/15-39465036.

За результатами перевірки, з урахуванням аналізу податкової звітності Товариства податковим органом встановлено неправомірне відображення у колонці 4 додатку 6 до декларації з акцизного податку за червень 2015 року вартість від реалізації товарів для комерційного використання в сумі 393812,23 грн, чим порушено статті 213, 214, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, статті 216 Податкового кодексу України та наказу Міністерства фінансів України № 14 від 23 січня 2015 року, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за червень 2015 року в сумі 19691 грн.

10 вересня 2015 року податковим органом на підставі акту перевірки згідно з пунктом 54.3 статті 54, пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України прийняте податкове повідомлення-рішення № 0002411500, яким позивачу збільшено суму грошового зобовязання з акцизного податку на 29536,50 грн., в тому числі за основним платежем 19691,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 9845,50 грн.

Судами попередніх інстанцій також установлено, що 20 липня 2015 року Товариством подано до податкового органу декларацію акцизного податку за червень 2015 року, зазначивши місцезнаходження пункту продажу товарів смт. Ратне, вул. Електроапаратна,3. В додатку 6 Розрахунок суми акцизного податку з реалізації субєктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів до декларації акцизного податку за червень 2015 року позивач у графі 4 відобразив суму від реалізації підакцизних товарів (бензини моторні, інші нафтопродукти, скраплений газ) для комерційного використання.

15 січня 2015 року між Товариством (постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю ВТФ «Авіас» (покупець) укладено договір поставки № П 15-91, предметом якого є: постачальник на умовах, викладених в розділах цього договору, зобовязується поставити, а покупець прийняти та оплатити паливно-мастильні матеріали (бензини, дизельне паливо і газ), в кількості і за ціною, передбаченими у додатках, які є невідємною частиною цього договору. Умовами даного договору передбачено наступне: товар за цим договором поставляється на умовах EXW АЗС. Перелік АЗС постачальника зазначений в додатку №1 до цього договору; поставка товару оформляється актами прийому-передачі ПММ за формою, передбаченою у додатку № 3 до цього договору; товар поставляється (видається) по довірчим документам покупця (паливним карткам, скретч-карткам).

З листа Товариства з обмеженою відповідальністю ВТФ «Авіас» від 17 серпня 2015 року № 534/2, адресованого позивачу, вбачається, що паливно-мастильні матеріали, придбані у Товариства за договором поставки № п 15-91 від 15 січня 2015 року, в подальшому реалізовуються споживачам. Так, вартість нафтопродуктів, отриманих від Товариства за вказаним договором на АЗС, які розташовані у Волинській області, протягом червня-липня 2015 року, що в подальшому реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України, Товариством з обмеженою відповідальністю ВТФ «Авіас» включено до декларації акцизного податку за червень-липень 2015 року, на яку нарахований та сплачений акцизний податок з реалізації субєктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Судами попередніх інстанцій здійснений висновок, що Товариством згідно з договором поставки № П 15-91 від 15 січня 2015 року реалізовано в адресу Товариства з обмеженою відповідальністю ВТФ «Авіас» оптову партію нафтопродуктів, відпуск яких за умовами поставки здійснюється по довірчим документам через АЗС.

Суд не погоджується з таким висновком з огляду на таке.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування (абзац 1 та 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об'єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 01 січня 2016 року), для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету міністрів України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» від 20 грудня 1997 року № 1442 (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то Суд вважає, що у значенні, в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таке використання виключає подальшу реалізацію нафтопродуктів споживачем (покупцем Товариства) незалежно від форми розрахунків та способу відпуску продукції. В межах спірних правовідносин подальший факт реалізації покупцем Товариства саме нафтопродуктів, придбаних у позивача, які є об'єктом обчислення акцизним податком за спірними операціями, Товариством не доведений.

Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року №614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2001 року за №105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищезазначене, Суд дійшов висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим прийняте податковим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 року № 909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Доводи податкового органу про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

З огляду на суть акцизного податку як непрямого податку, що включається до ціни товару, законодавчу регламентацію порядку його справляння, об'єкту, бази оподаткування і платників акцизного податку, операції з реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС кінцевим споживачам (незалежно від того, є вони фізичними чи юридичними особами) є об'єктом оподаткування акцизним податком.

Таким чином, Верховний Суд приходить до висновку про задоволення заяви податкового органу, скасування судових рішень першої та апеляційної інстанцій.

В межах розгляду даної справи має місце неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, що є підставою для скасування судових рішень цих судів та ухвалення нової постанови про відмову у задоволенні позову відповідно до статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2017 року у справі №803/3702/15 скасувати.

У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Воленерджі» до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф.Ханова

Судді: І.А.Гончарова

І.Я.Олендер