Історія справи

Ухвала КАС ВП від 06.11.2019 року у справі №808/345/15

ПОСТАНОВА

Іменем України

08 листопада 2019 року

м. Київ

справа №808/345/15

касаційне провадження №К/9901/25349/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т. М.,

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від
20.02.2015 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2015 (головуючий суддя - Ясенова Т. І., судді: Головко О. В., Суховаров А. В. ) у справі № 808/345/15 за позовом Дочірнього підприємства "Бердянський завод сільгосптехніки" Приватного акціонерного товариства "Агротехсервіс" до Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Дочірнє підприємство "Бердянський завод сільгосптехніки" Приватного акціонерного товариства "Агротехсервіс" звернулось до адміністративного суду з позовом до Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.09.2014 № 0000122211, від 02.09.2014 № 0020901702, від
18.11.2014 № 0031301702.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 20.02.2015 адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував повністю податкове повідомлення-рішення від 02.09.2014 № 0000122211. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18.11.2014 № 0031301702 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку з доходів найманих працівників у розмірі ~money0~ В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 22.09.2015 постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 20.02.2015 скасував та прийняв нову - про часткове задоволення позову. Визнав протиправним та скасував повністю податкове повідомлення-рішення від 02.09.2014 № 0000122211.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18.11.2014 № 0031301702 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку з доходів найманих працівників у розмірі ~money1~ В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Бердянська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Запорізькій області звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 20.02.2015, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2015 в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального права, а саме: пунктів 2.2,2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підпунктів 168.1.1,168.1.2 пункту
168.1 статті 168 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Зокрема, наголошує на відсутності в касовій книзі позивача запису за 18.01.2013 про оприбуткування готівки в сумі ~money2~

Крім того, звертає увагу на те, що підприємством в охоплений перевіркою період несвоєчасно перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб у розмірі ~money3~

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку Дочірнього підприємства "Бердянський завод сільгосптехніки" Приватного акціонерного товариства "Агротехсервіс" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 15.08.2014 № 097/08-22-22-01-06/32533612.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 2.2,2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у зв'язку з неоприбуткуванням готівкових коштів у касовій книзі за 18.01.2013 у сумі ~money4~ шляхом здійснення відповідного запису.

Крім того, орган доходів і зборів дійшов висновку про недотримання платником правил підпункту "г" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту
168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на несвоєчасне перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб у розмірі ~money5~

На підставі зазначеного акта перевірки та за наслідками адміністративного оскарження відповідачем, зокрема, прийнято податкові повідомлення-рішення: від
02.09.2014 № 0000122211, відповідно до якого на підставі Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі ~money6~ ; від 18.11.2014 № 0031301702, згідно з яким на підставі підпункту
54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі ~money7~ за основним платежем та ~money8~ за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив із того, що надані позивачем докази свідчать про своєчасність здійснення ним оприбуткування готівки в касі підприємства на суму в розмірі ~money9~

Крім того, суд дійшов висновку, що фактично Дочірнім підприємством "Бердянський завод сільгосптехніки" Приватного акціонерного товариства "Агротехсервіс" допущено несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету, який нараховано своєчасно та правильно, а також включено до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1ДФ). При цьому перевіркою не встановлено фактів недостовірного обчислення податку на доходи фізичних осіб, його неутримання або несплату.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд, у свою чергу, зазначив, що застосовані за порушення пунктів 2.2,2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), санкції за своєю правовою природою є адміністративно-господарськими, а тому можуть бути застосовані лише в межах визначеного статтею 250 Господарського кодексу України гранично допустимого річного строку.

Також, суд апеляційної інстанції вказав, що відповідач, визначаючи розмір штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням від 18.11.2014 № 0031301702, безпідставно виходив із того, що позивачем повторно протягом 1095 днів та втретє протягом 1095 днів вчинено порушення, передбачене пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), за відсутності доказів застосування до підприємства штрафних санкцій за вказане порушення двічі протягом року, що передував прийняттю цього акта індивідуальної дії.

Згідно з частиною 1 статті 250 Господарського кодексу України адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Проте, з набранням 01.01.2011 чинності Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України" від 02.12.2010 № 2756-VI зі сфери дії статті 250 Господарського кодексу України виключено штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи.

Порядок застосування цих санкцій з 01.01.2011 врегульовано статтями 113, 114 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Зокрема, пунктом 113.3 статті 113 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених пунктом 113.3 статті 113 Податкового кодексу України та іншими законами України.

Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених пунктом 113.3 статті 113 Податкового кодексу України та іншими законами України, не дозволяється.

Згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України або іншим законодавством, якщо, зокрема, згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

В свою чергу, відповідно до пункту 114.1 статті 114 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов'язань, визначеним пункту 114.1 статті 114 Податкового кодексу України, пунктом 102.1 якої передбачено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених пункту 114.1 статті 114 Податкового кодексу України, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем їх фактичного подання.

Таким чином, висновок суду апеляційної інстанції про необґрунтованість застосування контролюючим органом до позивача суми штрафних (фінансових) санкцій на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), без урахування визначеного статтею 250 Господарського кодексу України гранично допустимого строку, ґрунтується на неправильному застосуванні норм матеріального права.

В свою чергу, покладені судом першої інстанції в основу прийнятого рішення обставини щодо своєчасного оприбуткування підприємством готівкових коштів у касі в сумі ~money10~ Дніпропетровським апеляційним адміністративним судом не перевірено та правової оцінки їм не надано.

Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

При цьому згідно з підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України для місячного податкового періоду.

За правилами пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Отже, положення цієї статті встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто, склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулись до чи на момент виплати доходу.

В свою чергу, відповідно до пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Положення статті 126 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо застосування штрафної санкції використовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов'язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов'язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду України, викладеному в постановах від 10.11.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дочірнього підприємства "Львівський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Самбірської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, а також від 22.03.2016 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Дочірнього підприємства "Львівський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Золочівської міжрайонної державної податкової інспекції Львівської області в особі Перемишлянського відділення про скасування податкового повідомлення-рішення, який має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України.

В розглядуваному випадку судом апеляційної інстанції не перевірено доводи суду першої інстанції про те, що в спірній ситуації мало місце несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету, який нараховано своєчасно та правильно, а також включено до податкового розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1ДФ), відповідальність за яке передбачено статтею 126 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

При цьому Дніпропетровським апеляційним адміністративним судом жодним чином не обґрунтовано свій висновок про необхідність покладення на Дочірнє підприємство "Бердянський завод сільгосптехніки" Приватного акціонерного товариства "Агротехсервіс" відповідальності, встановленої статтею 127 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а також не враховано, що застосування штрафу на рівні 50 відсотків та 75 відсотків не залежить від того, чи виявлено ці порушення під час здійснення одного або різних контрольних заходів. Кваліфікуючою ознакою для застосування збільшеного розміру відповідальності є саме вчинення таких дій повторно (втретє) протягом 1095 днів та не залежить від того, чи зафіксовані ці епізоди в одному акті перевірки або в різних, а також від того, чи приймалось щодо платника раніше податкове повідомлення-рішення за ці порушення.

Згідно з частиною 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Таким чином, постановлене у справі рішення Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи суд апеляційної інстанції на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2015 у справі № 808/345/15 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду: Т. М. Шипуліна

Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк