Історія справи

Постанова КАС ВП від 10.04.2025 року у справі №580/1158/23

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 квітня 2025 року

м. Київ

справа № 580/1158/23

адміністративне провадження № К/990/43728/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 580/1158/23

за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві та Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2023 року (суддя Руденко А.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року (колегія у складі: судді-доповідача Мєзєнцева Є.І., суддів - Епель О.В., Файдюка В.В.),

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач, скаржник, підприємець) звернувся до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, контролюючий орган, відповідач 1) та Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - ГУ ДПС у Черкаській області, контролюючий орган, відповідач 2), в якому просив суд визнати протиправними та скасувати такі рішення контролюючих органів:

- податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 04 серпня 2022 року за № 0164170707, № 0164160707 і № 0164150707;

- податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 05 серпня 2022 року за № 0034470707 і №0034480707, № 0034460707, № 0034490707 і № 0034500707.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними й підлягають скасуванню, оскільки прийнятті за наслідками фактичних перевірок, що були призначені за відсутності на то правових підстав. Так, зазначаючи в наказі від 03 червня 2022 року № 1759-п «Про проведення фактичних перевірок» правовими підставами для проведення фактичних перевірок пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 глави 8 розділу II, п. 69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України), контролюючий орган не навів інформацію, яка б могла свідчити про можливі порушення позивачем законодавства щодо розрахункових операцій та законодавства про ціни і ціноутворення. Згадувана ж у наказі доповідна записка від 02 червня 2022 року № 500/26-15-07-07-00-12 не містить жодних обґрунтованих пропозицій щодо необхідності проведення перевірок, а тому не відповідає вимогам п. 1.2.2 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків (далі - Методичні рекомендації № 470), затверджених наказом ДПС України від 04 вересня 2020 року № 470. Також позивач стверджував, що в порушення вимог ст. 80.2 ПК України відсутні документальні підтвердження належного вручення копії зазначеного наказу, позаяк працівники ГУ ДПС у м. Києві у ході здійснення фактичних перевірок уповноважених осіб та/або осіб, які фактично проводили розрахункові операції, не встановили.

На переконання позивача фактична перевірка за адресами: АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_2 проводилась з підстав пп. 80.2.5, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України (а саме дотримання норм законодавства з питань виробництва і обігу тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах (підакцизних товарів) та дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками), які були відсутні в наказі про проведення перевірки.

3. Крім того, позивач посилався на невідповідність висновків ГУ ДПС у м. Києві, що викладені в актах фактичних перевірок, вимогам податкового законодавства та фактичним обставинам.

Щодо акта від 06 червня 2022 року № 13230/26/15/07/3281419530, в якому зафіксовані порушення позивачем п.п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), ст. 11 і ст. 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР), ч. 1, ч. 3 ст. 24 Кодексу законів про працю України, позивач вказує наступне. У складі матеріалів вказаної перевірки до акта від 06 червня 2022 року № 13230/26/15/07/3281419530 відповідач 1 надав опис тютюнових виробів, які знаходились на реалізації в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , без наявної ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, без наявності марок акцизного податку встановленого зразка та які необліковані у встановленому законодавством порядку (далі - Опис). Згідно з вказаним описом загальна вартість необлікованих тютюнових виробів склала 443 604,00 грн. Разом з тим, дата та місце складання вказаного Опису невідома та не зрозуміло на підставі чого відповідач 1 зробив висновок про вартість тютюнових виробів, а також що ці тютюнові вироби знаходились на реалізації, а більш того на реалізації саме у позивача. Зазначений Опис складений без дотримання положень Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджений наказом ДПА України від 12 серпня 2008 року № 534, оскільки такий не містить інформацію про підставу проведення перевірки, дату та час початку і завершення перевірки, про результати перевірки, а також відповідну розписку у матеріально відповідальної особи господарської одиниці не відібрано.

Одночасно приписами п. 61.3 ст. 61 ПК України заборонена безпосередня участь Національної поліції України, інших правоохоронних органів та їх службових (посадових) осіб у перевірках, що проводяться контролюючими органами з питань оподаткування, а тому відібрані співробітником Оболонського УП ГУНП у м. Києві письмові пояснення у ОСОБА_2 не є належним документальним доказом того, що названа особа працювала в магазині на час перевірки.

Позивач стверджував, що нормами ст. 20 Закону № 265/95-ВР передбачено відповідальність за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а не за ведення з порушенням обліку товарних запасів за місцем реалізації, як зафіксовано в акті перевірки. У цьому випадку реалізацію товарів на місці проведення перевірки на загальну суму 443 604, 00 грн не підтверджено жодними доказами.

Стосовно відображених в акті перевірки обставин проведення перед початком перевірки контрольної розрахункової операції на суму 300,00 грн, то позивач вважає, що зі змісту долучених до акта документів (чек терміналу № 429694, х-звіт терміналу від 06.06.2022, видаткова накладна № 893332 від 06 червня 2022 року) неможливо ідентифікувати де її здійснено. Інші ж матеріали не містять даних про здійснення контрольної розрахункової операції за рахунок відповідних бюджетних асигнувань контролюючого органу, акт за результатами проведення контрольної розрахункової операції під час проведення фактичної перевірки відсутній, як і відсутні дані про посадову особу контролюючого органу, яка здійснила контрольну розрахункову операцію, у кого та коли, а також акт про повернення товару, за результатами такої контрольної розрахункової закупки.

Щодо акта від 06 червня 2022 року № 13621/26/15/07/3281419530, в якому зафіксовані порушення позивачем п.п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, ст. 11 і ст. 15 Закону № 481/95-ВР, ч. 1, ч. 3 ст. 24 Кодексу законів про працю України, позивач вказує таке. До акта перевірки долучено опис залишків продукції без марок акцизного податку, що складається з додатків №№ 1 - 5, та лише в додатку №1 зазначена адреса (м. Київ, вул. Пушиної Феодори, буд. 23/25). Також зафіксовано, що продукція залишена на відповідальне зберігання ОСОБА_3 , однак названа особа у позивача не працювала.

Додатки №№ 6-14 до акта перевірки - акт зняття залишків тютюнових виробів на суму 217 055 грн, який не містить адреси складання. До того ж такі складено за відсутності позивача, його уповноваженого представника, або особи, яка фактично проводить розрахункові операції. Так само розписку у матеріально відповідальної особи не взято, а будь-які документи, які б підтверджували, що в магазині Аладін » за адресою: АДРЕСА_2 здійснював господарську діяльність позивач, а так само, що продукція, що знаходилась в приміщенні, реалізовувалась, зберігалась з метою реалізації саме позивачем, на його думку, відсутні.

Щодо акта від 10 червня 2022 року № 13615/26/15/07/3281419530, в якому зафіксовані порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, ст. 11 і 15 Закону № 481/95-ВР, позивач зазначає наступне. До зазначеного акта перевірки перевіряючими долучені акт опису залишків продукції без наявності марок акцизного податку встановленого зразка (додаток № 2 до акта) та акт опису залишків продукції, яка знаходиться у магазині за адресою: м. Київ, просп. Голосіївський, 82 без наявності ліцензії (додаток № 3 до акта), опис фактичних залишків товарних запасів, що знаходяться в магазині за згадуваною адресою, на загальну суму 96 785,00 грн, які складені за відсутності позивача, його уповноваженого представника, або особи, яка фактично проводить розрахункові операції. Як й у попередніх випадках, розписку у матеріально відповідальної особи не взято, а будь-які документи, які б підтверджували, що в магазині за цією адресою здійснював господарську діяльність позивач, а так само, що продукція, що знаходилась в цьому приміщенні, реалізовувалась, зберігалась з метою реалізації саме позивачем відсутні. Фактів реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку не встановлено.

4. Окрім того, позивач стверджував, що в порушення Методичних рекомендацій № 470 спірні податкові повідомлення-рішення прийняті поза межами компетенції, оскільки вони прийняті, як органом ДПС, працівники якого здійснювали перевірку (відповідач 1) так і органом ДПС, за основним місцем обліку позивача (відповідач 2).

5. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року, відмовлено у задоволенні позову.

6. Не погоджуючись з зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року, прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.

7. Ухвалою Верховного Суду від 05 лютого 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

8. Від ГУ ДПС у м. Києві надійшов відзив на касаційну скаргу, де останнє зазначило, що доводи касаційної скарги не спростовують законності та обґрунтованості висновків судів попередніх інстанцій при встановлені обставин справи, правильності застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних приписів при прийнятті оскаржуваних судових рішень.

9. ГУ ДПС у Черкаській області відзив на касаційну скаргу не подало, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

10. Ухвалою Верховного Суду призначено розгляд справи у попередньому судовому засіданні.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

11. Суди попередніх інстанцій встановили, що ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем з 09.08.2017, основним видом діяльності є код КВЕД 47.19 «інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах», про що включені відповідні відомості до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ідентифікаційний код (РНОКПП НОМЕР_1 ), та перебуває на обліку в Уманській ДПІ ГУ ДПС у Черкаській області як платник податків.

12. 03 червня 2022 року в.о. начальника ГУ ДПС у м. Києві Датій О.А. на підставі пп. 80.2.2 і 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 69.27 підрозд. 10 «Інші перехідні положення» розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України, Закону № 265/95-ВР, Закону України від 21.06.2012 № 5007-VI «Про ціни і цінноутворення», а також інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС, прийняла наказ за 1759-п «Про проведення фактичних перевірок» (далі також - Наказ). За змістом цього Наказу вирішено провести упродовж червня 2022 року фактичні перевірки суб`єктів господарювання (згідно з додатками 1 - 29, серед них й ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , адреси об`єктів: АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_3 ; АДРЕСА_2 ) з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору , оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).

Підставою для ініціювання перевірок та, відповідно прийняття Наказу зазначено доповідну записку управління контролю за розрахунковими операціями від 02 червня 2022 року № 500/26-15-07-07-00-12.

13. Відповідно до витягу з доповідної записки управління контролю за розрахунковими операціями ГУ ДПС у м. Києві від 02 червня 2022 року № 500/26-15-07-07-00-12 підставою проведення фактичних перевірок зазначено лист ДПС України від 23 травня 2022 року № 4075/7/99-00-07-04-03-07.

У свою чергу за змістом листа Державної податкової служби України від 23 травня 2022 року № 4075/7/99-00-07-04-03-07 на території м. Києва 21 травня 2022 року та 22 травня 2022 року проводились обстеження закладів торгівлі, в ході яких виявлені ймовірні порушення вимог чинного законодавства. Необхідно провести детальний аналіз діяльності суб`єктів (об`єктів) вказаних у додатку до цього листа з урахуванням наданої ДПС інформації та вжити відповідні контрольно-перевірочні заходи. Згідно із додатком до цього листа ДПС України від 23 травня 2022 року до переліку об`єктів, що здійснюють діяльність у сфері роздрібної торгівлі з можливими порушеннями законодавства на території м. Києва, віднесені магазини «Aladin Hookan SHop» за адресами: м. Київ, вул. Маршала Тимошенко, 21, корп. 2; м. Київ, просп. Голосіївський, 82; АДРЕСА_2 , опис можливих порушень чинного законодавства: продаж тютюнових виробів (табаків для кальяну) без марок акцизного збору та без застосування реєстратора розрахункових операцій.

14. У період з 06 по 10 червня 2022 року працівники управління фактичних перевірок ГУ ДПС у м. Києві на підставі наказу від 03.06.2022 № 1759-п «Про проведення фактичних перевірок» та направлень на перевірку від 06 червня 2022 року №№ 4884/26-15-07-07-03, 4885/26-15-07-07-01, 4900/26-15-07-07-01, 4901/26-15-07-07-03, 4907/26-15-07-07-01, 4908/26-15-07-07-01, провели фактичні перевірки магазинів « ІНФОРМАЦІЯ_1 », де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , за адресами об`єктів: АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_3 ; АДРЕСА_2 .

15. Зокрема при проведенні фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , перевіряючими складено акт від 06 червня 2022 року № 1704/26-15-07-07-00-17 про відмову від підпису у направленні на проведення перевірки та вчинено відповідні записи у таких направленнях про те, що старший менеджер магазину ОСОБА_5 відмовився розписатися в направленні на перевірку та отримати копію наказу на проведення фактичної перевірки.

Також названа особа відмовилася від отримання від перевіряючих письмового запиту від 06 червня 2022 року про надання документів (а саме: документів, що підтверджують право користування господарською одиницею; реєстраційних посвідчень на реєстратори розрахункових операцій; довідок про опломбування реєстраторів розрахункових операцій; книги обліку розрахункових операцій; фіскальних звітних чеків; наявних ліцензій; наказів про встановлення лімітів залишків готівки в касі та розрахунки ліміту каси; касової книги, прибуткових і видаткових касових ордерів, відомостей на виплату коштів; авансових звітів; табеля обліку використання робочого часу; аналізу рахунків 301 та 372; облікових залишків товару, оборотно-сальдових відомостей по рахунку 28, накладних на товари; трудових договорів з найманими працівниками), про що в цьому запиті зроблено відповідний запис.

За результатами такої фактичної перевірки складено акт фактичної перевірки від 06 червня 2022 року № 13230/26/15/07/3281419530, у тексті якого зафіксовано, що перед початком проведення фактичної перевірки працівники податкового органу провели контрольну розрахункову операцію з придбання одноразового електронного виробу - одноразової електронної сигарети «Elf Bar Mango (1500)» за ціною 300 грн. Розрахунок був проведений в безготівковій формі (з використанням платіжного пристрою) без застосування реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО), без роздрукування та видачі фіскального чека. Натомість був роздрукований та виданий чек терміналу, а також видаткова накладна № 893332 від 06 червня 2022 року.

Фактична перевірка проведена у присутності менеджера магазину ОСОБА_5 і комірника ОСОБА_2 .

У ході проведення фактичної перевірки знято Х-звіт з банківського терміналу станом на 06 червня 2022 року (13 год. 03 хв.). При цьому перевіряючими встановлено проведення розрахункових операцій в безготівковій формі без застосування РРО, без роздрукування та видачі відповідних документів всього на суму 4 820 грн (з урахуванням суми контрольної закупки).

Одночасно виявлено, що ліцензія № 26540311202105350, видана ФОП ОСОБА_1 на право здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами, терміном дії з 05 грудня 2021 року до 05 грудня 2022 року, анульована розпорядженням ГУ ДПС у м. Києві від 28.01.2022 № 42-р. Таким чином, з`ясовано факт ведення роздрібної торгівлі тютюновими виробами без наявності відповідної діючої ліцензії.

До того ж придбана електронна одноразова сигарета «Elf Bar Mango (1500)» не була маркована маркою акцизного податку встановленого зразку. Також перевіряючими встановлено, що в реалізації за адресою магазину перебували тютюнові вироби без маркування маркою акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 443 604 грн. Більш того, у зв`язку із ненаданням перевіряючим документів у паперовій або електронній формі, які б мали підтверджувати ведення обліку та походження товарів, перелічених в описі на загальну суму 443 604,00 грн, встановлено факт ведення з порушенням обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.

Окрім того, при виявлені під час проведення фактичної перевірки факту відсутності укладеного між ФОП ОСОБА_1 і ОСОБА_2 трудового договору про прийняття останнього на роботу на посаду комірника, а також не подання позивачем до контролюючого органу повідомлення про прийняття на роботу, перевіряючі ГУ ДПС у м. Києві повідомили про вказане порушення належного оформлення трудових відносин органи Національної поліції України. Як наслідок 06 червня 2022 року опер уповноваженим ВКП Оболонського УП ГУНП у м. Києві лейтенантом поліції Могилою О.С. відібрано у ОСОБА_6 письмові пояснення за фактом неофіційного працевлаштування у магазині та щодо обставин проведення фактичної перевірки.

16. За висновком акта перевірки від 06 червня 2022 року № 13230/26/15/07/3281419530 встановлено порушення, зокрема таких вимог:

- п. 1, п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: не проведення розрахункових операцій на загальну суму 4 820 грн через РРО з фіскальним режимом роботи та відповідно не роздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій;

- п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: ведення з порушенням обліку товарних запасів за місцем їх реалізації,

- ст. 11 Закону № 481/95-ВР (зі змінами та доповненнями), а саме: реалізація, зберігання з метою реалізації, тютюнових виробів на загальну суму 443 604 грн без наявності марок акцизного податку встановленого зразка;

- ст. 15 Закону № 481/95-ВР, а саме: роздрібна торгівля тютюновими виробами без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами.

Від підписання та отримання матеріалів фактичної перевірки ОСОБА_5 і ОСОБА_2 відмовилися, у зв`язку з чим перевіряючі склали відповідний акт від 06 червня 2022 року № 1705/26-15-07-07-00-17.

17. На підставі акта від 06 червня 2022 року № 13230/26/15/07/3281419530 ГУ ДПС у м. Києві 04 серпня 2022 року прийняло податкове повідомлення-рішення за № 0164170707, яким до позивача за порушення вимог ст.ст. 11, 15 Закону № 481/95-ВР та на підставі ч. 2 ст. 17 цього ж Закону застосовано штрафні санкції загалом на суму 1 774 416 грн.

Водночас 05 серпня 2022 року на підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДПС у Черкаській області прийняло податкові повідомлення-рішення:

- за № 0034470707, яким до позивача за порушення норм п. 1, п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР та на підставі п. 1 ст. 17 вказаного Закону, застосовано штрафну санкцію в сумі 7 230 грн;

- за № 0034480707, яким до позивача за порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР та на підставі ст. 20 цього ж Закону, застосовано штрафну санкцію в сумі 443 604 грн.

18. При проведенні фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_3 , перевіряючими складено акт від 06 червня 2022 року № 1701 про відмову від підпису у направленні на проведення перевірки та отримання копії наказу про те, що продавець магазину ОСОБА_7 відмовився розписатися в направленні на перевірку та отримати копію наказу на проведення фактичної перевірки.

Також названа особа відмовилася від отримання від перевіряючих письмового запиту від 06 червня 2022 року про надання документів (серед них накладних на товари), про що в цьому запиті зроблено відповідний запис.

За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 10 червня 2022 року № 13615/26/15/07/3281419530, у тексті якого зафіксовано, що в присутності продавця ОСОБА_7 проведено опис фактичних залишків тютюнових виробів у кількості 993 пачок на загальну суму 96 785 грн, які не марковані марками акцизного податку встановленого зразка. Також ліцензія на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами за вказаною адресою місця реалізації анульована. У той же час облік товарних запасів на суму 96 785 грн за місцем їх реалізації не забезпечено, оскільки документи, які підтверджують походження, облік та надходження товарів (як то накладні, товарно-транспортні накладні тощо) до перевірки не надані.

19. За висновком акта перевірки від 10 червня 2022 року № 13615/26/15/07/3281419530 ФОП ОСОБА_1 допущені порушення таких вимог

- п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: не забезпечено облік товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 96 785 грн;

- ст. 11 Закону № 481/95-ВР, а саме: здійснено реалізацію, зберігання з метою реалізації тютюнових виробів на загальну суму 96 785 грн без наявності марок акцизного податку встановленого зразка;

- ст. 15 Закону № 481/95-ВР, а саме: здійснено роздрібну торгівлю тютюновими виробами за відсутності ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами.

Від підписання та отримання примірника акта перевірки ОСОБА_7 відмовився, у зв`язку з чим перевіряючі склали відповідний акт від 10 червня 2022 року № 1752.

20. На підставі цього акта перевірки від 10.06.2022 ГУ ДПС у м. Києві 04 серпня 2022 року прийняло податкове повідомлення-рішення № 0164160707, яким за порушення ст.ст. 11, 15 Закону № 481/95-ВР та на підставі ч. 2 ст. 17 вказаного Закону до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 387 140 грн.

05 серпня 2022 року ГУ ДПС у Черкаській області на підставі цього ж акта перевірки прийняло податкове повідомлення-рішення № 0034460707, яким за порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 96 785 грн, передбачену ст. 20 зазначеного Закону.

21. При проведенні 06.06.2022 фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , перевіряючі вручили копію наказу на проведення перевірки від 03 червня 2022 року № 1759-п та направлення на проведення перевірки від 06 червня 2022 року № 4907/26-15-07-07-01 і № 4907/26-15-07-07-01 перед початком її проведення комірнику ОСОБА_3 .

Разом з тим, названа особа відмовилася від отримання від перевіряючих письмового запиту від 06 червня 2022 року про надання документів (серед них облікових залишків товару, оборотно-сальдових відомостей по рах. 28, накладних на товари, інших документів щодо походження товару), про що в цьому запиті зроблено відповідний запис.

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 10 червня 2022 року № 13621/26/15/07/3281419530, яким встановлено, що перед початком проведення фактичної перевірки була проведена контрольна розрахункова операція з продажу тютюну для кальяну 1 пачки «Ваllі» LEMON 50 гр на суму 85 грн. Розрахункову операцію провів продавець ОСОБА_8 . При цьому розрахункову операцію було проведено без застосування РРО, без роздрукування та видачі фіскального чека. Придбаний тютюн для кальяну не маркований маркою акцизного податку встановленого зразка.

Також виявлено, що в реалізації в магазині перебувають тютюнові вироби без маркування маркою акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 217 055 грн. Ліцензія № 26570311202004046 на право роздрібної торгівлі терміном дії з 02 грудня 2021 року до 02 грудня 2022 року анульована розпорядженням ГУ ДПС у м. Києві від 28 січня 2022 року № 42-р.

Крім цього, встановлено ведення з порушенням обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме: до перевірки не надані документи у паперовій чи електронній формі, які підтверджують облік та походження товарів згідно опису залишків на загальну суму 217 055,00 грн, що на момент перевірки знаходились у місці продажу (магазині).

Більш того, у ході перевірки встановлено, що трудовий договір про прийняття на роботу ОСОБА_3 на посаду комірника не надано, повідомлення про прийняття на роботу до контролюючого органу не подавалося. Про виявлені правопорушення було повідомлено Національну поліцію України.

22. За висновком акта перевірки від 10 червня 2022 року № 13621/26/15/07/3281419530 встановлено порушення таких вимог:

- п. 1, п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: не проведення розрахункової операції на суму 85 грн через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та відповідно не роздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;

- п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: ведення з порушенням обліку товарних запасів на суму 217 055 грн за місцем реалізації,

- ст. 11 Закону № 481/95-ВР, а саме: реалізацій, зберігання з метою реалізації, тютюнових виробів на загальну суму 217 055 грн. без наявності марок акцизного податку встановленого зразка;

- ст. 15 Закону № 481/95-ВР, а саме: роздрібна торгівля тютюновими виробами на загальну суму 217 055 без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами.

Від підписання та отримання акта перевірки ОСОБА_8 і ОСОБА_3 відмовилися, про що складено акт від 10 червня 2022 року № 1757/26-15-07-07-00-17.

23. 04 серпня 2022 року ГУ ДПС у м. Києві на підставі цього акта перевірки від 10 червня 2022 року прийняло податкове повідомлення-рішення № 0164150707, яким за порушення ст.ст. 11, 15 Закону № 481/95-ВР та згідно з ч. 2 ст. 17 вказаного Закону до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 868 220 грн.

Також на підставі зазначеного акта ГУ ДПС у Черкаській області 05 серпня 2022 року прийняло податкові повідомлення-рішення:

- № 0034490707, яким за порушення п. 1, п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР та згідно з ч. 1 ст. 17 цього ж Закону до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 127,50 грн.

- № 0034500707, яким за порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 217 055 грн, передбачену ст. 20 зазначеного Закону.

24. Не погоджуючись з переліченими вище податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в судовому порядку.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

25. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що матеріалами справи підтверджено, що ГУ ДПС у м. Києві провело фактичні перевірки діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відповідно до наказу в. о. начальника Головного управління ДПС у м. Києві від 03.06.2022 № 1759-п «Про проведення фактичних перевірок». Підставою для проведення таких перевірок у вказаному наказі зазначено зокрема, пп. 80.2.2, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 гл. 8 розділу ІІ, п. 69.27 підрозд. 10 «Інші перехідні положення» ПК України, Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Аналізуючи зміст пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України суд дійшов висновку про те, що зазначена норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які покладені на органи ДПС. Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Таким чином, у випадку, що розглядається, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Отримання ж в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства для призначення фактичної перевірки необхідно в частині проведення контролю за виробництвом, обліком, зберіганням та транспортуванням спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків. Так, наявні у матеріалах справи копії доповідної записки профільного управління ГУ ДПС у м. Києві від 02.06.2022 № 500/26-15-07-07-00-12 й листа ДПС України від 23.05.2022 № 4075/7/99-00-07-04-03-07 свідчать про отримання контролюючим органом в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, та здійснюючи функції контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, відповідач 1 правомірно призначив та провів фактичні перевірки щодо позивача відповідно до пп. 80.2. 2 та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Покликання ж позивача на приписи пп. 69.27 п. 69 підрозд. 10 «Інші перехідні положення» розд. ХХ ПК України суди відхилили як безпідставні, оскільки зазначені визначають підстави для проведення фактичних перевірок з питань дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), що не було предметом спірних перевірок.

26. Також суд першої інстанції з`ясував, що посадові особи відповідача 1 дотрималися порядку проведення фактичних перевірок, передбаченого ст. 81 ПК України.

При цьому, надаючи оцінку доводам позивача про те, що згадані в актах фактичної перевірки, актах відмови від підписання та отримання примірників таких актів, інших матеріалах фактичних перевірок фізичні особи, які були присутні у магазинах на час здійснення контрольних закупок та проведення фактичних перевірок, а саме - ОСОБА_5 , ОСОБА_3 , ОСОБА_7 не перебували у трудових відносинах з позивачем, суд першої інстанції врахував таке. Відповідно до довідки від 13.12.2022, підписаної ОСОБА_1 у січні та в червні 2022 року у ФОП ОСОБА_1 працював, зокрема ОСОБА_5 . Разом з тим, наявними у матеріалах справи доказами (направлення на перевірки, акти про відмову від підпису у направленні на перевірку та отримання копії наказу, актів фактичних перевірок, актів відмови від підписання актіа перевірки та отримання його примірника) підтверджується, що ОСОБА_7 та ОСОБА_3 були присутні під час проведення фактичних перевірок і їм достеменно було відомо, що фактичні перевірки проводяться у ФОП ОСОБА_1 , проте жодних письмових пояснень щодо того, що вони не є його працівниками, у вищезазначених актів не зазначили. Та обставина, що вказані особи працювали без оформлення трудових відносин з позивачем, не спростовує як проведення фактичних перевірок, так і виявлені порушення.

27. Щодо правомірності висновків актів перевірок про порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, що покладені в основу прийняття податкового повідомлення-рішення від 05 серпня 2022 року № 0034480707, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 443 604 грн, податкового повідомлення-рішення від 05 серпня 2022 року № 0034460707, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 96 785 грн, податкового повідомлення-рішення від 05 серпня 2022 року № 0034500707, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 217 055 грн, за фактами ведення з порушенням обліку товарних запасів за місцями їх реалізації та зберігання, суд прийшов до таких умовиводів.

Суд з`ясував, що у результаті проведених фактичних перевірок за адресами: АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_3 ; АДРЕСА_2 встановлені порушення порядку обліку товарних запасів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) на загальні суми 443 604 грн, 96 785 грн і 217 055 грн, а саме: в реалізації знаходились тютюнові вироби, на які відсутні накладні та/або інші документи, що підтверджують походження товару та ведення їх обліку. Обсяги та вартість необлікованих у встановленому законодавством порядку товарних запасів зафіксовані в додатках до актів перевірок - описах тютюнових виробів (фактичних залишків товарних запасів), які знаходяться на реалізації у магазині.

У ході проведення фактичних перевірок працівники ГУ ДПС у м. Києві пред`явили відповідні письмові запити від 06 червня 2022 року щодо надання в тому числі документів, що підтверджують походження наявних у магазинах товарних запасів, та засвідчують ведення їх обліку. Однак, старший менеджер магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » ОСОБА_5 , працівники магазинів «Аладін» ОСОБА_7 та ОСОБА_3 відмовилися від отримання зазначених запитів, про що складані відповідні акти.

Проаналізувавши норми п.п. 85.2 і 85.4 ст. 85, п. 177.10 ст. 177 ПК України, п. 12 ч. 1 ст. 3, ст. 20 Закону № 265/95-ВР у сукупності суд дійшов висновку, що облік товарних запасів, та здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку, є обов`язком суб`єкта господарювання відповідно до п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР, а ст. 20 зазначеного Закону передбачає санкцію, що може бути застосована до суб`єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, тобто не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку. В той же час ст. 20 Закону № 265/95-ВР передбачено два самостійних правопорушення, а саме: 1) реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та суб`єкти господарювання не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті); 2) суб`єкти господарювання не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

У цьому випадку в порушення положення п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР позивач, реалізуючи тютюнові вироби, не надав контролюючому органу накладні та/або інші документи, що підтверджують походження товару та облік у встановленому порядку товарних запасів, у зв`язку з чим ГУ ДПС у м. Києві правомірно встановило факти порушення встановленого законодавчо порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання. Більш того позивач також не надав до суду жодних первинних бухгалтерських документів, які підтверджують походження товару, та його облік у місцях реалізації за адресами: м. Київ, вул. Маршала Тимошенко, 21, корп. 2; м. Київ, просп. Голосіївський, 82; АДРЕСА_2 . А тому відповідач 1 правомірно встановив факти порушення встановленого законодавчо порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, та відповідно, до позивача правомірно застосовані штрафні санкції згідно з прийнятими ГУ ДПС у Черкаській області податковими повідомленнями-рішеннями від 05 серпня 2022 року за № 0034480707, № 0034460707 і № 0034500707.

28. Щодо порушення законодавства, що встановлені перевірками, які покладені в основу прийняття податкового повідомлення-рішення від 05 серпня 2022 року № 0034470707, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 7 230 грн, повідомлення-рішення від 05 серпня 2022 року № 0034490707, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 127,50 грн, за непроведення розрахункової операції через РРО з фіскальним режимом роботи та відповідно не роздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, суд першої інстанції відзначив таке.

Проаналізувавши норми ст. 2, п.п. 1, 2 ст. 3, п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13, суд першої інстанції виходив з того, що за проведення розрахункової операції без використанні реєстратора розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та відповідно без роздрукування фіскального чеку застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків проданого товару.

У силу приписів п.п. 20.1.10 і 20.1.11 п. 20.1. ст. 20, п. 80.4 ст. 80 ПК України контролюючий орган наділений повноваженнями проводити контрольні розрахункові операції перед початком фактичної перевірки.

Матеріали фактичних перевірок господарських одиниць (магазинів) позивача за адресами: АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_2 , що позивач порушив вимоги п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а тому податкові повідомлення-рішення від 05 серпня 2022 року № 0034470707 і № 0034490707 є обґрунтованими та прийнятими відповідно до положень податкового законодавства.

29. Щодо порушення законодавства при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 04 серпня 2022 року № 0164170707, яким до позивача застосовано фінансові санкції в розмірі 1 774 416 грн, податкового повідомлення-рішення від 04 серпня 2022 року № 0164160707, яким до позивача застосовано фінансові санкції в розмірі 387 140 грн, податкового повідомлення-рішення від 04 серпня 2022 року № 0164150707, яким до позивача застосовано фінансові санкції в розмірі 868 220 грн, за реалізацію, зберігання з метою реалізації, тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка та роздрібну торгівлю тютюновими виробами без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, суд зазначив наступне.

Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів регулюється Податковим кодексом України, Законом № 481/95-ВР та постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251 «Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів» (далі - Положення № 1251).

Зокрема, суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють зберігання та продаж тютюнових виробів, повинні додержуватись вимог абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону № 481/95-ВР, ст. 226 ПК України.

Згідно з положеннями абз. 19 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень за виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

Актами фактичних перевірок та описами залишків продукції без марок акцизного податку підтверджується, що під час проведення фактичних перевірок встановлені факти реалізації тютюнових виробів за відсутності марок акцизного податку встановленого зразка, а також знаходження тютюнових виробів у місцях реалізації без марок акцизного податку, що є порушенням ст. 11 Закону № 481/95-ВР, та є підставою для застосування фінансових санкцій, передбачених ст. 17 вказаного Закону, тому винесені відповідачем податкові повідомлення-рішення від 04.08.2022 № 0164170707, № 0164160707 та № 0164150707, якими до позивача застосовано штрафні санкції за реалізацію та зберігання тютюнових виробів без наявності акцизних марок встановленого зразка є правомірними й не підлягають скасуванню.

30. Стосовно висновків актів перевірок про виявлені порушення в частині здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами за відсутності ліцензій на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, суд дійшов висновку про таке.

В розумінні положень ст. 1, ст. 15, ч. 1 ст. 16 Закону № 481/95-ВР роздрібна торгівля тютюновими виробами може здійснюватися лише за наявності відповідної ліцензії.

Відповідно до абз. 7 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) за оптову і роздрібну торгівлю тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірі 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.

Судом встановлено, що відповідно до розпорядження ГУ ДПС у м. Києві від 28 серпня 2022 року № 42-р ліцензії на право роздрібної торгівлі позивача за адресами: АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_3 ; АДРЕСА_2 анульовані.

Таким чином при проведенні фактичних перевірок встановлено здійснення позивачем роздрібної торгівлі тютюновими виробами без наявності відповідних ліцензій, що є підставою для застосування штрафних санкцій, передбачених ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР.

31. Надаючи правову оцінку іншим доводам позивача, суд виходив з наступного:

- помилковим визнав твердження позивача про недоведеність вартості тютюнових виробів, зазначених в описах таких виробів до актів перевірок, оскільки, як пояснив представник відповідача в судовому засіданні, вартість тютюнових виробів контролюючий орган враховував із вартості таких виробів, зазначеній на цінниках таких товарів під час опису на відповідних господарських об`єктах;

- пояснення ОСОБА_2 , що складені о/у ВКП Оболонського УП ГУНП у м. Києві, були відібрані працівником поліції для можливого встановлення порушення вимог ст. 24 КЗпП України, а не в межах проведення фактичної перевірки працівниками податкового органу. А тому відсутні підстави стверджувати про порушення відповідачем 1 приписів п. 61.3 ст. 61 ПК України під час проведення фактичних перевірок;

- згідно з інформацією, відображеною в системі «Податковий блок» про об`єкти оподаткування платника податків - ФОП ОСОБА_1 (актуальні станом на 09 червня 2023 року), позивач на час проведення перевірок (червень 2022 року) здійснював свою діяльність за адресами: АДРЕСА_1 (магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 »); АДРЕСА_3 (магазин « ІНФОРМАЦІЯ_2 »); АДРЕСА_2 (магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 »). Зміни до відомостей про названі об`єкти оподаткування на час проведення перевірок позивачем в порядку, визначеному Порядком обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року, не податкової звітності форми № 20-ОПП не вносились. Крім цього, працівникам позивача ОСОБА_5 , ОСОБА_2 , ОСОБА_7 та ОСОБА_3 достеменно було відомо про те, що проводяться фактичні перевірки саме у магазинах ФОП ОСОБА_1 , проте останні жодних письмових пояснень щодо того, що позивач не здійснює підприємницьку діяльність на час проведення фактичних перевірок, не надали. Навпаки ОСОБА_2 у своїх письмових поясненнях від 06 червня 2022 року пояснив, що працює саме у ФОП ОСОБА_1 , а згідно довідки від 13 грудня 2022 року ОСОБА_5 працював у вказаної особи у червні 2022 року. Щодо поданих позивачем до матеріалів справи листа ОСОБА_9 б/н і б/д (за змістом якого 02 липня 2021 року між ним та ФОП ОСОБА_1 був укладений договір №01 про оренду приміщення загальною площею 41.4 кв. м за адресою: АДРЕСА_3 , яке використовувалось лише до 01 лютого 2022 року) та листа ОСОБА_10 від 02 червня 2023 року (у цьому листі зазначалося, що належне адресанту нежитлове приміщення за адресою: АДРЕСА_1 використовувалось ОСОБА_1 з літа 2021 року до 01 лютого 2022 року), то суд відзначив, що такі не є в розумінні норм Цивільного кодексу України належними доказами укладання та розірвання договорів оренди нерухомого майна, передачі (повернення) об`єктів такого майна. До того ж у матеріалах справи відсутні документальні докази належності тих чи об`єктів нерухомого майна фізичним особам ОСОБА_9 і ОСОБА_10 . Таким чином, твердження позивача про те, що він не здійснював підприємницьку діяльність на час проведення фактичних перевірок за адресами магазинів спростовується матеріалами справи;

- посилання представника позивача на те, що безготівкові кошти за результатами здійснення перевіряючими 06 червня 2022 року контрольних розрахункових операцій на розрахунковий (поточний) рахунок позивача № НОМЕР_2 в АТ КБ «Приватбанк» не надходили, суд визнав безпідставними з огляду на те, що подані позивачем до матеріалів перевірки довідки про відкриття та про обіг на вказаному банківському рахунку не спростовують наявності в ФОП ОСОБА_1 відкритих рахунків в інших банках, на які могли надійти кошти при здійсненні контрольних закупок тютюнових виробів.

32. Стосовно обґрунтованості аргументу позивача про те, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючими органами поза межами законодавчо визначеної компетенції, оскільки такі рішення прийняті, як органом ДПС, працівники якого здійснювали перевірку (ГУ ДПС у м. Києві), так і органом ДПС, за основним місцем обліку позивача (ГУ ДПС у Черкаській області), суд, виходячи зі змісту норм п. 58.2 ст. 58 ПК України, п. 5 розділу II Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204, наказу Міністерства фінансів України від 14 січня 2011 року № 11 «Про бюджетну класифікацію», пп. 1.4.4 п. 1.4, абз. 4 пп. 1.6.1 п. 1.6 розд. І Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків», затверджених наказом Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 479, ст. 25 Закону № 265/95-ВР, ст. 14 і 15 Закону № 481/95-ВР, констатував, що ГУ ДПС у Черкаській області прийнято податкові повідомлення-рішення в межах повноважень покладених на ГУ ДПС у Черкаській області, тобто, лише за порушення податкового законодавства, справляння податку якого здійснюється до державного бюджету, а ГУ ДПС у м. Києві - податкові повідомлення рішення відповідно за порушення податкового законодавства, яке регулює сплату місцевого податку, відповідно до місцевого бюджету. Враховуючи зазначене, суд дійшов висновку, що контролюючі органи діяли відповідно до чинного законодавства України та в межах покладених на них повноважень.

33. Суд апеляційної інстанції повністю погодився з усіма висновками суду першої інстанції, та констатував, що відповідачами правомірно прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення, а тому відсутні підстави для їх скасування.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

34. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими, а саме в частині: правомірності призначення та проведення фактичних перевірок відповідно до пп. 80.2.2 і 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України та щодо необгрунтованості посилання позивача на пп. 69.27 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України; правомірності складання описів залишків продукції; правомірності застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання; правомірності застосування штрафних санкцій за не проведення розрахункової операції через РРО з фіскальним режимом роботи та відповідно не роздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції; правомірності застосування штрафних санкцій, передбачених ст. 17 Закону № 481/95-ВР; дотримання порядку проведення контрольних розрахункових операцій; правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень одночасно двома підрозділами органів ДПС, а саме територіальним органом ДПС, який проводив фактичну перевірку, і територіальним органом ДПС за основним місцем обліку платника.

35. У взаємозв`язку із наведеним позивач вважає, що суди ухвалюючи оскаржувані судові рішення неправильно застосували норми матеріального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі, та заявив підставами касаційного оскарження п. 1 і 3 ч. 4 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Вказані підстави касаційного оскарження мотивує таким:

- неправильним застосуванням судом апеляційної інстанції норм пп. 80.2.2 і 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, ст. 81, пп. 69.27 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України при вирішення питання щодо правомірності призначення фактичних перевірок позивача без урахування висновків Верховного Суду щодо їх правозастосування у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 04 грудня 2018 року у справі № 820/4894/18, від 05 березня 2019 року у справі № 820/4893/18, від 28 квітня 2021 року у справі № 520/3314/19, від 11 травня 2023 року у справі № 500/5559/21, від 05 липня 2023 року у справі № 460/2663/22, від 11 вересня 2018 року у справі № 826/14478/17, а також постанові Великої Палати Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 233/2021/19. На переконання позивача обставини щодо відсутності підстав для проведення фактичних перевірок ФОП ОСОБА_1 , прийняття Наказу від 03.06.2022 № 1759-п з порушенням приписів ПК України щодо чіткого визначення правової (юридичної) підстави проведення таких перевірок свідчать про те, що ГУ ДПС у м. Києві допущено істотні порушення під час призначення фактичних перевірок, що є самостійною підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень;

- неправильним застосуванням судом апеляційної інстанції норм пп. 20.1.19 п. 20.1 ст. 20 ПК України при наданні оцінки правомірності складання контролюючим органом описів залишків товарної продукції за місцем її зберігання без урахування висновків Верховного Суду щодо їх правозастосування у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 28 лютого 2023 року у справі № 520/11549/21, від 25 травня 2023 року у справі № 560/3915/18, від 06 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17, від 10 грудня 2020 року у справі № 817/1273/16;

- неправильним застосуванням судом апеляційної інстанції норм п. 12 ст. 3, ст. 20 Закону № 265/95-ВР при наданні оцінки правомірності застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані за місцем їх реалізації та зберігання, без урахування висновків Верховного Суду щодо їх правозастосування у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 14 березня 2023 року у справі № 815/1984/17, від 03 квітня 2019 року у справі № 812/1508/17. Позивач вважає, що акти перевірок не містять посилань на факти та доказів реалізації ним не облікованих товарів на суми 443 604 грн, 96 785 грн., 217 055 грн, оскільки, зокрема акти (описи) залишку товарної продукції складені з порушенням вимог, а тому застосування до нього відповідних фінансових санкцій є протиправним;

- неправильним застосуванням судом апеляційної інстанції норм ст. 11 і 15, ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР, п. 5 Порядку застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02 червня 2003 року № 790, при наданні оцінки правомірності застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій за порушення, передбачені цими статтями Закону, без урахування висновків Верховного Суду щодо їх правозастосування у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 21 вересня 2020 року у справі № 640/14640/19, від 11 січня 2023 року у справі № 805/3902/16-а, від 04 вересня 2018 року у справі № П/808/261/14, від 28 лютого 2023 року у справі № 520/11549/21, від 25 травня 2023 року у справі № 560/3915/18;

- відсутністю висновків Верховного Суду щодо питань застосування у подібних правовідносинах норм пп. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 ПК України, ч. 1 ст. 2 Закону України «Про джерела фінансування органів державної влади», абз. 3 п. б ч. 1 ст. 2 Закону № 265/95-ВР, а також п. 1.6.3.4 Методичних рекомендацій № 470, а саме: 1) в частині дотримання порядку проведення податковими органами контрольної розрахункової операції. На переконання позивача податковий орган має право на проведення перед початком фактичної перевірки контрольної розрахункової операції лише за таких умов: передбачення в наказі про проведення фактичної перевірки вимог пп. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 та п. 80.4 ст. 80 ПК України; доказів отримання службовою (посадовою) особою фіскального органу коштів з державного бюджету для здійснення контрольної розрахункової операції під час проведення конкретної фактичної перевірки; наявності в акті фактичної перевірки відомостей про службову (посадову) особу фіскального органу, яка здійснила контрольну розрахункову операцію; наявності документального підтвердження того, що товари, отримані службовими (посадовими) особами фіскального органу під час проведення контрольної розрахункової операції повернуті платнику податків у непошкодженому вигляді, а у разі неможливості повернення такого товару, - відшкодовані витрати відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів; 2) в частині відповідності нормам чинного законодавства дій територіального органу ДПС не за основним місцем обліку платника податків та, який проводив фактичну перевірку такого платника, з прийняття податкових повідомлень-рішень відносно цього платника за результатами перевірки. Позивач стверджує, що виходячи зі змісту положень п. 1.6.3.4 Методичних рекомендацій № 470 прийняті ГУ ДПС у м. Києві (як територіальним органом ДПС не за основним місцем обліку позивача та тим податковим органом, який проводив фактичні перевірки) податкові повідомлення-рішення від 04 серпня 2022 року № 0164170707, яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 1 774 416 грн, від 04 серпня 2022 року № 0164160707 на суму 387 140 грн, від 04 серпня 2022 року № 0164150707 на суму 868 220 грн, замість територіального органу ДПС за основним місцем обліку - ГУ ДПС у Черкаській області, є протиправним.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

36. Відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

37. Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

38. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

39. Згідно з пп. 20.1.4 п. 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

40. Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно відповідно з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп. 21.1.1, 21.1.4 п. 21.1 ст. 21 ПК України).

41. Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до ст. 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

42. Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

43. Так, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

44. Порядок проведення фактичної перевірки визначений ст. 80 ПК України.

45. На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до п. 80.1 ст. 80 ПК України.

46. Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах п. 80.2 ст. 80 ПК України.

47. У контексті наведеного Суд звертає увагу на те, що правове формулювання п. 80.2 ст. 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

48. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, у цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем 1 покладено п. 80.2.2 і 80.2. 5 п. 80.2 ст. 80 ПК України (правова підстава).

У взаємозв`язку зі змістом доводів касаційної скарги першочергово слід звернути увагу, що в межах цієї справи наказ про призначення перевірки був реалізований шляхом допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а тому цей акт індивідуальної дії за висновками Верховного Суду у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, а також Великої Палати у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, вже вичерпав свою дію і не може бути предметом самостійного оскарження в суді. Разом з тим, ключовим питанням у цій справі є перевірка правильності висновків судів попередніх інстанцій про порушення/дотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки в аспекті перевірки достатності відображення в наказі підстав для її проведення (абз. 3 .п 81.1 ст. 81 ПК України) відповідно до пп. 80.2.2 і 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

49. За приписами пп. 80.2.2 та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (пп. 80.2.5).

50. Проаналізувавши зміст норм п. 80.2 ст. 80, п. 81.1 ст. 81 ПК України у сукупності Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 таку правову позицію з тлумачення положень пп. 80.2.2 зазначених пункту й статті Кодексу: «…єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

…Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.».

51. Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, суди попередніх інстанцій, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, виходили з того, що інформацією, у зв`язку з якою ГУ ДПС у м. Києві було прийнято наказ від 03 червня 2022 року № 1759-п стала підготовлена Управлінням контролю за розрахунковими операціями Головного управління доповідна записка від 02 червня 2022 року № 500/26-15-07-07-00-12. підставою проведення фактичних перевірок зазначено лист ДПС України від 23 травня 2022 року № 4075/7/99-00-07-04-03-07. У свою чергу за змістом листа Державної податкової служби України від 23 травня 2022 року № 4075/7/99-00-07-04-03-07 на території м. Києва 21 травня 2022 року та 22 травня 2022 року проводились обстеження закладів торгівлі, в ході яких виявлені ймовірні порушення вимог чинного законодавства, зокрема до переліку об`єктів, що здійснюють діяльність у сфері роздрібної торгівлі з можливими порушеннями законодавства (а саме продаж тютюнових виробів без марок акцизного збору та без застосування реєстратора розрахункових операцій) на території м. Києва, віднесені магазини «Aladin Hookan SHop» за адресами: м. Київ, вул. Маршала Тимошенко, 21, корп. 2; м. Київ, просп. Голосіївський, 82; м. Київ, вул. Пушиної Феодори, 23/25.

52. Судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено, що вказана доповідна записка ГУ ДПС у м. Києві та лист ДПС України мала істотні недоліки, не містили достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем 1 в установленому законодавством порядку від державного органу. У зв`язку із цим та виходячи зі змісту доповідної записки й листа, апеляційний суд правильно припустив, що наявні у ній відомості вказують на вчинення платниками податків ймовірних порушень законодавства в частині дотримання правил обігу підакцизних товарів (тютюнових виробів) та могла слугувати самостійною підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

53. До того ж підставою проведення фактичних перевірок визначено також положення пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, яка, крім відповідної інформації як підстави проведення перевірки, визначає ще й безпосереднє здійснення функцій податкового органу, передбачених законодавством, але тільки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

54. У питанні застосування пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

При вирішенні та оцінці правозастосування положень пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України слід додатково враховувати викладені правові висновки у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 адміністративне провадження № К/990/30986/23.

55. Перевіряючи питання дотримання контролюючим органом вимог абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України, Суд виходить з того, що за змістом наказу від 03 червня 2022 року № 1759-п вбачається, що правовою підставою для призначення фактичних перевірок було та, що описана в пп. 80.2.2 і 80.2.5 ПК України). У зазначеному Наказі фактичну підставу деталізовано шляхом посилання на отриману інформацію щодо можливого порушення, зазначено сферу, щодо якої її отримано, тобто має місце конкретизація фактичної підстави. У цьому випадку сиди виходили з того, що обсяг зазначеної у Наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України.

56. Таким чином, висновки суду апеляційної інстанції про відповідність тексту Наказу про проведення фактичної перевірки усім передбаченим податковим законодавством вимогам, легальність отримання контролюючим органом та дійсність інформації, що підтверджує наявність підстави для призначення фактичної перевірки позивача за пп. 80.2.2 і 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України є правильними та такими, що ґрунтуються на нормах матеріального права й кореспондуються із найактуальнішою правовою позицією Верховного Суду з питання застосування норм п. 80.2 ст. 80, п. 81.1 ст. 81 ПК України (постанова від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 та постанова від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 ).

57. Що ж стосується зазначення в Наказі пп. 69.27 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України, за змістом якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану в Україні, податкові органи здійснюють державний контроль (нагляд) та спостереження у сфері ціноутворення відповідно до Закону України «Про ціни і ціноутворення» з урахуванням особливостей, встановлених цим пунктом, то суд апеляційної інстанції правильно зауважив, що вказаними нормами не регулюються питання щодо підстав та порядку проведення фактичних перевірок з питань, що були предметом спірних перевірок та у розглядуваному випадку до спірних правовідносин не застосовуються.

58. Надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції норм пп. 20.1.19 п. 20.1 ст. 20 ПК України у спірних правовідносинах, у межах якого було відкрито касаційне провадження у цій справі, Суд зазначає таке.

За змістом п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право, серед іншого:

20.1.6. запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи;

20.1.7. отримувати від платників податків, платників єдиного внеску та надавати у межах, передбачених законом, документи в електронному вигляді;

20.1.9. вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю;

20.1.10. здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів;

20.1.11. проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів;

20.1.14. у разі виявлення порушення вимог податкового чи іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів.

У касаційній скарзі позивач покликається на застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм при ухваленні оскаржуваних судових рішень пп. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 ПК України без урахування висновків Верховного Суду щодо їх правозастосування у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 28 лютого 2023 року у справі № 520/11549/21, від 25 травня 2023 року у справі № 560/3915/18, від 06 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17, від 10 грудня 2020 року у справі № 817/1273/16.

Такі доводи скаржника є неприйнятними у цьому випадку, оскільки, як було встановлено судами у ході розгляду справи № 580/1158/23 працівниками ГУ ДПС у м. Києві під час проведення фактичних перевірок магазинів позивача були складені описи тютюнової продукції, яка заходиться ся за місцем реалізації, без ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами та наявності марок акцизного податку встановленого зразка та, які не обліковані у встановленому законодавством порядку; акти опису залишків продукції, яка знаходиться у магазині за певною адресою, без марок акцизного податку встановленого зразка та без наявності відповідної ліцензії.

У той же час справах № 520/11549/21, № 560/3915/18, № 807/1556/17 предметом спору були податкові повідомлення-рішення, прийняті органами ДПС за результатами проведених документальних, а не фактичних перевірок. Таким чином, покликання на постанови касаційного суду у перелічених справах вчинені скаржником безвідносно до предмета спору у справі № 580/1158/23, а також без урахування суб`єктного складу учасників відносин, змісту правовідносин (права та обов`язків сторін спору); об`єкту і предмету правового регулювання, однаковості матеріально-правового регулювання спірних правовідносин, умов застосування правових норм (зокрема, щодо часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин); підстав позову, змісту позовних вимог, установлених судами фактичні обставини у таких справах та справі, у якій подано касаційну скаргу.

59. Надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції норм п. 12 ст. 3, ст. 20 Закону № 265/95-ВР, ст. 11 і 15, ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР, п. 5 Порядку застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (далі - Порядок № 790), у спірних правовідносинах, у межах якого було відкрито касаційне провадження у цій справі, Суд зазначає таке.

60. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

61. Так, положеннями п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачалося, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

62. Одночасно відповідно до п. 177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

63. При цьому облік товарних запасів є суто бухгалтерською категорією, тому порядок ведення обліку товарних запасів здійснюється на підставі норм законодавства, що регулюють порядок ведення бухгалтерського обліку; документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо; відповідно порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку є відсутність відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей, їх походження.

64. Згідно зі ст. 20 Закону № 265/95 до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

65. У контексті з наведеного слід зазначити, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних (чи інших документів, які підтверджують оприбуткування товарів) за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані фізичною особою-підприємцем відповідно до Закону № 265/95-ВР та норм ПК України, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону № 265/95-ВР.

66. У справі, що розглядається, суди встановили, що на момент проведення фактичних перевірок платник не мав первинні та інші документи на товари, що знаходились за місцем їх реалізації, а ведення обліку товарних запасів відповідно до вимог чинного законодавства документально не підтверджено як на час перевірок, так й під час судового розгляду справи, з огляду на що притягнення позивача до відповідальності, встановленої ст. 20 Закону № 265/95-ВР суди обґрунтовано визнали правомірним.

67. Також, основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом тютюнових виробів на території України визначались Законом № 481/95-ВР, за змістом абз. 3 ч. 4 ст. 11 якого тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

68. Відповідно до п.п. 226.1, 226.5, 226.9 ст. 226 ПК України у разі виробництва на митній території України тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час розкривання товару. Маркування тютюнових виробів здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України. Вважаються такими, що немарковані: тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.

69. Поряд з цим, нормами ст. 15 Закону № 481/95-ВР визначено, що роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.

Ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади в містах, районах, районах у містах Києві та Севастополі за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на один рік.

70. Частиною 1 ст. 17 Закону № 481/95-ВР (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачалося, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

Так, за змістом ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі:

- виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих тютюнових виробів; тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень;

- оптової і роздрібної торгівлі тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.

71. Правовий механізм застосування фінансових санкцій, передбачених ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначений Порядком застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 02 червня 2003 року № 790.

72. Зокрема, п. 5 зазначеного Порядку передбачено, що підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є:

- акт перевірки додержання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) встановлених законодавством вимог, обов`язкових для виконання під час здійснення оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, складений органом, що видав ліцензію, у якому зазначається зміст порушення і конкретні порушені норми законодавства;

- результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;

- матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.

73. Як вказали суди попередніх інстанцій в своїх рішенні та постанові, обставини зберігання та реалізації в торгових точках (магазинах) підприємця тютюнових виробів на вказані в актах суми коштів та обсягах без марок акцизного податку й без діючих ліцензій на право здійснення роздрібної торгівлі такими підакцизними товарами підтверджуються актами фактичних перевірок від 06 червня 202 року та від 10 червня 2022 року, актами опису (описами) залишків товарної продукції, яка знаходилася за місцем реалізації (за адресами магазинів), без наявності ліцензій на право здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами та без марок акцизного податку встановленого зразка, а також не облікована у встановленому законодавством порядку, фотозображеннями наявної у магазинах продукції (в тому числі тої, яка була придбана перевіряючими в ході здійснення контрольних розрахункових операцій).

74. При цьому, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що правомірність та достовірність відображення даних у таких матеріалах фактичних перевірок не спростовується доводами позивача. Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій у справі, що розглядається, правомірно не встановили правових підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у м. Києві від 04 серпня 2022 року № 0164170707, № 0164160707 і № 0164150707, а отже й для задоволення позовних вимог в цій частині.

75. При цьому такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій не суперечать висновкам Верховного Суду з правозастосування, наведеним у постановах від 14 березня 2023 року у справі № 815/1984/17, від 03 квітня 2019 року у справі № 812/1508/17, від 21 вересня 2020 року у справі № 640/14640/19, від 11 січня 2023 року у справі № 805/3902/16-а, від 04 вересня 2018 року у справі № П/808/261/14, від 28 лютого 2023 року у справі № 520/11549/21, від 25 травня 2023 року у справі № 560/3915/18, позаяк такі були сформовані касаційним судом з урахуванням певної сукупності обставин у кожній конкретній справі, відмінній від обставин, що були встановлені судами під час розгляду справи № 580/1158/23. За таких обставин, посилання скаржника на висновки щодо застосування норм процесуального права, викладених у перелічених постановах Верховного Суду є недоречними.

76. Стосовно покликання позивача на відсутність висновків Верховного Суду з питання застосування пп. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 ПК України, ч. 1 ст. 2 Закону України від 30 червня 1999 року № 783-XIV «Про джерела фінансування органів державної влади», абз. 3 п. б ч. 1 ст. 2 Закону № 265/95-ВР, п. 1.6.3.4 Методичних рекомендацій № 470 у подібних правовідносинах, як підстав для касаційного оскарження судових рішень, то Суд виходив з наступного.

77. Відповідно до пп. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

78. Зміст наведених норм права дає підстави для висновку, що працівники органу ДПС перед початком проведення фактичної перевірки мають право на проведення контрольної розрахункової операції на місці продажу товарів. Придбаний у зв`язку із проведенням контрольної розрахункової операції товар підлягає поверненню платнику податків або має бути компенсований в порядку, визначеному законодавством з питань захисту прав споживачів.

79. У касаційній скарзі позивач, посилаючись на відсутність доказів того, що перевіряючими проводилася контрольна розрахункова операція на суму 85 грн. в магазині за адресою: м. Київ, вул. Феодори Пушиної, 23/25, а саме відсутності розрахункових документів. Водночас позивач зазначав також про відсутність доказів здійснення перевіряючими контрольних розрахункових операцій на суми 300 грн. (магазин з адресою: м. Київ, вул. Маршала Тимошенка, 21, корп. 2) та 85 грн. (магазин за адресою: м. Київ, вул. Феодори Пушиної, 23/25) за рахунок бюджетних коштів та повернення ними до магазинів придбаних товарів.

80. У контексті наведеного Суд зазначає, що актах перевірок від 06 червня 2022 року № 13230/26/15/07/3281419530 та від від 10 червня 2022 року № 13621/26/15/07/3281419530 зазначено про проведенні перевіряючими контрольних розрахункових операцій, під час яких встановлено:

- за змістом акта фактичної перевірки від 06 червня 2022 року № 13230/26/15/07/3281419530: перед початком проведення фактичної перевірки працівники податкового органу провели контрольну розрахункову операцію з придбання одноразового електронного виробу - одноразової електронної сигарети «Elf Bar Mango (1500)» за ціною 300 грн. Розрахунок проведено в безготівковій формі (з використанням платіжного пристрою) без застосування реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО), без роздрукування та видачі фіскального чека. Натомість був роздрукований та виданий чек терміналу, а також видаткова накладна № 893332 від 06 червня 2022 року. Роздруківки фотозображень цього товару долучені до акта перевірки;

- за змістом акта перевірки від 10 червня 2022 року № 13621/26/15/07/3281419530: перед початком проведення фактичної перевірки була проведена контрольна розрахункова операція з продажу тютюну для кальяну 1 пачки «Ваllі» LEMON 50 гр на суму 85 грн. Розрахункову операцію провів продавець ОСОБА_8 . При цьому розрахункову операцію було проведено без застосування РРО, без роздрукування та видачі розрахункового документу. Роздруківки фотозображень цього товару долучені до акта перевірки.

81. Суди попередніх інстанцій виходили з того, що факти вчинення працівниками ГУ ДПС у м. Києві перед початком фактичних перевірок контрольних розрахункових операцій (в залежності від обставин їх проведення) задокументовані належними і достатніми документами й підтвердженні іншими доказами (фотозображеннями).

При цьому відсутність доказів вчинення перевіряючими таких контрольних розрахункових операцій за рахунок саме бюджетних коштів та дотримання порядку повернення придбаних у ході проведення контрольних закупок товарів платнику самі по собі не спростовують встановлених в актах перевірок обставин вчинення позивачем порушень п. 1, п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

82. Щодо твердження позивача про те, що в порушення Методичних рекомендацій від 04.09.2020 № 470 спірні податкові повідомлення-рішення прийняті поза межами компетенції, оскільки вони прийняті, як органом ДПС, працівники якого здійснювали перевірку (ГУ ДПС у м. Києві) так і органом ДПС, за основним місцем обліку позивача (ГУ ДПС у Черкаській області), суд зазначає наступне.

83. Згідно з абз. 2 п. 111.2 ст. 111 ПК України фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

84. Відповідно до п. 58.2 ст. 58 ПК України форма та порядок надіслання податкового повідомлення-рішення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

85. Відповідно до п. 5 розділу II Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2020 року № 846), податкове повідомлення-рішення складається за кожним окремим податком, збором та/або іншим зобов`язанням, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або разом зі штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), передбаченими Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією (штрафом) та пенею за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у тому числі за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

86. Відповідно до Наказу міністерства Фінансів України від 14.01.2011 № 11, затверджено порядок «Про бюджетну класифікацію».

Так, згідно з порядком «Про бюджетну класифікацію» виділяють КОД бюджету « 21080900», який створений для застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також КОД бюджету « 21081500», який створений для застосування штрафних санкцій, що застосовуються відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

87. Відповідно до пп. 1.4.4 п. 1.4 розділу І «Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків» затверджених наказом Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 479 із змінами та доповненнями, внесеними наказами ДПС України (далі - Методичні рекомендації) у разі організації фактичної перевірки платника податків територіальним органом ДПС/апаратом ДПС за основним місцем обліку зазначеного платника податків та у разі, якщо такий платник податків має відокремлені підрозділи або інші об`єкти, де провадиться діяльність та які розташовані поза межами його основного місця обліку, зазначений орган, який здійснює (очолює) перевірку такого платника, може самостійно провести перевірку таких відокремлених підрозділів або інших об`єктів.

88. Відповідно до абз. 4 пп. 1.6.1 п. 1.6 Методичних рекомендацій, акти (довідки) документальних та інших видів перевірок платників податків зберігаються в органі ДПС, який здійснював (очолював) таку перевірку (за винятком передбачених цими Методичними рекомендаціями випадків їх надсилання до іншого органу ДПС для прийняття за результатами цих перевірок податкових повідомлень-рішень).

89. Разом з тим, в пп. 1.6.3.4 пп. 1.6.3 п. 1.6 цих Методичних рекомендацій передбачені особливості розгляду заперечень та прийняття податкових повідомлень-рішень за матеріалами фактичних перевірок.

Так, у разі якщо платник податків (його відокремлені підрозділи) здійснює свою діяльність не за основним місцем обліку платника податків, територіальний орган ДПС, який проводив фактичну перевірку, у день реєстрації акта (довідки) в цьому органі направляє засобами електронного зв`язку його скановану копію та копію інших матеріалів перевірки до територіального органу ДПС за основним місцем обліку платника податків, та не пізніше наступного робочого дня з дня реєстрації акта (довідки) направляє акт (довідку) і відповідні матеріали в паперовому вигляді.

Копія акта (довідки) перевірки з відміткою про реєстрацію в журналі реєстрації актів (довідок) перевірок зберігається в територіальному органі ДПС, який проводив перевірку.

У разі встановлення за результатами фактичної перевірки порушень законодавства керівник (заступник керівника або уповноважена особа) територіального органу ДПС за основним місцем обліку зазначеного платника податків забезпечує прийняття та вручення такому платнику податкових повідомлень-рішень у порядку та терміни, визначені законодавством.

90. При цьому, зазначені Методичні рекомендації, хоча й розроблені на підставі Податкового кодексу України, але мають рекомендаційний характер.

91. За змістом нормам ст. 25 Закону № 265/95-ВР узгоджені суми штрафних (фінансових) санкцій, визначені статтями 17 - 24 цього Закону, підлягають перерахуванню суб`єктами господарювання до державного бюджету протягом десяти календарних днів з дня їх узгодження.

92. Одночасно відповідно до ст. 14 і 15 Закону № 481/95-ВР ліцензії видаються органом, уповноваженим Кабінетом Міністрів України, безстроково, а плата за ліцензії зараховується до місцевих бюджетів.

Плата за ліцензії справляється органом, що видає ліцензії, у розмірах, встановлених цим Законом, і зараховується до місцевих бюджетів. Плата за ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним справляється щорічно і зараховується до місцевих бюджетів згідно із законодавством.

93. Враховуючи все вищенаведене у сукупності суди попередніх інстанцій констатували, що відповідачі при прийнятті оспорюваних податкових повідомлень-рішень діяли відповідно до норм ПК України. А саме ГУ ДПС у Черкаській області прийнято податкові повідомлення-рішення в межах повноважень покладених на ГУ ДПС у Черкаській області, тобто, лише за порушення податкового законодавства, справляння податку якого здійснюється до державного бюджету, а ГУ ДПС у м. Києві прийняті податкові повідомлення рішення відповідно за порушення податкового законодавства, яке регулює сплату місцевого податку, відповідно до місцевого бюджету.

94. З урахуванням наведеного, Суд погоджується із наведеною позицією судів попередніх інстанцій та вважає, що дійшли правильного висновку про те, що позовні вимоги є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню, шляхом визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у м. Києві та ГУ ДПС у Черкаській області.

95. Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних судових рішень, й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених судами обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

96. Відповідно до ч. 3 ст. 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 341 343 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року у справі № 580/1158/23 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М.М. Яковенко

Судді І.В. Дашутін

О.О. Шишов