Історія справи

Ухвала КАС ВП від 19.11.2018 року у справі №814/231/16

ПОСТАНОВА

Іменем України

04 грудня 2018 року

Київ

справа №814/231/16

адміністративне провадження №К/9901/35756/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Ханової Р.Ф., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Баштанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області

на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.03.2016 (суддя - Желєзний І.В.)

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017 (головуючий суддя - Потапчук В.О., судді - Семенюк Г.В., Шеметенко Л.П.)

у справі № 814/231/16

за позовом Фермерського господарства «Органік сістемс»

до Жовтневої об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2016 року Фермерське господарство «Органік сістемс» (далі - Господарство) звернулося до суду з позовом до Жовтневої об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області, правонаступником якої у спірних правовідносинах є Баштанська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - ОДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.01.2016.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що контролюючий орган під час проведення перевірки діяльності Господарства дійшов помилкового висновку про порушення позивачем вимог чинного законодавства при визначенні податкових зобов'язань за наслідками господарської діяльності.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.03.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017, позов задоволено: скасовано податкові повідомлення-рішення від 21.01.2016 № 0000032200, № 0000042200, № 0000052200 та № 0000062200.

Не погодившись із судовими рішеннями, ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просила їх скасувати та відмовити в задоволенні позову. При цьому скаржник зазначив, що суди дійшли помилкового висновку про обґрунтованість позовних вимог, невірно оцінивши залучені до справи докази та обставини справи.

07.03.2018 справу, в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15.12.2017; далі - КАС України), передано до Верховного Суду.

Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до пункту 2 частини першої статті 345 КАС України у зв'язку з неприбуттям жодного з учасників справи у судове засідання, належним чином повідомлених про дату, час і місце судового засідання.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2017) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

Рішення судів попередніх інстанцій вказаним вимогам не відповідають у зв'язку з наступним.

З матеріалів справи вбачається, що за наслідками проведеної документальної планової виїзної перевірки Господарства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства в період з 01.10.2012 по 31.12.2014 складено акт від 04.01.2016.

В акті перевірки викладено висновки контролюючого органу про виявлення наступних порушень:

- пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138, пп. 141.1 п. 146.5 ст. 146 з урахуванням пп. 14.1.27 пп.14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього у сумі 672 грн.;

- пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138, пп. 141.1 п. 146.5 ст. 146 з урахуванням пп. 14.1.27 пп.14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, в результаті чого встановлено завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на суму 627 363 грн.;

- пп. 198.1, п. 198.3 ст. 198, п. 185.1 ст. 185 ПК України, в результаті чого завищено суму податкового кредиту на 99 607,47 грн.;

- п. 198.1, п. 198.3 ст. 198, п. 185.1 ст. 185 ПК України, в результаті чого завищено суму податкового кредиту та занижено податок на додану вартість за квітень 2013 року на суму 2495 грн.

На цій підставі 21.01.2016 ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 0000032200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 2495,00 грн. та застосовано штрафні санкції в сумі 623,75 грн.;

- № 0000042200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток на 672 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 168,00 грн.;

- № 0000052200, яким зменшено розмір від'ємного значення податку на додану вартість на 99 607,47 грн.;

- № 0000062200, яким зменшено розмір від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 627 363 грн.

Свої дії щодо прийняття податкових повідомлень-рішень контролюючий орган обґрунтовує тим, що угоди, укладені між позивачем та ПП фірма "Процес Йде", ТОВ "Укрполіен", ТОВ "Агрофірма "Слов'янка", ТОВ "Астекс Трейдинг" реально не виконувалась. Крім того, позивачем безпідставно віднесено до складу витрат відсотки за користування отриманих на підставі кредитних договорів коштів.

Задовольнивши адміністративний позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що документи бухгалтерського обліку позивача за своєю формою та змістом відповідають вимогам закону та підтверджують реальність виконання укладених між Господарством та його контрагентами угод, а отримані Господарством кредити використано з метою здійснення господарської діяльності.

Спірні правовідносини регламентувались положеннями ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та нормативними актами, прийнятими на їх виконання, у відповідних редакціях.

Питання, пов'язані з підтвердженням даних, визначених у податковій звітності, обчисленням податку на додану вартість, обчислення об'єкту оподаткування, формуванням виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів та надання послуг внормовано статтями 14, 44, 138, 198 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкових пільг мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

У зв'язку з наведеним недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

З огляду на це, предметом доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій з поставки товару та наданні послуг, а тому й обґрунтованість визначення позивачем його податкових зобов'язань.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності зобов'язаний суб'єкт владних повноважень, натомість суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Попри це, судами попередніх інстанцій не дано належної оцінки доводам відповідача про те, що документи бухгалтерської звітності позивача не можуть самі по собі, з урахуванням обсягу та змісту наданих Господарством контролюючому органу під час перевірки документів, підтверджувати реальність виконання господарських угод та отримання позивачем товарів та послуг від його контрагентів за укладеними договорами.

Так, з матеріалів справи вбачається, що 04.09.2012 між позивачем та ПП Фірма "Процес Йде" укладено договір на виконання підрядних робіт, згідно з яким останнє зобов'язалося виконати для Господарства роботи з вимірювання параметрів силових кабельних ліній, тощо.

В якості доказу належного та фактичного виконання обумовлених договором робіт суди першої та апеляційної інстанцій послались на акт виконаних робіт № 193 від 20.07.2012 та на податкову накладну, видану ПП Фірма "Процес Йде".

При цьому судами не враховано, що матеріали справи такого акта не містять, його копії позивач до суду під час розгляду справи не надавав, а саме акт, на який послались суди як на доказ, досліджений під час судового розгляду, складений до укладення договору 04.09.2012, що не дає підстав вважати вказаний акт належним доказом фактичного виконання передбачених договором робіт.

Крім того, відповідно до пункту 6.1 вказаного договору його невід'ємною частиною, що свідчить про належне виконання підрядником робіт є довідка про вартість виконаних робіт з розрахунками та додатками, проте вказані документи до матеріалів справи не долучено.

Відтак, висновок судів попередніх інстанцій про те, що під час розгляду справи спростовано доводи контролюючого органу про те, що ПП Фірма "Процес Йде" не мала реальної можливості через відсутність відповідної матеріальної та кадрової бази виконувати обумовлені договором підряду роботи та фактично не виконувала їх для позивача, не відповідає обставинам справи та зроблено передчасно.

Також передчасним є висновок судів попередніх інстанцій щодо спростування залученими та дослідженими під час розгляду справи доказами щодо безтоварності договору, укладеного між позивачем та ТОВ "Астекс Трейдінг".

Так, контролюючим органом надано інформацію про відсутність у ТОВ "Астекс Трейдінг" можливості виконати умови договору від 21.01.2014 щодо постачання позивачу стретч плівки.

З огляду на це, документи бухгалтерського обліку, які включають в себе, зокрема, видаткові та податкові накладні, оформлені ТОВ "Астекс Трейдінг" не можуть бути належними доказами реального виконання умов договору, в зв'язку з чим суди повинні були надати сторонам можливість представити додаткові докази щодо умов фактичного отримання Господарством вказаного товару, механізму його доставки продавцем, тощо.

Щодо віднесення позивачем до складу витрат відсотків за користування отриманих в банківських установах кредитів, то колегія суддів Касаційного адміністративного суду зазначає наступне.

На підставі кредитного договору від 18.08.2014, укладеного з ПАТ "Райффайзен Банк Аваль" позивачем протягом липня-грудня 2014 року отримано 57 200 000 грн. для фінансування витрат, пов'язаних з поточною діяльністю.

На підставі договору від 02.12.2013, укладеного з ПАТ КБ "ПРАВЕКС-БАНК" позивачем отримано у грудні 2013 року 539 000 доларів США, що у гривневому еквіваленті складає 4 308 227 грн. з цільовим призначення кредиту - фінансування оборотного капіталу.

За твердженням контролюючого органу частину отриманого кредиту Господарством витрачено для оплати за придбання об'єкту основних засобів - будівництво теплиць, відтак ці витрати слід включати до собівартості кваліфікаційних активів, а не до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування.

Натомість позивач, посилаючись на умови укладених кредитних договорів, в яких передбачено використання отриманих кредитів виключно для фінансування витрат, пов'язаних з поточною діяльністю, під час розгляду справи стверджував, що всі отримані в якості кредиту кошти витрачено саме на ці цілі.

Відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, крім іншого, з інших витрат до яких включаються витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Аналогічне положення міститься в пункті 141.1 статті 141 ПК України.

Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 415 від 28.04.2006, капіталізація фінансових витрат - включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу; кваліфікаційний актив - актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення.

Відтак, для правильного розгляду справи суди попередніх інстанцій повинні були з'ясувати, чи витрачено позивачем отримані в якості кредиту, за користування яким Господарство сплатило обумовлені кредитними договорами проценти, на придбання основних засобів - будівництво теплиць.

Водночас суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, обмежився посиланням на те, що позивачем надано докази, що підтверджують використання всієї суми отриманих кредитних коштів на фінансування поточних витрати Господарства. При цьому судами не встановлено та не зазначено у судових рішеннях, яку саме суму з отриманого кредиту позивачем витрачено для зазначених цілей.

За таких обставин суди дійшли передчасного висновку, який не ґрунтується на матеріалах справи, про те, що наданими позивачем доказами спростовуються висновки відповідача, якими обґрунтовано прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, та не забезпечено повного і всебічно з'ясування обставин в адміністративній справі, не вжито визначених законом заходів для з'ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно, відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України, вжити визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази в підтвердження їх доводів та заперечень, з'ясувати обставини за яких відбулась доставка позивачу придбаного за договором поставки, укладеного з ТОВ "Астекс Трейдінг" товару, з'ясувати реальний обсяг виконаних ПП Фірма "Процес Йде", тощо.

Керуючись статтями 345, 349, 353, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Баштанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.03.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова

Судді І.Я. Олендер

Р.Ф. Ханова