ПОСТАНОВА

Іменем України

31 серпня 2018 року

Київ

справа №813/1290/15

касаційне провадження №К/9901/26617/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу ОСОБА_2 (далі - ОСОБА_2.) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 21.04.2015 (суддя - Брильовський Р.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.04.2016 (головуючий суддя - Обрізко І.М., судді - Левицька Н.Г., Сапіга В.П.) у справі за позовом ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Галицькому районі міста Львова Головного управління ДФС у Львівській області, правонаступником якої є Галицька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області (далі - Інспекція), про скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

У березні 2015 року ОСОБА_2 звернулась до суду із позовом до Інспекції, у якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.05.2014 № НОМЕР_1.

На обґрунтування зазначених позовних вимог ОСОБА_2 послалася на те, що відсотки за користування кредитом, нараховані банком відповідно до умов договору та анульовані за його рішенням, не є доходом платника податків, який підлягає оподаткуванню та декларуванню, у розумінні Податкового кодексу України.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 21.04.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.04.2016, у задоволенні позову відмовив.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що положеннями підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України передбачено обов'язок платника податків відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку. При цьому, відповідно до змісту розглядуваного законодавчого припису сума анульованого податкового боргу включає як основну суму кредиту, так і нараховані відсотки. Таким чином, проценти є складовою заборгованості (боргу), що підлягають сплаті кредиторові.

ОСОБА_2 оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 23.08.2016 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки: суди не надали належної правової оцінки тому, що сума прощених ПАТ «Універсал Банк» процентів у розмірі 11606,32 дол. США (еквівалентно 92752,00 грн.) не надавалась ОСОБА_2 шляхом їх видачі із каси банку чи перерахування на рахунок скаржника, з огляду на що не може вважатися додатковим благом; відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податків, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, була усунута шляхом внесення змін Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності з 01.01.2015.

Інспекція не скористалась своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.08.2018 прийняв касаційну скаргу ОСОБА_2 до провадження, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження і призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 21.08.2018.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що між ОСОБА_2 та ПАТ «Універсал Банк» був укладений кредитний договір №CL35054 від 18.04.2008. Рішенням Галицького районного суду міста Львова за позовом ПАТ «Універсал Банк» до ОСОБА_2 було вирішено стягнути з ОСОБА_2 на користь банку заборгованість за кредитним договором у розмірі 67453,14 грн. На виконання вказаного рішення суду ОСОБА_2 10.04.2012 в добровільному порядку було сплачено суму заборгованості у розмірі 20235,94 грн., а решта заборгованості у сумі 47217,20 грн. прощено ПАТ «Універсал Банк», про що складено акт від 10.04.2012 про припинення зобов'язань за договором №CL35054 від 18.04.2008.

Також, між ОСОБА_2 та ПАТ «Універсал Банк» був складений та підписаний акт від 18.04.2012 про припинення зобов'язань за договором №CL35054 від 18.04.2008, згідно з яким банком прощено суму нарахованих процентів за кредитним договором в розмірі 11606,32 доларів США, що еквівалентно 92752,00 грн.

Інспекція провела документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичної особи ОСОБА_2, результати якої оформлені актом від 16.04.2014 №241/17-02/НОМЕР_2, за висновками якого ОСОБА_2 були порушені: вимоги підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за 2012 рік та не сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 15553,24 грн.; вимоги підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 120.1 ст. 120, пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України, які полягали у неподанні ОСОБА_2 декларацію про майновий стан і доходи за 2012 рік.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що за інформацією ПАТ «Універсал Банк» (лист ПАТ «Універсал Банк» від 08.11.2013 №3807 ГО, акт про припинення зобов'язань від 18.04.2012) та відповідно до відомостей ЦБД ДРФО ДПА України про суми виплачених доходів за період ІІ квартал 2012 року, ОСОБА_2 отримала дохід у вигляді анулювання (прощення) заборгованості кредитором у вигляді додаткового блага за ознакою доходу « 126» в сумі 92752,00 грн., який відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та відображенню платником податку в річній декларації про майновий стан і доходи.

На підставі висновків акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення №0003631702 від 07.05.2014, яким збільшила ОСОБА_2 суму грошового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на 19611,55 грн., в тому числі: 15553,24 грн. - за основним платежем, 4058,31 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Згідно з підпунктами 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

За визначенням, наведеним у абзаці другому пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 16.2 статті 162 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 162.2.17 пункту 16.2 статті 162 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), є вичерпним, до якого згідно з підпунктом «д» включається суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною першої статті 546 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

Відповідно до статті 549 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (процентного) кредитором за його самосійним рішенням, була усунута шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015.

Згідно з підпунктом «д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 01.01.2015) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

Враховуючи наведене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що прощені (анульовані) банком за його рішенням проценти за користування кредитом та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходом платника податків та, як наслідок, не підлягають оподаткуванню та декларуванню.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга ОСОБА_2 підлягає задоволенню, постанова Львівського окружного адміністративного суду від 21.04.2015 та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.04.2016 підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог та визнання протиправним і скасування податкове повідомлення-рішення від 07.05.2014 № НОМЕР_1.

Керуючись п. 3 ч. 1 ст. 349, ч. 1 ст. 351, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_2 задовольнити.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 21.04.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.04.2016 скасувати і ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.05.2014 № 0003631702.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк

Т.М. Шипуліна