Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

31 січня 2019 року

Київ

справа №803/267/14

адміністративне провадження №К/9901/28884/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні адміністративну справу за касаційною скаргою Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду у складі головуючого судді Александрової М.А. від 21 березня 2014 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Заверухи О.Б., суддів: Гінди О.М., Ніколіна В.В. від 05 квітня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафта-Панхім» до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Нафта-Панхім» (далі - позивач/Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач/Інспекція), в якому, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог від 28 лютого 2014 року №28/02-1, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 лютого 2014 року №0001352201, яким йому збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 1 435 602, 50 грн., з них: 1 148 482, 00 грн. за основним платежем, 287 120, 50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що висновки Інспекції про порушення ним пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України внаслідок заниження сум податку на додану вартість в розмірі 1 148 482, 00 грн. є необґрунтованими, оскільки в акті перевірки відповідачем не наведено жодних первинних документів, регістрів бухгалтерського або податкового обліку, фінансової, статистичної та іншої звітності, податкової інформації або інших документів, які б свідчили про реалізацію ТзОВ «Нафта-Панхім» паливно-мастильних матеріалів в липні 2013 року на суму 6 890 893, 70 грн. та які не були враховані платником податків при податковому обліку у показниках податкової декларації з податку на додану вартість за вказаний період.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 21 березня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2016 року, позов задоволено повністю.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що висновки відповідача про порушення позивачем податкового законодавства щодо формування сум податкового зобов'язання з податку на додану вартість ґрунтуються на припущеннях та не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить оскаржувані судові рішення скасувати та прийти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

У касаційній скарзі Інспекція посилається на те, що судами попередніх інстанцій не взято до уваги незабезпечення позивачем ні під час першої, ні під час повторної перевірки проведення повноцінної та законної інвентаризації, а також на непідтвердження ним факту знаходження товарно-матеріальних цінностей на зберіганні у ТзОВ фірма «Панхім» на підставі договору, оскільки 29 жовтня 2013 року позивачем проведено інвентаризацію без залучення представника податкового органу, а вдруге інвентаризація відбулася без участі відповідального працівника ТзОВ фірма «Панхім» за зберігання паливно-мастильних матеріалів відповідно до договору зберігання із позивачем, чим порушено вимоги пункту 13.19 Інструкції про порядок приймання, транспортування, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях в Україні, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 року за №805/15496) (далі - Інструкція №281).

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22 грудня 2016 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

У запереченнях на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення без змін. Вказує, що Інспекцією не зазначено конкретних порушень судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а її доводи є лише припущеннями та власним трактуванням законодавства. В свою чергу, посилання скаржника на неможливість встановлення реальної кількості залишків паливно-мастильних матеріалів, які перебували у власності позивача та були передані на відповідальне зберігання ТзОВ фірма «Панхім», оскільки проведення інвентаризації мало здійснюватися останнім, є безпідставним, враховуючи те, що відповідач звернувся із вимогою про проведення інвентаризації саме до позивача. Крім того, зазначає, що судами попередніх інстанцій на підставі документів первинного бухгалтерського обліку правильно встановлено обставини щодо наявності у позивача залишків паливно-мастильних матеріалів.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відмову у задоволенні касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 24 жовтня 2013 року на підставі направлення від 24 жовтня 2013 року за №000930, виданого Інспекцією головному державному ревізору-інспектору ОСОБА_2, наказу Луцької ОДПІ від 23 жовтня 2013 року №900 було розпочато позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Нафта-Панхім» з питань правильності формування податкових зобов'язань та податкового кредиту в деклараціях з податку на додану вартість за травень-липень 2013 року та щодо взаємовідносин з ПП «Інтранском» за січень та березень 2011 року.

В ході перевірки 25 жовтня 2013 року позивачу було вручено запит від 24 жовтня 2013 року №5170/10/22.1 на проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей в присутності ревізора-інспектора, який проводить перевірку.

29 жовтня 2013 року на підставі наказу позивача від 25 жовтня 2013 року №1 ТзОВ «Нафта-Панхім» проведено інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей без участі представника податкового органу, оскільки останній в період з 25 по 29 жовтня 2013 року не прибув на територію Товариства.

Для проведення інвентаризації ТзОВ «Нафта-Панхім» було створено робочу інвентаризаційну комісію із трьох осіб - головного бухгалтера, завідуючого складом, директора. Згідно із актом контрольної інвентаризації товарно-матеріальних цінностей (нафтопродуктів) від 29 жовтня 2013 року на Товаристві обліковувались залишки в асортименті загальною вартістю 6 890 893, 70 грн.

Однак у зв'язку із незабезпеченням позивачем проведення інвентаризації в присутності податкового ревізора-інспектора, відповідач дійшов висновку про неможливість встановлення фактичної наявності паливно-мастильних матеріалів на складі ТзОВ «Нафта-Панхім».

В акті від 08 листопада 2013 року №1350/22.1/34051917, складеному за результатами даної перевірки, зазначено про допущені позивачем порушення, в тому числі пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість за липень 2013 року на суму 1 148 482, 00 грн. внаслідок невідображення у податковому обліку реалізації паливно-мастильних матеріалів на суму 6 890 893, 70 грн., які станом на 29 жовтня 2013 року рахувалися згідно бухгалтерського обліку по рахунку 281 «Товари на складі».

На підставі зазначеного акта відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 28 листопада 2013 року №0010052201, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість всього в розмірі 1 520 938, 75 грн., з яких за порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України - 1 435 602, 50 грн. (1 148 482 ,00 грн. - основний платіж та 287 120, 50 грн. штрафні (фінансові) санкції).

ТзОВ «Нафта-Панхім» 09 грудня 2013 року подано ГУ Міндоходів у Волинській області скаргу на податкове повідомлення-рішення від 28 листопада 2013 року №0010052201.

Відповідно до рішення ГУ Міндоходів у Волинській області від 30 грудня 2013 року №3886/10/10.2-06 строк розгляду первинної скарги продовжено до 04 лютого 2014 року та призначено додаткову перевірку питань, що стали предметом оскарження, в тому числі, інвентаризації за участю податкових ревізорів-інспекторів.

16 січня 2014 року ТзОВ «Нафта-Панхім» звернулось із листом №1/01 до ТзОВ фірми «Панхім» про надання останньою дозволу на проведення 17 січня 2014 року відповідною комісією позивача інвентаризації залишків паливно-мастильних матеріалів, які зберігаються на підставі договору зберігання від 04 січня 2011 року та, крім того, проведення одночасної інвентаризації паливно-мастильних матеріалів ТзОВ фірми «Панхім». Листом від 16 січня 2014 року №16/01-1 ТзОВ фірма «Панхім» надала згоду на проведення інвентаризації паливно-мастильних матеріалів ТзОВ «Нафта-Панхім», що знаходяться на відповідальному зберіганні у фірми, та повідомило про неможливість проведення одночасної інвентаризації паливно-мастильних матеріалів, які належать ТзОВ фірмі «Панхім», у зв'язку із відсутністю кваліфікованих фахівців та відсутністю часу на її підготовку та проведення.

17 січня 2014 року на території ТзОВ фірма «Панхім» інвентаризаційною комісією, до складу якої входили як працівники ТзОВ «Нафта-Панхім», так і ТзОВ фірми «Панхім», за участю завідувача складом та в присутності ревізорів-інспекторів була проведена інвентаризація залишків паливно-мастильних матеріалів, що належать ТзОВ «Нафта-Панхім» та зберігаються ТзОВ фірма «Панхім» за адресою: с.Рованці Луцького району Волинської області, вул. Промислова, 17 в резервуарах та на складі ТзОВ фірми «Панхім», результати якої викладені в акті від 17 січня 2014 року №1 за формою №24-НП, зауважень з боку ревізорів-інспекторів, а також інших учасників інвентаризації під час її проведення не надходило.

За результатами розгляду скарг позивача ГУ Міндоходів у Волинській області прийнято рішення від 31 січня 2014 року №538/10/10.4-06 про їх часткове задоволення, зокрема у зв'язку із непідтвердженням висновків акта перевірки від 08 листопада 2013 року №1350/22.1/34051917 щодо формування показників податкового обліку за наслідками правовідносин позивача з ПП «Інтранском», податкове повідомлення-рішення від 28 листопада 2013 року №0010052201 скасовано в частині визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 85 336, 25 грн. (75 902, 00 грн. за основним платежем, 9 434, 25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями), а в частині визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 1 435 602, 50 грн. (1 148 482, 00 грн. за основним платежем, 287 120, 50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями) залишено без змін.

На підставі рішення про результати розгляду первинних скарг від 31 січня 2014 року №538/10/10.4-06, у зв'язку із порушенням позивачем пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, яке полягає у недоведенні факту наявності залишків паливно-мастильних матеріалів вартістю 6 890 893, 70 грн. на складі Товариства, Інспекцією 11 лютого 2014 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0001352201, яким ТзОВ «Нафта-Панхім» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість» на 1 435 602, 50 грн., з них: 1 148 482, 00 грн. за основним платежем, 287 120, 50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про недоведеність відповідачем відсутності залишків паливно-мастильний матеріалів у ТзОВ «Нафта-Панхім» з огляду на таке.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно із пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно із абзацами першим-другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону №996-XIV).

Порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України визначено Інструкцією №281.

Відповідно до пунктів 13.3, 13.4, 13.10 Інструкції №281 основною метою інвентаризації є: виявлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами, а також суми готівки на АЗС; зіставлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами з даними бухгалтерського обліку; виявлення нестандартних нафтопродуктів; перевірка дотримання умов та порядку зберігання нафти та нафтопродуктів, а також готівки на АЗС. Відповідальність за організацію інвентаризації, правильне та своєчасне її здійснення покладається на керівника підприємства. Не дозволяється проведення інвентаризації складом інвентаризаційної комісії менше трьох фахівців.

Абзацом другим пункту 13.19 Інструкції №281 передбачено, що у разі наявності на підприємстві нафти і нафтопродуктів, що перебувають за договорами комісії та договорами зберігання, робочими інвентаризаційними комісіями підприємства, що зберігає нафту або нафтопродукти, на підставі акта інвентаризації нафтопродуктів за формою №24-НП складаються акти інвентаризації в розрізі видів договорів комісії або відповідального зберігання за формою №30-НП (додаток 33).

Відповідно до підпункту «д» пункту 3 Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 року №69 (далі - Інструкція №69), проведення інвентаризації є обов'язковим за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін, зазначений у належним чином оформленому документі зазначених органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

Підпунктом 11.1 пункту 11 Інструкції №69 у разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Встановлено, що 04 січня 2011 року між ТзОВ фірмою «Панхім» (зберігачем) та ТзОВ «Нафта-Панхім» (поклажодавець) укладено договір зберігання №3ФН-1, відповідно до умов якого зберігач зобов'язався зберігати передане на підставі акту приймання-передачі поклажодавцем майно (нафтопродукти), яке є власністю останнього, за відповідну грошову винагороду відповідно до умов цього договору.

При прийнятті рішення від 31 січня 2014 року №538/10/10.4-06 ГУ Міндоходів у Волинській області результати інвентаризації, викладені в акті від 17 січня 2014 року №1, не приймались до уваги, оскільки інвентаризацію залишків ТзОВ «Нафта-Панхім», на думку контролюючого органу, повинно було проводити саме підприємство-зберігач ТзОВ фірма «Панхім» у відповідності до положень пункту 13.19 Інструкції №218.

Судами попередніх інстанцій обґрунтовано відхилено такі посилання Інспекції з огляду на те, що інвентаризація на вимогу податкового органу, з якою останній звернувся саме до позивача, проводилась 17 січня 2014 року за участю представників як поклажодавця, так і зберігача на території останнього та в присутності податкових ревізорів-інспекторів. Перед проведенням інвентаризації представниками ТзОВ «Нафта-Панхім» та ТзОВ фірма «Панхім» на підставі первинних документів та даних бухгалтерського обліку був складений акт звірки руху нафтопродуктів на зберіганні за період з 30 жовтня 2013 року по 16 січня 2014 року та сформовано оборотно-сальдові відомості по рахунку 281 ТМЦ.

Водночас наявність залишків паливно-мастильних матеріалів підтверджується документами первинного бухгалтерського обліку: актом інвентаризації від 17 січня 2014 року №1, договором зберігання від 04 січня 2011 року №3ФН-1, актом приймання-передачі на відповідальне зберігання від 03 липня 2013 року, актом звірки руху нафтопродуктів на зберіганні за період з 01 травня 2013 року по 29 жовтня 2013 року, відомістю про рух ТМЦ по складу за жовтень 2013 року, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 281 ТМЦ за період з 01 жовтня 2013 року по 29 жовтня 2013 року, актом звірки нафтопродуктів на зберіганні за період з 30 жовтня 2013 року по 16 січня 2014 року, відомістю про рух ТМЦ по складу за грудень 2013 року, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 281 ТМЦ за період з 01 січня 2014 року по 17 січня 2014 року.

Дані первинні документи бухгалтерського обліку ТзОВ «Нафта-Панхім» оформлені відповідно до вимог Податкового кодексу України, Закону №996-XIV.

Податковим органом не встановлено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, чи ґрунтуються на інших документах, недійсність даних яких установлена судом, а тому зазначені документи є підставою для бухгалтерського обліку.

Отже, факт реалізації ТзОВ «Нафта-Панхім» паливно-мастильних матеріалів у липні 2013 року загальною вартістю 6 890 893, 70 грн. без відображення таких господарських операцій у бухгалтерському та податковому обліку в ході розгляду та вирішення даної справи не підтверджено.

За таких обставин, враховуючи те, що відповідачем не доведено відсутності паливно-мастильних матеріалів на зберіганні у ТзОВ фірми «Панхім» на підставі договору від 04 січня 2011 року №3ФН-1, а також їх реалізацію ТзОВ «Нафта-Панхім», Верховний Суд погоджується із висновками судів про відсутність й об'єкта оподаткування, у зв'язку з чим припущення контролюючого органу щодо виникнення у позивача податкового зобов'язання з податку на додану вартість на 1 435 602, 50 грн. є безпідставним.

Крім того, слід зазначити, що висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства, на підставі яких прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, ґрунтуються на даних про відсутність залишків паливно-мастильних матеріалів станом на 29 жовтня 2013 року, водночас періодом, який підлягав перевірці, визначеним у направленні на її здійснення, був травень-липень 2013 року.

Також судами встановлено, що обставини, які стосуються предмету спору, були предметом досудового слідства та прокурорської перевірки.

Відповідно до постанови заступника начальника слідчого управління фінансових розслідувань ГУ Міндоходів у Волинській області майора податкової міліції ОСОБА_2 від 14 лютого 2014 року, якою кримінальне провадження №32013020000000191 від 12 грудня 2013 року щодо службових осіб ТзОВ «Нафта Панхім», порушене за частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України, на підставі пункту 2 частини першої статті 284 Кримінального кодексу України закрито у зв'язку з відсутністю складу кримінального правопорушення, в результаті проведеного досудового слідства не встановлено фактів реалізації ТзОВ «Нафта-Панхім» паливно-мастильних матеріалів без відображення таких операцій у бухгалтерському чи податковому обліку, в т.ч. і по залишках паливно-мастильних матеріалів, що знаходяться у товариства відповідно до акту інвентаризації від 17 січня 2014 року, або обставин, які б на це вказували.

Таким чином, судами попередніх інстанцій, на основі наявних в матеріалах справи доказів, оцінка яким дана з дотриманням положень Кодексу адміністративного судочинства України, зроблений правильний висновок про недоведеність відповідачем, на якого покладається обов'язок доказування, правомірності прийнятого податкового повідомлення-рішення.

Доводи ж касаційної скарги за наведеного не дають підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права при ухваленні судових рішень, а тому підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

За правилами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно із частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 21 березня 2014 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2016 року у справі №803/267/14 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко,

Судді Верховного Суду