Історія справи

Ухвала КАС ВП від 13.05.2018 року у справі №820/4692/17

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 листопада 2018 року

Київ

справа №820/4692/17

адміністративне провадження №К/9901/49808/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В., розглянувши касаційну скаргу розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу ОСОБА_2 на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2018 за позовом ОСОБА_2 до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги,

У С Т А Н О В И В:

ОСОБА_2 у жовтні 2017 року подав до суду позов, в якому просив: визнати протиправною та скасувати податкову вимогу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області від 13.03.2017 № 4476-17 про сплату податкового боргу в сумі 200 423,05 грн; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області від 25.01.2017 № 0000701304, 0000691304, 0000681304.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилається на те, що на час перевірки він мав єдине житло, придбане ним за 424 490,45 грн за договором купівлі-продажу від 03.09.2008. Це житло було придбано не тільки за кошти банку, а і за кошти позивача і в подальшому було передано банку за договором іпотеки від 03.09.2008 в забезпечення виконання грошових зобов'язань за договором про надання споживчого кредиту від 03.09.2008 № MRTG 00000001475/S. Позивач наголошував на тому, що жоден документ банку не містить інформації щодо розміру суми кредиту та штрафних (санкцій) процентів, яка частина заборгованості була позивачем сплачена, а яка прощена.

Харківський окружний адміністративний суд постановою від 08.11.2017 адміністративний позов задовольнив повністю.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, та не довів правомірність оспорюваних податкових повідомлень-рішень, представник відповідача в судовому засіданні підтвердив необізнаність контролюючого органу щодо всіх обставин, що обов'язково мали враховуватись при прийнятті рішень. При цьому суд застосував положення підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 21.03.2018 постанову суду першої інстанції скасував та відмовив в задоволенні позову.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що сума прощеного позивачу основного боргу за кредитним договором з банком становить 686 120,47 грн, тобто перевищує 50 % мінімальної заробітної плати, встановленої станом на 01.01.2015, а отже є його доходом, який згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб та військовим збором. При цьому суд апеляційної інстанції вказав на безпідставність застосування судом першої інстанції положень підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України, оскільки прощення основного боргу за кредитним договором відбулося до встановлення цією нормою пільг.

ОСОБА_2 подав до суду касаційної інстанції касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі постанову суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на те, що суд апеляційної інстанції порушив норми матеріального та процесуального права. Наголошує на тому, що у позивача не виникло зобов'язань зі сплати податку з доходів фізичних осіб та військового збору за 2015 рік, оскільки ним за іпотечним договором повністю виконані зобов'язання.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.05.2018 відкрив касаційне провадження, ухвалою від 12.11.2018 призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 13.11.2018.

Верховний Суд, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, зважає на таке.

Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач уклав з ПАТ «Укрсоцбанк» іпотечний договір від 03.09.2008 № MRTG-000000014375/S в іноземній валюті в сумі 69 100,00 доларів США на придбання житла - нерухомого майна: квартири АДРЕСА_1.

Відповідач провів документальну позапланову невиїзну перевірку позивача, за результатами якої склав акт від 07.12.2016 року № 3788/20-31-13-04-08/НОМЕР_4.

В акті перевірки контролюючий орган встановив, що ПАТ «Укрсоцбанк» здійснив анулювання основної заборгованості позивача за кредитним договором в загальній сумі 686 120,47 грн, яка була списана за рахунок сформованого резерву банку. Контролюючий орган вважає, що позивач занизив грошове зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб та військовий збір в результаті невключення до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку дохід, отриманий від ПАТ «Укрсоцбанк» як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням. Окрім того, позивач, який зобов'язаний був нарахувати та сплатити податок з доходів фізичних осіб, не подав податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік.

На підставі акта перевірки відповідач прийняв оспорювані податкові повідомлення-рішення:

від 25.01.2017 № 0000701304 про визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 136 615,10 грн за основним платежем та в сумі 34 153,78 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, у зв'язку з порушенням пункту 179.7, підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 49.1, 49.2, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;

від 25.01.2017 № 0000691304 про застосування до позивача на підставі абзацу 1 пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України штрафних (фінансових) санкцій в сумі 170,00 грн за порушення вимог пункту 49.1, 49.2, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.

від 25.01.2017 № 0000681304 про визначення військового збору в сумі 10 291,81 грн за основним платежем та в сумі 2572,96 грн, у зв'язку з порушенням пункту 16-1 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року;

Відповідно до пункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Верховна Рада України 09.04.2015 прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» від 09.04.2015 № 321-VIII (набрав чинності з 07.05.2015), пунктом 3 якого підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 8.

Відповідно до пункту 8 підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.

Таким чином, до додаткового блага платника податку належить основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, до закінчення строку позовної давності, яка перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.

При цьому до додаткового блага не належить сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що станом на 01.01.2014 не була погашена, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Отже, при анулюванні (прощенні) суми основного боргу, що виникла після 01.01.2014 і не була погашена після цією дати, базою оподаткування податком з доходів фізичних осіб є додаткове благо платника податку, до якого належить сума основного боргу платника податку за фінансовим кредитом в іноземній валюті (сума боргу за тілом кредиту), що перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, яка прощена за самостійним рішенням кредитора.

При анулюванні (прощенні) суми основного боргу, що виникла до 01.01.2014 і не була погашена до цієї дати, базою оподаткування податком з доходів фізичних осіб є додаткове благо платника податку, до якого належить сума основного боргу платника податку за фінансовим кредитом в іноземній валюті (сума боргу за тілом кредиту), яка не погашена до 1 січня 2014 року та яка перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, яка прощена за самостійним рішенням кредитора, за мінусом різниці між сумою такого основного боргу в іноземній валюті, що визначається за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014.

Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника у встановленому законом порядку про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено.

Відповідно до пункту 3.2 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 13.01.2015 № 4 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за № 111/26556, у графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний квартал) дохід, який нарахований фізичній особі відповідно до ознаки доходу згідно з довідником ознак доходів, наведеним у додатку до цього Порядку. У разі нарахування доходу його відображення у графі « 3а» є обов'язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні. Нарахований дохід відображається повністю, без вирахування податку на доходи фізичних осіб, суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, у випадках, передбачених законом, - обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, суми податкової соціальної пільги за її наявності та військового збору (у періоді його справляння).

Згідно з пунктом 3.4 розділу ІІІ зазначеного Порядку у графі 4а «Сума нарахованого податку» відображається сума податку, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно із законодавством.

У пункті 3.6 розділу ІІІ зазначеного Порядку визначено, що у графі 5 «Ознака доходу» зазначається ознака доходу згідно з довідником ознак доходів, наведеним у додатку до цього Порядку. Ознака доходу визначається до нарахованого доходу. Щодо кожної фізичної особи потрібно заповнювати стільки рядків, скільки ознак доходів вона має.

Таким чином, на час виникнення спірних правовідносин у розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, та сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) відображаються суми боргу, прощеного (анульованого) банком за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, з такою ознакою доходу згідно з Довідником « 126» - дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, передбачений у підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 розділу IV Кодексу.

При цьому до такого зазначеного доходу з ознакою « 126» не включається основна сума боргу (кредиту), яка не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (підпункті 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 розділу IV Податкового кодексу України). Окрім того, до такого доходу з ознакою « 126», що складається з непогашеної суми основного боргу до 1 січня 2014 року, не включається також сума різниці між основною сумою боргу за у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності (пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України).

Таким чином, з метою правильного вирішення справи суди мали перевірити правильність розрахунку контролюючим органом грошового зобов'язання позивача з податку з доходів фізичних осіб. У зв'язку з цим суди мали витребувати і дослідити докази, що містять інформацію про те:

чи мав позивач суму основного боргу за кредитом перед банком, із неї яка сума основного боргу перед банком не була погашена позивачем станом на 01.01.2014;

яка сума основного боргу анульована (прощена) банком, із неї яка сума анульованого (прощеного) основного боргу, що не була погашена позивачем станом на 01.01.2014;

еквівалент анульованої (прощеної) у доларах США суми основного боргу у гривнях на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню за офіційним курсом Національного банку України, із неї: еквівалент анульованої (прощеної) у доларах США суми основного боргу у гривнях, що не була погашена позивачем станом на 01.01.2014, на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та еквівалент анульованої (прощеної) у доларах США суми основного боргу у гривнях, що не була погашена позивачем станом на 01.01.2014;

різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року.

Суди попередніх інстанцій зазначені докази не витребували і не дослідили.

Суд апеляційної інстанції, з посиланням на а.с. 71, 83 (сторінка 3 акта перевірки та сторінка 2 листа банку від 30.05.2016 № 11.1-186/79-643, надісланого на запит контролюючого органу) установив, що сума прощеного позивачу основного боргу за кредитом становить 686 120,47 грн. Водночас суд апеляційної інстанції, з огляду на те, що до додаткового блага включається тільки сума анульованого (прощеного) основного боргу за кредитним договором, мав оцінити доводи позивача про неналежність доказу - повідомлення банку, які мотивовані тим, що він придбав єдине своє житло за 424 490,45 грн та повністю погасив суму основного боргу, у підтвердження чого надає копії квитанцій. Суд апеляційної інстанції залишив поза увагою ці доводи позивача та не дослідив докази, на які посилається позивач.

У заявах позивача (а.с. 84-90), на які посилається суд апеляційної інстанції у підтвердження факту списання основного боргу в сумі 686 120,47 грн, позивач просить банк здійснити анулювання (прощення) заборгованості за договором кредиту в загальній сумі 29 374,31 доларів США, при цьому з цих заяв убачається, що з цієї суми основна сума боргу становить 28 374,31 доларів США (а.с. 84-90), а у заяві (а.с. 91) зазначено про анулювання (прощення) «заборгованості» без вказівки на те, що це основний борг. У заявах також відсутня інформація про еквівалент заборгованості у гривнях за офіційним курсом на дату подання таких заяв.

У відповіді на запит контролюючого органу банк повідомив, що сума нарахованого та виплаченого позивачу доходу з ознакою доходу « 126» у вигляді анульованої (прощеної) кредитної заборгованості становить 20 544,33 грн за 2 квартал 2015 року, 65 749,20 грн за 3 квартал 2015 року та 599 826,94 грн за4 квартал 2015 року, а всього - 686 120,47 грн. При цьому в заявах відсутня інформація про еквівалент у доларах США, визначений за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню та інформація про врахування/неврахування різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року.

Тому, суди мали з'ясувати, чи є зазначені у заявах суми анульованої (прощеної) заборгованості позивача у доларах США тими сумами, що вказані банком у повідомленні контролюючому органу.

Щодо позиції суду апеляційної інстанції про непоширення положень підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України, яким було доповнено пункту 165.1 статті 165 згідно із Законом № 909-VIII від 24.12.2015, що набрав чинності з 01.01.2016, на правовідносини, що виникли раніше, суд касаційної інстанції зазначає про її правильність.

Зважаючи на те, що суди порушили норми процесуального права, не дослідили докази у справі, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, суд касаційної інстанції дійшов висновку про скасування судових рішень першої та апеляційної інстанції з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу ОСОБА_2 задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 08.11.2017 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2018 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

В.В. Хохуляк ,

Судді Верховного Суду