Історія справи

Ухвала КАС ВП від 10.09.2019 року у справі №160/1934/19

ПОСТАНОВА

Іменем України

27 листопада 2019 року

Київ

справа №160/1934/19

адміністративне провадження №К/9901/24893/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М. М. (суддя-доповідач),

суддів: Гусака М. Б., Усенко Є. А.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року (головуючий суддя - Білак С. В., судді: Малиш Н. І., Шальєва В. А.) у справі №160/1934/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування наказу,

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2019 року ОСОБА_1 (надалі також - позивач) звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (надалі також - ГУ ДФС, відповідач, контролюючий орган) від 22 лютого 2019 року № 1125-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків ОСОБА_1" (далі - Наказ).

В обґрунтування своїх вимог посилався на те, що у відповідача були відсутні підстави для призначення перевірки позивача, оскільки запит був складений з порушенням вимог пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме - не містив підстави для його направлення. Отже, ненадання позивачем відповідних документів на запит контролюючого органу, який складений з порушенням норм ПК України, не може розцінюватися як підстава для проведення перевірки відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а тому спірний наказ є протиправним та підлягає скасуванню. Крім того, у запиті вимагалися документи за 2015-2017 роки, натомість згідно з Наказом перевірці підлягає період 2016-2018 роки. Отже, контролюючий орган призначив перевірку за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року за відсутності запиту щодо надання документів за 2018 рік. Крім того, на переконання позивача, за операціями купівлі-продажу нерухомого майна між фізичними особами в частині надання інформації контролюючим органам нотаріус виконує функції податкового агента. А тому, у разі відсутності інформації щодо сплати податків при операціях купівлі продажу нерухомого майна, запит на отримання інформації необхідно направляти до нотаріусів, які посвідчували договори купівлі-продажу.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 18 квітня 2019 року позов задовольнив, визнав протиправним та скасував наказ Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 22 лютого 2019 року № 1125-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків ОСОБА_1".

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 14 серпня 2019 року рішення суду першої інстанції скасував, у задоволенні позову відмовив.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

Головне управління ДФС у Дніпропетровській області 3 грудня 2018 року направило на адресу позивача запит №74284/10/04-36-13-07-11 про надання інформації, а саме декларації про майновий стан і доходи за 2015-2017 рік та завірені належним чином копії документів: договорів купівлі-продажу або договорів дарування, чи інших документів, згідно з якими відбувалося відчуження об'єктів нерухомого майна, платіжні доручення, банківські виписки, що підтверджують сплату податку з доходів фізичних осіб та військового збору при продажу об'єктів нерухомого майна за 2015-2017 роки.

18 лютого 2019 року позивачем було надано відповідь на цей запит, якою повідомлено, що він не містить підстав для його надсилання та в ньому не зазначено жодної інформації, яка б свідчила про порушення позивачем податкового законодавства, у зв'язку з чим запит складений з порушенням вимог податкового законодавства та звільняє позивача від обов'язку надавати відповідь.

На підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.1, 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України та пункту 2 частини 1 статті 13 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" зі змінами та доповненнями, у зв'язку з отриманням інформації від приватних нотаріусів Дніпровського міського нотаріального округу щодо отримання доходів від відчуження об'єктів нерухомого майна було винесено наказ № 1125-п від 22 лютого 2019 року "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків ОСОБА_1".

На підставі Наказу Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт № 12709/04-36-13-04/ НОМЕР_1 від 14 березня 2019 року.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції повністю підтримав позицію позивача, викладену у позові. Зокрема, зазначив, що відповідачем було призначено документальну позапланову виїзну перевірку позивача за адресою: АДРЕСА_1 (за місцем проживання позивача). Оскаржуваний наказ та направлення на перевірку було отримано позивачем в приміщенні контролюючого органу, після чого запропоновано позивачу написати заяву про проведення перевірки за адресою місцезнаходження контролюючого органу. Суд дійшов висновку, що положення абзацу 5 підпункту
75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов'язків контролюючих органів та не передбачають можливості проведення виїзної перевірки за вибором платника податків чи за адресою, відмінною від тієї, яка вказана у наказі про проведення перевірки.

З такими висновками не погодився суд апеляційної інстанції, зазначивши, що запит відповідає вимогам статті 73 ПК України, а тому у зв'язку з ненаданням позивачем відповіді на нього і запитуваних контролюючим органом документів, останній мав правові підстави для винесення спірного наказу і проведення перевірки. При цьому позивач отримав направлення на проведення перевірки та копію наказу 22 лютого 2019 року. Заявою від 22 лютого 2019 року позивач просив провести перевірку в приміщенні органу ДФС. Зазначене свідчить, що перевірка проводилась з відома позивача. Наказ є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання, а за результатами реалізації прав, що випливають із вказаного наказу, органом ДФС складено Акт перевірки. Отже, оскільки контролюючим органом фактично реалізована його компетенція на проведення перевірки, оспорювані дії щодо проведення перевірки не є такими, що порушують права позивача та інтереси шляхом обмежень у реалізації його прав чи безпідставного покладення на нього необґрунтованих обов'язків.

Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить постанову апеляційного суду скасувати і залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Касаційна скарга обґрунтована фактично доводами адміністративного позову та правильністю висновків суду першої інстанції. При цьому скаржник зазначає про неправильність висновку апеляційного суду щодо фактичної реалізації контролюючим органом його компетенції на проведення перевірки та вичерпання наказом своєї дії фактом його виконання, оскільки контролюючим органом було призначено саме виїзну перевірку за місцем проживання позивача, натомість посадові особи відповідача не здійснювали вихід на проведення перевірки позивача за адресою його місцезнаходження, акт відмови не складався. Судом апеляційної інстанції не враховано та не надано оцінки, що позивач отримав оскаржуваний наказ 22 лютого 2019 року (п'ятниця), згідно з яким призначено перевірку з 25 лютого 2019 року (понеділок) тривалістю 10 робочих днів, а до суду Позивач звернувся вже 27 лютого 2019 року, тобто у найкоротші строки після отримання наказу та до закінчення перевірки. Вручення наказу та направлення на перевірку не є фактом, що свідчить про згоду позивача з підставами перевірки та про початок проведення документальної виїзної перевірки, тим більш за наявності обставин, які фактично позбавляють посадову особу контролюючого органу права приступити до її проведення. Крім того, свою позицію щодо проведення перевірки з порушенням норм ПК України позивач зазначав у листах від 26 лютого 2019 року та 4 березня 2019 року, направлених у відповідь на вимоги відповідача щодо надання документів, копії яких містяться в матеріалах справи.

Від ГУ ДФС надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, посилаючись на правильність висновків суду апеляційної інстанції, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Допуск посадових осіб органів податкової служби до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із ПК України ( ПК України).

Відповідно до абзаців першого-четвертого пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Абзац п'ятий наведеного пункту передбачає, що непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відповідно до абзацу шостого пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки складається акт, який засвідчує факт відмови (пункт 81.2 статті 81 Кодексу).

Пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені Пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.

Відповідно до пункту 86.3 статті 86 Податкового кодексу України акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено пункту 86.3 статті 86 Податкового кодексу України, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п'яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

Згідно з пунктом 86.10 статті 86 Податкового кодексу України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов'язань платника.

Судами встановлено, що оскаржуваний наказ Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві було видано на підставі підпунктів 78.1.1, 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. Наказ та направлення на перевірку позивачем отримано 22 лютого 2019 року, тобто до початку її проведення. Посадовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_2 (приміщення ГУ ДФС) відповідно до заяви позивача від 22 лютого 2019 року, у якій він просив провести перевірку в приміщенні органу ДФС, за результатами якої складено Акт перевірки.

Зазначені обставини сторонами не заперечуються.

Суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що позивач допустив посадових осіб до проведення перевірки, оскільки це підтверджується сукупністю обставин: отримання наказу і направлення про перевірку до початку її проведення; особиста заява позивача про проведення перевірки в приміщенні ДФС; отримання вимоги ГУ ДФС від 22 лютого 2019 року про необхідність надання документів у зв'язку з перевіркою; заперечення позивача від 26 лютого 2019 року (на яке посилається позивач у своїй касаційній скарзі) на цю вимогу, зокрема, з підстави її передчасності, оскільки перевірка призначена з 25 лютого 2019 року; запит ГУ ДФС від 27 лютого 2019 року про надання документів у зв'язку з розпочатою перевіркою; відповідь позивача від 4 березня 2019 року (на яку посилається позивач у своїй касаційній скарзі) на цей запит, зокрема, з підстав протиправності призначеної перевірки.

Отже, правильним є висновок апеляційного суду, що оскаржуваний наказ, який є актом індивідуальної дії, тобто актом одноразового застосування, станом на час вирішення справи реалізовано, відтак, такий наказ вичерпав свою дію, і права позивача не можуть бути поновлені шляхом визнання протиправним такого наказу.

Колегія суддів зазначає, що оспорювати правомірність рішення (наказу) про проведення перевірки платник податку може до того часу, коли перевірка не проведена. На цьому етапі платник податків може реалізувати своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе шляхом недопуску посадових осіб до перевірки. В подальшому, порушення, допущені суб'єктом владних повноважень при призначенні та проведенні перевірок, можуть бути підставою позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення або іншого рішення, прийнятого контролюючим органом за результатом проведеної перевірки.

З огляду на встановлені обставини цієї справи, допуск до перевірки відбувся, перевірку проведено, а вперше позиція незгоди позивача з призначеною перевіркою висловлена ним вже після початку її проведення, що свідчить про безпідставність доводів касаційної скарги, що посадові особи контролюючого органу були позбавлені права приступити до проведення цієї перевірки.

Доводи позивача про те, що виїзна перевірка не була розпочата, оскільки не проводилася за місцем проживання позивача, колегія суддів відхиляє, оскільки позивач скористався своїм правом та ініціював її проведення у приміщенні ДФС і ця обставина не змінює вид перевірки.

Згідно із пунктом 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки податковим органом приймається податкове повідомлення-рішення.

Тобто контролюючий орган оцінює викладені в акті перевірки доводи і в разі наявності податкових порушень приймає податкове повідомлення-рішення, яке і визначає грошові зобов'язання платникові податків.

Зазначене свідчить про те, що висновки контролюючого органу за наслідками проведення перевірки, викладені у відповідному акті, не породжують для платника податків певних юридичних наслідків та не змінюють фінансово-економічне становище платника, а отже, не порушують його права та законні інтереси.

Належним способом захисту порушених прав у цьому випадку буде оскарження позивачем винесеного податкового повідомлення-рішення за наслідками перевірки.

З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.

Що стосується висновків Третього апеляційного адміністративного суду про наявність правових підстав для призначення перевірки та дотримання відповідачем порядку її призначення, колегія суддів вважає, що вони є недоречними та суперечать висновкам суду про те, що допуск до виїзної податкової перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень при призначенні перевірки, а наказ ГУ ДФС вважається реалізованим, що виключає доцільність перевірки його правомірності. Як вже було зазначено, після проведення перевірки права платника податків можуть порушувати лише наслідки проведення відповідної перевірки, зокрема, у вигляді прийнятих індивідуальних актів.

Суд касаційної інстанції вважає, що у такому разі обставини, які стали передумовою для проведення перевірки, мають досліджуватися судом, який буде розглядати справу про наслідки проведеної перевірки у випадку прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення при його оскарженні позивачем у судовому порядку, якщо платник податків буде посилатися на ці обставини як на підставу позову.

Подібна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 7 листопада 2019 року (справа №140/391/19).

В іншому випадку (що мало місце у цій справі) суд, констатуючи вичерпання наказом своєї дії шляхом його реалізації та стверджуючи про відсутність у зв'язку із цим підстав для перевірки його правомірності, фактично здійснюватиме оцінку підстав його прийняття та створюватиме преюдиційні висновки, що можуть вплинути на оцінку правомірності наслідків проведеної перевірки.

Відповідно, доводи касаційної скарги щодо відсутності підстав для призначення перевірки як на підставу для скасування постанови суду апеляційної інстанції судом касаційної інстанції не приймаються до уваги.

Відповідно до частини 1 статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Таким чином, постанову суду апеляційної інстанції необхідно змінити шляхом виключення з мотивувальної частини постанови висновків про наявність у ГУ ДФС правових підстав для винесення спірного наказу і проведення перевірки. В іншій частині судове рішення підлягає залишенню без змін.

Керуючись статтями 345, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року у справі №160/1934/19 змінити, виключивши з мотивувальної частини постанови висновки про наявність у Головного управління ДФС у Дніпропетровській області правових підстав для винесення спірного наказу і проведення перевірки.

В іншій частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року у справі №160/1934/19 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.........................................

М. М. Гімон

М. Б. Гусак

Є. А. Усенко,

Судді Верховного Суду