Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

26 квітня 2019 року

Київ

справа №826/22386/15

адміністративне провадження №К/9901/40489/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області

на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.07.2016 (суддя Арсірій Р.О.)

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2017 (судді Косюк Л.О., Бужак Н.П., Твердохліб В.А.)

у справі № 826/22386/15

за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта»

до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області

третя особа: Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

У вересні 2015 року Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - позивач, ПАТ «Укрнафта») звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, Ковельська ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області), третя особа: Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників (МГУ ДФС - ЦО з обслуговування ВП) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.07.2015 № 000470304.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.07.2016, залишеним без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2017, адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального права, просив скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.07.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Позивач письмово проти доводів касаційної скарги заперечує, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Доводи касаційної скарги зводяться до того, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві. Такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України. Податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій. Юридична особа, як суб'єкт господарювання, з огляду на вимоги Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, що затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року № 281/171/578/155, не має можливості придбання нафтопродуктів з метою ведення господарської (комерційної) діяльності через мережу АЗС. Лише сам факт наявності письмово укладеного договору купівлі-продажу (поставки) та інших обов'язково необхідних документів для відпуску споживачу нафтопродуктів через мережу АЗС за безготівковою формою розрахунку із використанням відомостей не свідчить і не може свідчити про оптовий продаж нафтопродуктів. Продаючи пальне, позивач не з'ясовував подальше їх використання, зокрема факт їх комерційного використання, що передбачає саме перепродаж товару (підакцизних товарів) іншому - кінцевому споживачу.

Суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, виходили з тих мотивів, що при реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС юридичним особам в межах укладених договорів (крім договорів роздрібної купівлі-продажу) відбувається відвантаження (продаж) нафтопродуктів представникам юридичних осіб (фізичним особам), для подальшого використання таких нафтопродуктів для комерційної діяльності юридичних осіб (покупців). За таких умов реалізація підакцизних товарів у роздріб в розумінні приписів пп. 14.1.212. п. 14.1. ст. 14 ПК України не відбувається, оскільки нафтопродукти не придбаваються з метою їх використання громадянином або іншим кінцевим споживачем в особистих некомерційних цілях, а придбаваються з метою їх використання саме у комерційній діяльності юридичної особи. Відпуск нафтопродуктів таким способом як по довірчим документам - паливним карткам, скретч-карткам не підпадає під регулювання нормами Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Інструкції № 281. При наявності договорів поставок з суб'єктами господарювання з оплатою постачання в безготівковому порядку або у готівковому порядку через касу підприємства та подальшим отриманням пального на АЗС з використанням спеціальних жетонів, чеків тощо, законодавчо обґрунтованих підстав для оподаткування таких продажів акцизним податком у роздрібній торгівельній мережі не виникає.

З такими висновками судів попередніх інстанцій не погоджується колегія суддів суду касаційної інстанції, виходячи з такого.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами здійснення господарської діяльності ПАТ «Укрнафта» 20.05.2015 року подано до Камінь-Каширського відділення Ратнівської ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області Декларацію з акцизного податку разом із додатком № 6 (розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) за квітень 2015 року. Місцезнаходження пункту продажу - АЗС 02/012, м. Камінь-Каширський, вул. Ковельська, 99.

У графі 4 розрахунку суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, позивачем задекларована вартість підакцизних товарів (з ПДВ), що реалізовані у роздрібній торгівельній мережі для комерційного використання (на АЗС): бензини моторні - 118 582,33 грн., інші нафтопродукти - 224 008,46 грн.

Розрахунок загальної суми податкових зобов'язань з акцизного податку за ставкою 5% здійснювався без врахування вказаних вище сум.

27.05.2015 року Камінь-Каширським відділенням Ратнівської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС України у Волинській області проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності декларації з акцизного податку ПАТ «Укрнафта» за квітень 2015 року, за результатом якої складено акт № 217/15/00135390.

Перевіркою встановлено порушення статті 213, 214, підпункту 215.3.4 статті 215, статті 216 Податкового кодексу України та наказу Міністерства фінансів України №14 від 23.01.2015 «Про затвердження форми декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку», що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за квітень 2015 року в сумі 17 129,60 грн.

На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.07.2015 року № 000470304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 25 695,00 грн. (за основним платежем 17 130,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 8 565,00 грн.).

Позивачем вказане податкове повідомлення-рішення було оскаржене в адміністративному порядку до Державної фіскальної служби України Головного управління ДФС у Волинській області та Державної фіскальної служби України.

За результатами розгляду скарг рішення контролюючого органу залишене без змін, а скарги - без задоволення.

Такий висновок податкового органу ґрунтується на тому, що позивачем в додатку 6 податкової декларації з акцизного податку за квітень 2015 року відображено факт реалізації товарів для комерційного використання в сумі 342 590,80 грн., однак, дана сума не була включена до об'єкта оподаткування акцизним податком та на яку не було нараховано акцизний податок в сумі 17 130 гривень, в результаті чого товариством занижено податкове зобов'язання зі сплати 5-відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу палива, яке було безпосередньо реалізоване позивачем з колонок АЗС кінцевим споживачам.

На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.07.2015 року № 000470304, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 25 695 грн, в тому числі 17 130 грн за основним платежем; 8565 - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Колегія суддів суду касаційної інстанції не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо задоволення позовних вимог, виходячи з такого.

За визначенням абзацу першого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції Закону України від 28 грудня 2014 року № 71-VII) реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

У відповідності до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Об'єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України).

Пунктом 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів віднесено, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Отже, наведені норми дають підстави для висновку, що об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

У статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 р. N 1442 розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов'язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

При цьому, пунктом 10.3.1.3 цієї Інструкції встановлено, що відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Тобто, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значенні, в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, його слід розуміти як таке, що виключає подальшу реалізацію нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Крім того, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатися у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року №199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Відтак, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи наведене, Верховний Суд приходить до висновку, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 року № 909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Аналогічна правова позиція вже неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 27 березня 2018 року у справі №813/4238/15, від 20 квітня 2018 року у справі №820/10856/15, від 20 червня 2018 року у справі №803/1118/16, від 27.11.2018 у справі № 826/26930/15.

Таким чином, висновок судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, не ґрунтується на правильному застосуванні вказаних норм матеріального права.

За відсутності у даній справі спору щодо правильності розрахунку та обсягів реалізованих підакцизних товарів й, відповідно, визначення відповідачем об'єкту та бази оподаткування як обов'язкових елементів податку при обчисленні суми грошового зобов'язання, суд не вбачає підстав для задоволення позовних вимог Товариства.

При цьому, відповідно до пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що податковим органом не надано жодного доказу на підтвердження того, що податкове зобов'язання з акцизного податку визначено податковим органом повторно, а відтак не доведено і правомірності нарахування штрафних санкцій у розмірі 50% від суми податкового зобов'язання.

Вказані висновки судів попередніх інстанцій доводами касаційної скарги не спростовані.

Таким чином, Верховний Суд вважає помилковими висновки судів попередніх інстанцій щодо задоволення позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення в частині основної суми грошового зобов'язання в розмірі 17 130 грн та штрафних санкцій в розмірі 4282, 5 грн.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.07.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2017 у справі № 826/22386/15 скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.07.2015 № 000470304 в частині основного грошового зобов'язання в сумі 17 130 грн та 4282,5 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Ухвалити в цій частині нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.07.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2017 у справі № 826/22386/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.А. Васильєва Судді: С.С. Пасічник В.П. Юрченко