Історія справи

Ухвала КАС ВП від 26.03.2019 року у справі №803/2368/15

ПОСТАНОВА

Іменем України

26 березня 2019 року

Київ

справа №803/2368/15

адміністративне провадження №К/9901/20995/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді - доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у порядку письмового провадження заяву Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про перегляд Верховним Судом України ухвали Вищого адміністративного суду України від 21.06.2017 у справі №803/2368/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Воленерджі» до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

Товариства з обмеженою відповідальністю «Воленерджі» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, заявник, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.06.2015 № 000482310.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 10.09.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2016, позов Товариства задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з думкою якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що здійснення роздрібного продажу нафтопродуктами через мережу АЗС не позбавляє права позивача здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання і позивачем при визначенні сум податкового зобов'язання з акцизного податку цілком обґрунтовано до об'єкту оподаткування не включено операції з реалізації нафтопродуктів юридичним особам та фізичним особам-підприємцям, які використовують їх у господарській діяльності (комерційне використання). Також суди зазначили, що під час проведення камеральної перевірки (без дослідження будь-яких первинних бухгалтерських документів на підприємстві) неможливо зробити висновок про реалізацію нафтопродуктів для комерційного чи не комерційного використання.

Не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 21.06.2017 касаційну скаргу відповідача відхилив, а рішення судів першої та апеляційної інстанції залишив без змін.

Не погодившись з ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21.06.2017 Ковельська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Волинській області подала до Верховного Суду України заяву про її перегляд з підстав, встановлених п. 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції Закону України від 13 липня 2017 року № 2136-VIII.

Ухвалою Верховного Суду України від 09.11.2017 відкрито провадження у справі №803/2368/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Воленерджі» до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Згідно з підпунктом 1 пункту 1 Перехідних положень КАС (у редакції цього Кодексу, викладеній згідно із Законом України від 3 жовтня 2017 року № 2147-VIII) заяви про перегляд судових рішень Верховним Судом України в адміністративних справах, які подані та розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку колегією у складі трьох або більшої непарної кількості суддів за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу. Такі заяви розглядаються без повідомлення та виклику учасників справи, за винятком випадку, коли суд з огляду на обставини справи ухвалить рішення про інше.

Відповідно до підпункту 7 пункту 1 Перехідних положень КАС (у редакції цього Кодексу, викладеній згідно із Законом України від 3 жовтня 2017 року № 2147-VIII) заяви і скарги, зазначені в підпунктах 1, 3 - 6 цього пункту, передаються відповідно до Касаційного адміністративного суду, Великої Палати Верховного Суду за розпорядженням керівника апарату суду, до якого подані такі заяви і скарги, протягом тридцяти днів з дня набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заява зареєстрована у Касаційному адміністративному суді у складі Верховного Суду 13 лютого 2018 року.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 13 лютого 2018 року у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Олендер І.Я. (суддя-доповідач), Гончарова І.А., Ханова Р.Ф.

Розгляд заяви контролюючого органу здійснюється Верховним Судом за правилами глави третьої Розділу 4 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України від 13 липня 2017 року №2136-VIII, без повідомлення та виклику учасників справи.

За правилами пункту 1 частини першої статті 237 КАС України мотивом перегляду Верховним Судом України судових рішень в адміністративних справах є зокрема, неоднакове застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права, що спричинило ухвалення різних за змістом судових рішень у подібних правовідносинах.

Ухвалення різних за змістом судових рішень матиме місце в разі, коли суд (суди) касаційної інстанції при розгляді двох чи більше справ за тотожних предметів спору, підстав позову та за аналогічних обставин і однакового матеріально-правового регулювання спірних правовідносин дійшов (дійшли) протилежних висновків щодо заявлених позовних вимог.

У заяві контролюючий орган просить переглянути вказану ухвалу Вищого адміністративного суду України посилаючись на наявність підстав, встановлених пунктом 1 частини першої статті 237 КАС України, а саме неоднакове застосування підпункту 14.1.4, підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, пункт 75.1 статті 75, підпункту 212.1.11 статті 212, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

На обґрунтування заяви додано копію постанови Вищого адміністративного суду України від 30.08.2017 (№ К/800/199/17), яка, на думку позивача, підтверджує неоднакове застосування судом касаційної інстанції вищезазначених норм матеріального права.

Позиція контролюючого органу наведена в апеляційній, касаційній скарзі, у заяві про перегляд рішення суду касаційної інстанції, та полягає в тому, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через колонки кінцевому споживачу незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків, а тому такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України.

Суди встановили наступні фактичні обставини справи.

Контролюючим органом за результатами камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з акцизного податку приватного підприємства ТОВ «Воленерджі» складено акт від 14.05.2015 № 83/21/39465036, яким встановлено порушення вимог пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213, пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214, пп. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215, п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України , що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за березень 2015 року в сумі 27 902,00 грн.

На підставі акту перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 16.06.2015 № 000482310 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздріб торгівлі підакцизних товарів на суму 41 853,00 грн, з яких 27 902,00 грн - основний платіж, 13 951,00 грн - штрафні санкції.

НОРМАТИВНЕ РЕГУЛЮВАННЯ СПІРНИХ ПРАВОВІДНОСИН І ОЦІНКА СУДУ

Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

Підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14.

Реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213.

Об'єктами оподаткування є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Підпункт 214.1.4 пункту 214.1 статті 214.

Базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 Податкового кодексу України.

Пункт 215.1 статті 215.

До підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Підпункт 215.3.10 пункту 215.3 статті 215.

Для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

Пункт 219.9 статті 216.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»:

Стаття 2.

Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Постанова Кабінету міністрів України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» від 20.12.1997 № 1442:

Пункт 2.

Роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пункт 10.

Розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Пункт 34.

Заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Пункт 35.

Заправка автотранспортних засобів провадиться за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора.

Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за № 105/5296.

Підпункт 3.5 пункту 3.

Рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Інструкція «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України», затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 № 281/171/578/155:

Підпункти 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2.

Для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп'ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об'єму відпущених пального або олив.

Пункт 10.2.10.

На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС.

Пункт 10.3.1.1.

Розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

Пункт 10.3.1.3.

Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Пункт 10.3.4.2.

У Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками, за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Національний стандарт України ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять».

Роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Висновок щодо нормативного регулювання спірних правовідносинах

Об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

Через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значені в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

При відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з п.216.9 ст. 216 Податкового кодексу України.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання то контролюючий орган не має обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою, а отже порушення які були виявлені у позивача можливо встановити і на підставі поданої останнім податкової звітності без дослідження первинних бухгалтерських документів Товариства в межах камеральної перевірки.

Загальний висновок щодо правової оцінки обставин справи.

Враховуючи вищезазначене, податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі).

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 року № 909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено пп. 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Оскільки судові рішення у справі, що розглядається, не відповідають вказаному висновку, то заяву Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області слід задовольнити, а рішення судів першої, апеляційної та касаційної інстанцій щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 16.06.2015 №000482310 скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову Товариства відмовити.

Враховуючи вищезазначене, керуючись статтями 241 - 244 244-1 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України від 13 липня 2017 року №2136-VIII, пунктом 1 частини першої Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, Суд,

П О С Т А Н О В И В :

Заяву Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 10.09.2015, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2016 та ухвалу Вищого адміністративного суду України від 1.06.2017 у справі №803/2368/15 скасувати.

Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Воленерджі» відмовити.

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає.

…………………………….

…………………………….

…………………………….

І.Я. Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова,

Судді Верховного Суду