ПОСТАНОВА

Іменем України

25 квітня 2018 року

Київ

справа №809/4380/15

адміністративне провадження №К/9901/1690/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу ОСОБА_2 на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду у складі судді Боршовського Т.І. від 23 грудня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Пліша М.А., суддів Ільчишин Н.В., Шинкар Т.І. від 26 червня 2017 року у справі за позовом ОСОБА_2 до Коломийської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_2 (надалі - позивач, ОСОБА_2) звернувся до суду з позовом до Коломийської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (надалі - відповідач, Інспекція), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 листопада 2015 року №0016421701.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилався на безпідставність висновків відповідача про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2014 рік, оскільки анульована банком сума заборгованості, яка виникла відповідно до кредитних договорів, не підпадає під ознаки додаткового блага, так як відповідно до положень Податкового кодексу України останнім є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Востаннє постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2017 року, у задоволенні позову відмовлено.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що сума боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності, у тому числі і по нарахованим процентам, є додатковим благом, а тому підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, зазначив про помилковість позиції судів попередніх інстанцій про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2014 рік, оскільки в розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України анульована банком сума заборгованості по процентам, штрафним санкціям та пені не підпадає під ознаки додаткового блага у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, а тому не підлягає оподаткуванню.

Ухвалою Верховного Суду від 02 січня 2018 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які він просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов наступного висновку.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ПАТ «УкрСиббанк» було укладено кредитні договори за №11219889000 від 20 вересня 2007 року та №1122127200 від 21 вересня 2007 року.

23 травня 2014 року ПАТ «УкрСиббанк» прийняло рішення про анулювання кредитних заборгованостей ОСОБА_2, що виникли відповідно до кредитних договорів за №11219889000 від 20 вересня 2007 року та №1122127200 від 21 вересня 2007 року, які станом на 23 травня 2014 року складали 8141,03 дол. США, що складає по курсу НБУ 95373,33 грн., та 29090,00 дол. США, що складає по курсу НБУ 340793,51 грн. відповідно.

Згідно листа ПАТ «УкрСиббанк» №33-32/362 від 08 грудня 2016 року сума списаного боргу складається: по кредитному договору за №11219889000 від 20 вересня 2007 року з суми основного боргу в розмірі 8005,61 дол. США, боргу по відсотках в розмірі 135,42 дол. США, всього 8141,03 дол. США, що по курсу НБУ (11,715) складає 95373,33 грн.; по кредитному договору №1122127200 від 21 вересня 2007 року з суми основного боргу в розмірі 28792,16 дол. США, боргу по відсотках в розмірі 297,84 дол. США, всього 29090 дол. США, що по курсу НБУ (11,715) складає 340793,51 грн.

В подальшому відповідачем за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_2 за період 2014 року складено акт від 12 жовтня 2015 року №1571/171/2846503619, в якому встановлено порушення позивачем вимог: абз. «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту «б» пункту 171.2 статті 171, абз. «в» підпункту 168.4.5, підпункту 168.4.8 пункту 168.4 статті 168, пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, в результаті чого виявлено заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 73904,76 грн.; пункту 179.1 статті 179, підпункту 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України, а саме неподання декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік.

На підставі висновків акту перевірки Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення від 20 листопада 2015 року №0016421701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 92550,95 грн., в тому числі основне зобов'язання - 73904,76 грн., штрафні (фінансові) санкції - 18646,19 грн.

Касаційний суд не може повністю погодитись із висновками судів попередніх інстанцій про відповідність вимогам чинного законодавства оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з огляду на наступне.

Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання.

У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною 1 статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

У відповідності до статті 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самосійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України була доповнена абзацом другим, у зв'язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

При вирішенні даного спору слід враховувати й положення пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таке застосування норм відповідає й основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 Податкового кодексу України.

Враховуючи наведене, Верховний Суд вважає, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування процентів.

За встановлених у даній справі обставин анулювання (прощення) кредитором суми заборгованості, яка включала в себе як основну заборгованість за кредитами (тіло кредитів), так і заборгованість по нарахованим процентам за користування ними, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про отримання позивачем доходу у вигляді додаткового блага за 2014 рік у розмірі 436166,84 грн. та заниження ним податку на доходи фізичних осіб у розмірі 73904,76 грн., а тому безпідставно вказали на правомірність визначеного позивачу розміру грошового зобов'язання оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.

Як вже зазначалось, згідно інформації, наданої ПАТ «УкрСиббанк», сума анульованого основного боргу по кредитним договорам загалом склала 36797,77 дол. США (8005,61+28792,16), що по курсу НБУ станом на момент прощення боргу становило 431091 грн., а по нарахованим процентам за користування кредитами - 433,26 дол. США (135,42+297,84), що по курсу НБУ станом на момент прощення боргу становило 5076 грн. Відтак, в розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України оподатковуваним доходом у вигляді додаткового блага, отриманого позивачем у 2014 році, слід вважати суму у розмірі 431091 грн.

Враховуючи встановлені статтею 167 Податкового кодексу України ставки податку, які діяли на момент виникнення спірних відносин, якщо база оподаткування перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (17 відсотків), а також процент застосованих контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій (25 відсотків), Верховний Суд вважає протиправним визначення позивачу оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у розмірі 862,92 грн. (5076*0,17) та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 215,73 грн. (25% від 862,92), а загалом у розмірі 1078,65 грн.,

За таких обставин рішення судів про відмову в задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20 листопада 2015 року №0016421701 в частині визначення позивачу вказаної суми грошового зобов'язання є помилковими та підлягають скасуванню.

Водночас касаційний суд погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанції щодо правомірності визначення позивачу оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, обрахованого з суми прощеного (анульованого) кредитором основного боргу (кредиту), а також застосування відповідальності за неподання декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік, обов'язок щодо чого встановлений підпунктом 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 та пунктом 179.1 статті 179 Податкового кодексу України, який, у даному випадку, позивачем виконано не було.

Як визначено пунктом третім частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_2 задовольнити частково.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2017 року в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20 листопада 2015 року №0016421701 у частині визначення ОСОБА_2 грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1078,65 грн., у тому числі за основним платежем - 862,92 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 215,73 грн., скасувати.

Ухвалити в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Коломийської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 20 листопада 2015 року №0016421701 у частині визначення ОСОБА_2 грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1078,65 грн., у тому числі за основним платежем - 862,92 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 215,73 грн.

В іншій частині постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2017 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду