Історія справи

Ухвала КАС ВП від 20.02.2018 року у справі №803/3966/15

ПОСТАНОВА

Іменем України

24 квітня 2018 року

Київ

справа №803/3966/15

адміністративне провадження №К/9901/23362/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: Хохуляка В.В. (суддя-доповідач), Бившевої Л.І., Гончарової І.А. розглянув у порядку письмового провадження справу № 803/3966/15 за позовом публічного акціонерного товариства (далі - ПАТ) "Укрнафта" до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

29.12.2015 ПАТ "Укрнафта" звернулося з позовом до Луцької ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.10.2015 року № 0000872100, № 0000932100, № 0000942100, № 0000952100, №0000962100.

В обґрунтування позовних вимог зазначило, що в межах камеральної перевірки неможливо встановити, чи були реалізовані підакцизні товари (нафтопродукти) для комерційного використання. Оскільки виробничо-торгівельна фірма "Авіас", якій реалізовувались нафтопродукти відповідно до договору поставки, є платником акцизного податку, тому визначення позивачу грошового зобов'язання з акцизного податку згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням призводить до подвійного оподаткування.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 14.01.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2016, позов задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Луцької ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області від 09.10.2015 № 0000872100, № 0000932100, № 0000942100, № 0000952100, №0000962100.

Постановою Вищого адміністративного суду України від 30.08.2017 рішення судів попередніх інстанцій скасовано, ухвалено нове рішення, яким в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду касаційної інстанції ПАТ "Укрнафта" звернулося до Верховного Суду України із заявою про його перегляд з підстави, встановленої пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме: з питань неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права, що спричинило ухвалення різних за змістом судових рішень у подібних правовідносинах.

У заяві про перегляд ПАТ "Укрнафта"зазначає, що податкові повідомлення-рішення від 09.10.2015р. № 0000872100, № 0000932100, № 0000942100, №0000952100, № 0000962100 прийняті з порушенням законодавства.

Вважає, що Вищий адміністративний суд України, приймаючи постанову від 30.08.2017 по справі № 803/3966/15, застосував положення абзацу 1 та 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України (далі - ПК України), Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442, у інший спосіб, ніж ці норми були застосовані ним при прийнятті інших рішень, зокрема, тих, які надані позивачем на порівняння.

Просить постанову Вищого адміністративного суду України від 30.08.2017 скасувати, залишити в силі рішення судів першої та апеляційної інстанцій.

Верховний Суд України ухвалою від 03.10.2017 відкрив провадження за заявою ПАТ "Укрнафта" про перегляд постанови Вищого адміністративного суду України від 30.08.2017 у справі № 803/3966/15.

У зв'язку з початком роботи Верховного Суду матеріали справи № 803/3966/15 передано до Верховного Суду та згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 15.02.2018 для розгляду даної справи визначено колегію суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді у складі: Олендера І.Я. (суддя-доповідач), Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.

Ухвалою Верховного Суду від 19.02.2018 задоволено заяву судді Олендера І.Я. про самовідвід. Згідно повторного протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 21.02.2018 для розгляду справи визначено колегію суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді у складі: Хохуляка В.В. (суддя-доповідач), Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.

Суддя Шипуліна Т.М. на підставі частини шостої статті 37 Кодексу адміністративного судочинства України заявила самовідвід.

Ухвалою Верховного Суду від 10.04.2018 заяву судді Шипуліної Т.М. про самовідвід задоволено.

Протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 12.04.2018 визначено визначено колегію суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді у складі: Хохуляка В.В. (суддя-доповідач), Бившевої Л.І., Гончарової І.А.

Відповідно до підпункту 1 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) заяви про перегляд судових рішень Верховним Судом України в адміністративних справах, які подані та розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку колегією у складі трьох або більшої непарної кількості суддів за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу. Такі заяви розглядаються без повідомлення та виклику учасників справи, за винятком випадку, коли суд з огляду на обставини справи ухвалить рішення про інше.

Ухвалою Верховного Суду від 19.04.2018 заяву ПАТ "Укрнафта" про перегляд постанови Вищого адміністративного суду України від 30.08.2017 у справі № 803/3966/15 прийнято до провадження, справу призначено до розгляду без повідомлення та виклику учасників справи.

Суд перевірив матеріали справи, наведені у заяві доводи та дійшов висновку, що заява не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами встановлено, що Луцькою ОДПІ була проведена камеральна перевірка даних, задекларованих у податковій звітності декларації з акцизного податку ПАТ "Укрнафта" за липень 2015 року.

За результатами перевірки податковим органом було складено Акт від 18.09.2015 № 4015/21.0/00135390, яким встановлено неправомірне відображення у колонці 4 додатку 6 до деклараціях з акцизного податку за липень 2015 року вартість від реалізації товарів для комерційного використання в сумі 3 479 532 грн 16 коп. та зроблено висновок про порушення статей 213, 214, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, статті 216 ПК України та наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року № 14, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за липень 2015 року в сумі 176 976 грн.

09.10.2015 на підставі зазначено Акту перевірки податковим органом було прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000872100, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку на 118 614 грн; № 0000932100, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку на 61 467 грн; № 0000942100, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку на 28 350 грн; № 0000952100, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку на 35 049 грн., № 0000962100, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку на 21 984 грн.

У заяві про перегляд постанови Вищого адміністративного суду України від 30.08.2017 податковий орган посилається на неоднакове застосування у подібних правовідносинах підпунктів 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 213.1.9 пункту 213.1, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України, Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442.

На підтвердження своїх доводів ПАТ "Укрнафта" надало копії рішень Вищого адміністративного суду України від 21.06.2017, 14.06.2017, 07.06.2017, 29.03.2017, 07.03.2017, 25.01.2017, 20.12.2016, 16.11.2016, 15.09.2016, 19.07.2016 (справи №№ К/800/28538/16, К/800/27877/16, К/800/34589/16, К/800/35162/16, К/800/27857/16, К/800/16854/16, К/800/15982/16, К/800/15686/16, К/800/27450/16, К/800/10660/16, К/800/21337/16, К/800/7209/16 відповідно), в якій, на думку заявника, суд правильно застосував зазначені норми права.

В рішенні, яке переглядається, Вищий адміністративний суд України, відмовляючи в задоволенні позову, виходив з наступного.

При відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 ст. 216 ПК України.

Через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значені в якому його вжито у ПК України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таке використанням виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою, а отже порушення які були виявлені у позивача можливо встановити і на підставі поданої останнім податкової звітності без дослідження первинних бухгалтерських документів Товариства.

З огляду на зазначене, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

Натомість, у наданих на порівняння рішеннях Вищий адміністративний суд України задовольняючи позовні вимоги виходив із того, що при наявності господарських договорів поставки та купівлі-продажу, укладених із суб'єктами господарювання, з оплатою постачання в безготівковому порядку та подальшим отриманням пального на АЗС з використанням спеціальних жетонів, талонів тощо, законодавчо обґрунтованих підстав для оподаткування таких продажів акцизним податком у роздрібній торгівельній мережі не виникає.

Обов'язковою умовою реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є передача цих товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Здійснення роздрібного продажу нафтопродуктів через мережу АЗС не позбавляє права позивача здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання.

Під час проведення податковим органом камеральної перевірки неможливо зробити висновок про реалізацію нафтопродуктів для комерційного чи некомерційного використання.

З аналізу наданих рішень суду касаційної інстанції вбачається, що цей суд неоднаково застосував норми права, що регулюють питання сплати акцизного податку з реалізованих нафтопродуктів через мережу АЗС.

Вирішуючи питання про усунення неоднакового застосування касаційним судом норм права, на які посилається відповідач, Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до п. 215.1 ст. 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (абзаци 1, 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпунктом 215.3.10 пункту 251.3 статті 215 ПК України операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року № 1442 "Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами" (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України" (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункту 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значенні в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Крім того, згідно листа Державної фіскальної служби України від 20.01.2015 № 1519/7/99-99-19-03-03-17, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за № 105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять"), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищезазначене, Верховний Суд приходить до висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв'язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 року № 909-VІІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році", яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено пп. 14.1.212 ПК України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

У справі, що розглядається суд касаційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, дійшов висновку, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

Таким чином, оскільки у цій справі суд касаційної інстанції правильно застосував норми матеріального права, а доводи заяви ПАТ "Укрнафта" не знайшли свого підтвердження, у задоволенні заяви товариства слід відмовити.

На підставі викладеного, керуючись підпунктом 1 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII) та статтями 235-242, 244 244-1 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону України від 13.07.2017 №2136-VIII), суд -

ПОСТАНОВИВ:

У задоволенні заяви публічного акціонерного товариства "Укрнафта" про перегляд постанови Вищого адміністративного суду України від 30.08.2017 відмовити.

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає.

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

І.А. Гончарова

Судді Верховного Суду