Історія справи

ВЕРХОВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

22.03.2018 К/9901/5179/18 803/3643/15 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження справу за позовом Приватного підприємства «Торгівельна компанія «Укр-Петроль» до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У жовтні 2015 року Приватне підприємство Торгівельна компанія Укр-Петроль (далі Підприємство, платник податку, позивач у справі) звернулось з адміністративним позовом до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06 жовтня 2015 року №0007911502, яким збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за осоновним платежем 16294,99 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 8147,50 грн.

9 листопада 2015 року постановою Волинського окружного адміністративного суду, залишеною без змін 28 листопада 2016 року ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду, а також 18 жовтня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Ковельської об1єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області від 06 жовтня 2015 року №0007911502.

Судові рішення судів попередніх інстанцій мотивовані тим, що операції по відпуску з автозаправочної станції пального суб'єктам господарювання для комерційного використання не підлягли оподаткуванню акцизним податком впродовж 2015 року. За позицією судів, під час проведення податковим органом камеральної перевірки, неможливо зробити висновок про реалізацію нафтопродуктів для комерційного чи некомерційного використання, тому висновки податкового органу щодо неможливості реалізації Підприємством частини нафтопродуктів суб'єктам господарювання для комерційного використання є передчасними.

14 грудня 2017 року до Верховного Суду України представником податкового органу подано заяву про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 18 жовтня 2017 року з підстави, передбаченої пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України, в якій він просить скасувати зазначене судове рішення.

В якості підстав для перегляду судового рішення посилається на випадки неоднакового застосування Вищим адміністративним судом України норм підпунктів 14.1.4, 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, пункту 75.1 статті 75, підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України, пункту 1 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 №1442, статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Розділу 3 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» у справах про справляння акцизного податку з осіб, які здійснюють відпуск нафтопродуктів через мережу автозаправочних станцій.

В якості доказів неоднакового застосування норм матеріального права надає ухвалу Вищого адміністративного суду України від 30 серпня 2017 року №К/800/199/17, прийняту у справі з аналогічними правовідносинами, в якій суд дійшов висновку, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки, а отже відповідні операції підлягають оподаткуванню акцизним податком.

11 січня 2018 року заяву податкового органу разом з матеріалами справи №803/3643/15 передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв'язку з набранням чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 3 жовтня 2017 року №2147-VIII.

9 лютого 2018 року ухвалою судді Верховного Суду відкрито провадженя у даній справі для перегляду ухвали Вищого адміністративного суд України від 18 жовтня 2017 року.

Відповідно до пункту першого частини першої Розділу 7 «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України заяви про перегляд судових рішень Верховним Судом України в адміністративних справах, які подані та розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку колегією у складі трьох або більшої непарної кількості суддів за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу. Такі заяви розглядаються без повідомлення та виклику учасників справи, за винятком випадку, коли суд з огляду на обставини справи ухвалить рішення про інше.

З урахуванням наведеного, розгляд заяви здійснюється Верховним Судом за правилами глави третьої Розділу 4 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України від 13 липня 2017 року №2136-VIII, без повідомлення та виклику учасників справи.

Судами попередніх інстанції встановлено такі обставини.

6 жовтня 2015 року податковим органом на підставі акту від 17 вересня 2015 року №831/15.02/36905994 про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у декларації з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за липень 2015 року, на підставі статті 48 розділу 5 Податкового кодексу України прийняте спірне податкове повідомлення-рішення №0007911502.

Під час перевірки податковий орган дійшов висновку про неправомірне відображення Підприємством в додатку 6 до декларації з акцизного податку за липень 2015 року вартості реалізованих товарів для комерційного використання в сумі 325899,82 грн.

Проблемою даного спору є правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, в основу якого покладено податкове правопорушення, яке полягає в обов'язку сплати позивачем, як платником податків, акцизного податку з реалізованих нафтопродуктів через АЗС.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать у тому числі нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (абзаци 1, 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об'єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до підпункту 215.3.10. пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 01.01.2016 року), для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету міністрів України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» від 20.12.1997 року № 1442 (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пп. 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значенні в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою, відтак доводи щодо неможливості відповідних висновків податкового органу в межах камеральної перевірки є неналежними.

Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 року №614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 року за №105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищезазначене, суд приходить до висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим прийняте податковим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 року № 909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, доводи заяви про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

З огляду на зазначене, Верховний Суд приходить до висновку про задоволення заяви податкового органу, скасування судових рішень судів першої, апеляційної і касаційної інстанцій та ухвалення нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.

На підставі викладеного, керуючись статтями 235-242, 243 244-1 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України від 13 липня 2017 року №2136-VIII, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Заяву Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 9 листопада 2015 року, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2016 року, а також ухвалу Вищого адміністративного суду України cкасувати від 18 жовтня 2017 року скасувати.

Прийняти нову постанову, якою у задоволені позову Приватного підприємства «Торгівельна компанія «Укр-Петроль» до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної службиу Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06 жовтня 2015 року №0007911502 відмовити.

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді: Р.Ф.Ханова

І.А.Гончарова

І.Я.Олендер