ПОСТАНОВА

Іменем України

21 листопада 2018 року

Київ

справа №802/1728/16-а

адміністративне провадження №К/9901/37647/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області на постанову Вінницького окружного адміністративного суду у складі головуючого судді Чернюк А.Ю. від 05 грудня 2016 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Боровицького О. А., суддів: Матохнюка Д.Б. Сапальової Т.В. від 18 січня 2017 року у справі за позовом ОСОБА_2 до Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2016 року ОСОБА_2 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій (далі - відповідач/Інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Вінницькій області від 20 квітня 2016 року №0024151701.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилався на безпідставність висновків відповідача про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2014 рік, оскільки прощення суми заборгованості відповідно до укладеного кредитного договору банком не здійснювалося, а в рахунок її погашення звернено нерухоме майно на підставі договору іпотеки.

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 05 грудня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2017 року, позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Вінницькій області від 20 квітня 2016 року №0024151701.

Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що анульована (прощена) кредитором сума процентів за користування кредитом не є додатковим благом й, як наслідок, не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу платника податку.

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Інспекція подала касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначив про помилковість позиції судів, оскільки позивач у 2014 році отримав дохід в сумі 1 299 919, 43 грн. (в тому числі сума прощеного боргу по тілу кредиту - 1 125 840, 41 грн., відсотки банку за тілом кредиту - 174 079, 02 грн.), який підлягав оподаткуванню як додаткове благо відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), однак відповідні зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб задекларовані ним та сплачені не були.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22 лютого 2017 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) й протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду визначено колегію суддів для розгляду касаційної скарги у складі судді-доповідача Пасічник С.С., суддів Васильєвої І.А., Юрченко В.П.

У визначені ухвалою строки заперечення на касаційну скаргу не надходили.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відмову в задоволенні касаційної скарги.

Так, судами встановлено, що за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб з доходів, отриманих як додаткове благо при взаємовідносинах з АТ «ОТП Банк» фізичної особи ОСОБА_2 за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року відповідачем складено акт від 07 квітня 2016 року №374/1305/24550114850, яким встановлено порушення позивачем вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 191 149, 27 грн.

На думку відповідача, позивач, перебуваючи у договірних взаємовідносинах з АТ «ОТП Банк», у 2014 році отримав дохід як додаткове благо у вигляді анулювання (прощення) боргу в сумі 1 299 919, 43 грн., в т.ч. сума прощеного боргу по тілу кредиту становить 1 125 840, 41 грн., а сума 174 079, 02 грн. - відсотки банку за тілом кредиту.

На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 20 квітня 2016 року №0024151701, яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування», в розмірі 238 936, 59 грн., в тому числі за основним платежем - 191 149, 27 грн. та за штрафні (фінансовими) санкціями - 47 787, 32 грн.

Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання.

У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною 1 статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

У відповідності до статті 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самосійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України була доповнена абзацом другим, у зв'язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Слід враховувати й положення пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таке застосування норм податкового законодавства відповідає й основним засадам податкового права, проголошеним у статті 4 Податкового кодексу України.

Враховуючи наведене, Верховний Суд вважає, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування процентів.

Встановлено, що 29 серпня 2007 року між позивачем та АТ «ОТП Банк» укладений кредитний договір №CM - SMEB00/134/2007, відповідно до умов якого позивачем було отримано кредит в сумі 525 000, 00 (п'ятсот двадцять п'ять тисяч ) доларів США.

29 серпня 2007 року між позивачем та АТ «ОТП Банк» з метою забезпечення виконання боргових зобов'язань, визначених умовами кредитного договору, було укладено договір іпотеки №CM - SMEB00/134/2007, відповідно до якого ОСОБА_2 передав в іпотеку банку належне йому нерухоме майно, а саме, 52/100 частки вбудованих приміщень в нежитловій будівлі, літ. «А», що знаходиться за адресою: вул.Горького, 5, м. Жмеринка, Вінницька обл.

24 березня 2014 року між позивачем та АТ «ОТП Банк» був укладений договір про задоволення вимог іпотекодержателя, який посвідчений приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу та зареєстрований в реєстрі за №2175. Згідно із умовами даного договору ОСОБА_2 в добровільному порядку в рахунок погашення заборгованості за кредитним договором та усіх додаткових договорів до нього передав у власність АТ «ОТП Банк» передане в іпотеку майно.

Разом з тим, АТ «ОТП Банк» було направлено позивачу повідомлення від 27 червня 2014 року №07-03-2014 про суму боргу, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням у розмірі 110 484 83 доларів США, що становить 1 125 840, 41 грн. у відповідності до курсу НБУ станом на 24 березня 2014 року (10, 19 грн.)

Відповідно до статті 600 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняється за згодою сторін внаслідок передання боржником кредиторові відступного (грошей, іншого майна тощо). Розмір, строки й порядок передання відступного встановлюються сторонами.

Згідно із пунктом 2.1 розділу 2 договору про задоволення вимог іпотекодержателя майно передається у власність Іпотекодержателю в рахунок виконання зобов'язань Іпотекодавця перед Іпотекодержателем, які передбачені Кредитним договором. Після переходу Майна у власність Іпотекодержателя за умовами цього Договору, зобов'язання Іпотекодавця за Кредитним договором вважаються виконаними, а зобов'язання Іпотекодавця та дія Іпотечного договору припиняються (пункт 2.3. розділу 2).

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про те, що у розглядуваному випадку позивач не отримував прощення (анульовання) суми боргу банком, оскільки визначальною ознакою доходу платника податку, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі.

У даній справі ОСОБА_2 на підставі договору про задоволення вимог іпотекодержателя в добровільному порядку в рахунок погашення заборгованості передав належне йому на праві власності майно, яке було предметом іпотеки для забезпечення повного і своєчасного виконання боргових зобов'язань перед банком, в результаті чого його кредитні зобов'язання вважаються виконаними, а не прощеними.

Таким чином, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо наявності підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми податкового законодавства, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для їх скасування, а тому касаційну скаргу слід залишити без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС залишити без задоволення, а постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 05 грудня 2016 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2017 року у справі №802/1728/16-а - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко,

Судді Верховного Суду