ПОСТАНОВА

Іменем України

21 травня 2018 року

Київ

справа №820/7182/16

адміністративне провадження №К/9901/31603/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_2 на постанову Харківського окружного адміністративного суду у складі судді Спірідонова М.О. від 04 квітня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Донець Л.О., суддів Бенедик А.П., Мельникової Л.В. від 07 червня 2017 року у справі за позовом ОСОБА_2 до Центральної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_2 (далі - позивач, ОСОБА_2) звернулась до суду з позовом до Західної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступник - Центральна об'єднана державна податкова інспекція м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області; далі - відповідач, Інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 12 березня 2015 року №0010431702.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилалась на безпідставність висновків відповідача про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2013 рік, оскільки анульована банком сума заборгованості, яка виникла відповідно до кредитного договору, у тому числі скасована банком пеня, не підпадає під ознаки додаткового блага, так як відповідно до положень Податкового кодексу України останнім є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2017 року, позов задоволено частково; скасовано податкове повідомлення-рішення від 12 березня 2015 року №0010431702 в частині нарахування пені в сумі 3176,25 грн., з яких 2541,00 грн. донараховано основного податку та 635,25 грн. штрафні санкції; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, задовольняючи частково позовні вимоги, виходив з того, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податків як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, а тому анульована (прощена) кредитором сума пені, нарахована за прострочення виконання грошового зобов'язання, не є додатковим благом й, як наслідок, не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу платника податку.

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанції, позивач подала касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити повністю.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, зазначила про помилковість позиції судів попередніх інстанцій про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб від отриманого доходу у вигляді прощеної (анульованої) кредитором основної суми боргу (кредиту), оскільки з часу отримання кредиту у 2008 році до моменту прощення банком заборгованості по ньому у 2013 року минуло майже п'ять років, що свідчить про можливість спливу строку позовної давності та відсутності підстав для кваліфікації такої суми як додаткового блага у розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 19 червня 2017 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

Відповідач у запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які він просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому, справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України.

Протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду визначено колегію суддів для розгляду касаційної скарги у складі судді-доповідача Пасічник С.С., суддів Васильєвої І.А., Юрченко В.П.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов наступного висновку.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 25 вересня 2008 року між АТ «Укрсиббанк» та ОСОБА_2 було укладено кредитний договір №11396480000, на підставі якого позивачем отримано кредитні кошти в сумі 45000 (сорок п'ять тисяч) доларів США, що дорівнювало еквіваленту 218704,50 грн.

Відповідно до повідомлення про анулювання боргу за вказаним кредитним договором, станом на 21 серпня 2013 року загальний розмір заборгованості позичальника перед кредитором становить 67096,17 дол. США. Сума анульованої кредитної заборгованості складає 37696,17 дол. США (еквівалент 301305,49 грн.) та пені у розмірі 14946,76 грн.

В подальшому, відповідачем за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_2 щодо достовірності, повноти нарахування і сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб з окремих видів податків, відмінних від здійснення господарської діяльності за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року складено акт від 05 лютого 2015 року №214/20-33-17-02-07, в якому встановлено порушення позивачем вимог: підпункту 164.2.17 пункту 164.1 статті 164, підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок з доходів фізичних осіб у 2013 році на суму 53533,48 грн.; підпункту 120.1 статті 120, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, а саме неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік.

На підставі висновків акту перевірки Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення 12 березня 2015 року №0010431702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 67086,85 грн., в тому числі основне зобов'язання - 53533,48 грн., штрафні (фінансові) санкції - 13553,37 грн.

Згідно розрахунку податкового зобов'язання, наданого Інспекцією в ході розгляду справи, на анульовану суму кредитної заборгованості 301305,19 грн. було донараховано основного податку у сумі 50992,48 грн., штрафної санкції - 12748,12 грн. На суму анульованої пені у розмірі 14946,76 грн. було донараховано 2541,00 грн. податку, штрафної санкції - 635,25 грн. Також застосовано штрафну санкцію у сумі 170,00 грн. за неподання податкової декларації.

Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання.

У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ЦК України) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною 1 статті 546 ЦК України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

У відповідності до статті 549 ЦК України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов'язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самосійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв'язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

При вирішенні даного спору слід враховувати й положення пункту 56.21 статті 56 ПК України, якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таке застосування норм відповідає й основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 ПК України.

Враховуючи наведене, Верховний Суд вважає, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.

Отже, при вирішенні даної справи визначальним є встановлення і дослідження обставин щодо складових суми прощеної (анульованої) кредитором боргу, яка може включати в себе як основну суму кредиту, так і відсотки за користування ним, що дозволить визначити правовий статус прощеної заборгованості й, відповідно, наявність у позивача обов'язку сплати податку з доходів фізичних осіб та відображення їх у річній податковій декларації.

Відповідно до частини першої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій; далі - КАС України) розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає (частини четверта та п'ята статті 11 КАС України).

Частиною першою статті 69 КАС України встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи (частина друга наведеної статті).

За правилами частини першої та четвертої статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. У разі невиконання цього обов'язку суд витребовує названі документи та матеріали.

Наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Зокрема, роблячи висновок про правомірність віднесення Інспекцією суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитним договором у розмірі 301305,49 грн. до отриманого додаткового блага, який ґрунтувався на тій обставині, що згідно відомостей акту перевірки зазначена сума є заборгованістю за кредитом, судами попередніх інстанцій належним чином не виконано покладеного на них обов'язку щодо з'ясування всіх обставин у справі та надання оцінки всім доводам позивача, та, як наслідок, не перевірено достовірності такої інформації й не встановлено дійсного правового статусу прощеної (анульованої) суми боргу за фінансовим кредитом в розумінні підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. В матеріалах справи ж відсутні докази, у тому числі надані кредитором, які б свідчили про структуру прощеної (анульованої) банком заборгованості та відсутність у її складі процентів за користування кредитними коштами.

За відсутності наведених доказів касаційний суд позбавлений можливості сформулювати правовий висновок про правильність застосування судами вказаних норм податкового законодавства.

Окрім того, в ході розгляду справи судами попередніх інстанцій не надано будь-якої оцінки й доводам про можливість спливу строку позовної давності щодо звернення стягнення на прощену (анульовану) кредитором суму боргу (кредиту) та відсутності підстав для її кваліфікації як додаткового блага у розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, хоча на такі обставини, обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач звертав увагу як суду першої, так і апеляційної інстанції.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини (рішення ЄСПЛ у справах: Болдеа проти Румунії (Boldea v. Romania), 15 лютого 2007 р., § 29; Гелле проти Фінляндії (Helle v. Finland), 19 лютого 1997 р., § 60) з тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.

Як встановлено частиною 1 статті 242 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення даної постанови), рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Згідно з частиною 4 статті 9 КАС України на суд покладається обов'язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанції порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_2 задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2017 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду