ПОСТАНОВА

Іменем України

21 лютого 2019 року

Київ

справа №826/16848/16

адміністративне провадження №К/9901/41597/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши у порядку письмового провадженнякасаційну скаргуОСОБА_2на постановуОкружного адміністративного суду міста Києва від 25.05.2017 (суддя: Келеберда В.І)та ухвалуКиївського апеляційного адміністративного суду від 26.09.2017(колегія у складі суддів: Файдюк В.В., Мєзєнцев Є.І., Чаку Є.В.)у справі№ 826/16848/16за позовомОСОБА_2доДержавної податкової інспекції у Дніпровському районі ГУ ДФС м. Києвапровизнання протиправними та скасування рішень,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_2 звернувся до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДПІ), третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю «Кей-Колект» (далі - ТОВ «Кей-Колект»), про скасування податкових-повідомлень рішень відповідача від 10.10.2016 №0037761306 та №0037771306.

Обґрунтовуючи позов вказується, що відповідно до положень Податкового кодексу України (надалі - ПК України) визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі. Відтак вважає, що прощена сума боргу не є доходом платника податків, який підлягає оподаткуванню в порядку, визначеному абзацом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, а тому податкове-повідомлення рішення є протиправним та підлягає скасуванню. Крім того, вважає, що відповідачем порушені процедурні приписи в процесі проведення перевірки, оскільки він завчасно не був повідомлений про її проведення.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.05.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.09.2017 у задоволені позову відмовлено, у зв'язку із тим, що прощена сума кредиту позивачу є його доходом, який підлягає оподаткуванню.

Не погоджуючись з рішенням судів попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову у повному обсязі. Серед інших доводів, які ним вказувались у позові та не потребують додаткового наведення, він зазначає, що загальна сума, яка прощена банком в половині складається з процентів, які, виходячи із сталої позиції касаційного суду не є доходом, а тому не підлягає оподаткуванню.

Письмового відзиву на касаційну скаргу позивача до Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 26.08.2016 відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_2 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків за період 01.01.2013 по 31.12.2013.

За результатами такої перевірки, складено акт згідно із висновками якого, позивачем не подано декларації про отримані доходи за 2013 рік, у результаті чого позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за 2013 рік у розмірі 149955,13 грн.

У зв'язку із чим, відповідачем, - 10.10.2016 прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0037761306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 149955,13 грн. за основним платежем та у розмірі 37488,78 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0037771306, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 170,00 грн.

Судами також встановлено, що вказаному передував факт не відображення у податковій звітності та несплати позивачем податку з доходів фізичних осіб з суми боргу анульованого кредитором, - ТОВ «Кей-Колект», право вимоги отримано було від Акціонерного комерційного інноваційного банку «УкрСиббанк».

Погоджуючись із позицією контролюючого органу, суди попередніх інстанцій зауважили про порушення позивачем вимог ПК України.

Разом з тим, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу позивача в межах її доводів, вважає висновки судів попередніх інстанцій про законність податкових повідомлень-рішень ДПІ передчасними, та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.

Так, позивач зазначав про порушення процедури проведення невиїзної перевірки, як одну із підстав визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень. Разом з тим, судами попередніх інстанцій взагалі залишено поза увагою доводи позову в цій частині.

Крім того, згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Втім у відповідності до підпункту 165.1.49 пункту 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно з цим Кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.

При цьому, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання (підпункт 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України).

Згідно з частиною другою, частиною третьою статті 549 Цивільного кодексу України штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Відповідно до статті 509 Цивільного кодексу України зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку.

Згідно з частиною першою статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

Відповідно до статті 605 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Відносини, що виникли між банком та його клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.

Таким чином нарахування пені та штрафів є лише засобом забезпечення виконання основного зобов'язання перед банком та у разі їх анулювання за рішенням банківської установи не є доходом платника податку в розумінні Податкового кодексу України, що підлягає оподаткуванню.

Підтвердженням такого розуміння та тлумачення норм цивільного та податкового законодавства в розрізі спірних правовідносин стало наслідком для внесення законодавцем змін до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Так в редакції, чинній з 1 січня 2015 року дане положення визначало, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Тобто, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, прощені (анульовані) кредитором.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» від 09.04.2015 №321-VIII, який набрав чинності 07.05.2015, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України була доповнена абзацом другим, у зв'язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Таким чином, боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

До аналогічного висновку дійшов Верховний Суд під час розгляду подібної справи, зокрема постанова від 10.05.2018, справа №802/142/17-а (адміністративне провадження №К/9901/35810/18).

Однак суди попередніх інстанцій, вирішуючи дану справу не надали правого значення бази оподаткування, з якої відповідач здійснив нарахування позивача податку з доходів фізичних осіб за 2013 рік. Зокрема, судами не досліджувався розрахунок заборгованості, яка мала місце станом на час прощення позивачу ТОВ «Кей-Колект» боргу за кредитним договором (тіло та проценти/штрафи за користування таким).

Тобто, важливо вирішити питання з чого складається вказана сума прощеного ТОВ «Кей-Колект» позивачу кредиту.

Суди попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з'ясування обставин справи, як одного із складових принципу верховенства права не надали оцінку доводам позивача, які викладені ним у позовні заяві та апеляційній скарзі в тому числі і щодо порушення процедури проведення відносно нього документальної позапланової невиїзної перевірки.

При цьому Верховний Суд вважає за необхідне звернути увагу судів на постанову Верховного Суду від 15.08.2018 у справі №806/831/16, провадження №К/9901/19400/18.

Також Верховний Суд вважає за необхідне зауважити, що суд першої інстанції, вирішуючи питання про відкриття провадження у даній справі, згідно ухвали від 02.11.2016 (а.с.1), призначив її відразу до судового розгляду, визначивши суб'єктний склад учасникові судового процесу із позивача (ОСОБА_2) та відповідача (ДПІ). При цьому, судом не було звернута увага на наявність вказаної позивачем у позовній заяві третьої особи - ТОВ «Кей-Колект». Рішення, чи висновку щодо відсутності необхідності по залученню такої особи справа не містить.

Підсумовуючи наведене, Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що виявлені неточності та суперечливі обставини мають бути досконало досліджені, задля можливості винесення у даній справі законного рішення, у зв'язку із чим справа має бути надіслана до суду першої інстанції на новий розгляд.

З урахуванням наведеного, справу необхідно направити на новий розгляд, де вказаним обставинам слід надати правового значення.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Отже, Суд приходить до висновку, що суди попередніх інстанції допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

1.Касаційну скаргу ОСОБА_2 задовольнити.

2.Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.05.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26.09.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду м. Києва.

3.Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П.Юрченко І.А.ВасильєваС.С.Пасічник Судді Верховного Суду