Історія справи

Ухвала КАС ВП від 20.06.2018 року у справі №826/19192/16

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

20 червня 2018 року

справа №826/19192/16

адміністративне провадження №К/9901/42098/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року у складі колегії суддів Сорочко Є. О., Земляної Г. В., Федотова І. В. у справі № 826/19192/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У грудні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 вересня 2016 року № 0002981403, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 156 288 125 грн. та № 0002991403, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 37 643 078 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 грн.

30 травня 2017 року постановою Окружного адміністративного суду міста Києва у задоволенні позову відмовлено у повному обсязі з мотиві правомірності спірних податкових повідомлень-рішень.

26 вересня 2017 року постановою Київського апеляційного адміністративного суду скасовано постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 травня 2017 року, прийнято нову постанову, якою позов задоволено у повному обсязі, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 30 вересня 2016 року № 0002981403, № 0002991403,

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з протиправності спірних податкових повідомлень-рішень внаслідок недоведення податковим органом наявності у діях позивача складу податкового правопорушення, передбаченого пунктами 135.1-135.2 та підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.2 статті 153, підпункту 39.3.3.7 пункту 39.3 статті 39, абзацу 2 частини 1 підпункту 3 пункту 21 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України.

18 жовтня 2017 року відповідачем до Вищого адміністративного суду України подано касаційну скаргу.

У касаційній скарзі податковий орган посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, а саме положень статті 4, підпункту 14.1.45.3, підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14, пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, пункту 9 Положення про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 14 квітня 1999 року № 632, статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України. Скаржник доводить помилковість висновків суду апеляційної інстанції, просить скасувати оспорюване судове рішення та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

18 жовтня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу податкового органу залишено без руху (суддя Цвіркун Ю. І.).

09 листопада 2017 року податковим органом усунуто недоліки касаційної скарги.

13 листопада 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження та витребувано з Окружного адміністративного суду міста Києва справу № 826/19192/16.

30 листопада 2017 року справа № 826/19192/16 надійшла до Вищого адміністративного суду України.

30 березня 2018 року справу № 826/19192/16 передано до Верховного Суду.

Відзив позивача на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходив, що не перешкоджає подальшому розгляду справи по суті.

Касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення частково не відповідає.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що відповідачем проведено перевірку платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за період з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт перевірки від 25 липня 2016 року № 1044/28-10-14-03/31454383 (далі - акт перевірки).

Висновками акта перевірки встановлено порушення положень пунктів 135.1-135.2 та підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.2 статті 153, підпункту 39.3.3.7 пункту 39.3 статті 39, абзацу 2 частини 1 підпункту 3 пункту 21 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 37 643 078 грн., у тому числі за 2013 рік - 8 828 093 грн. та за 2014 рік - 28 814 985 грн.

30 вересня 2016 року згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та на підставі акта перевірки податковим органом прийнято спірні податкові повідомлення-рішення.

Податковим повідомленням-рішенням № 0002981403 зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 156 288 125 грн. за порушення пунктів 135.1-135.2 та підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.2 статті 153, підпункту 39.3.3.7 пункту 39.3 статті 39, абзацу 2 частини 1 підпункту 3 пункту 21 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України

Податковим повідомленням-рішенням № 0002991403 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 37 643 078 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 грн. за порушення пунктів 135.1-135.2 та підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.2 статті 153, підпункту 39.3.3.7 пункту 39.3 статті 39, абзацу 2 частини 1 підпункту 3 пункту 21 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України

Правовою підставою застосування штрафних (фінансових) санкцій визначено положення пункту 20 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Склад податкового правопорушення доводиться податковим органом на підставі того, що позивачем безпідставно визначено ціну товару на момент укладення форвардних контрактів, а не виконання зобов'язання, на підставі підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, адже укладені контракти не є форвардними, що унеможливлює застосування цих положень.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у 2013-2014 роках Товариство здійснювало господарські операції з пов'язаною особою-нерезидентом Inerco Trade S.A. (Швейцарська конфедерація) з експорту товарів «олія соняшникова нерафінована» (код УКТ ЗЕД 1512119100) та «шрот соняшниковий» (код УКТ ЗЕД 2306300000) на загальну суму: у вересні-грудні 2013 року - 2 054 386 170,30 грн., у 2014 році - 10 165 878 794,72 грн., що відображено у поданих звітах про контрольовані операції за 2013-2014 роки.

Поставка продукції здійснювалася на підставі форвардних контрактів.

Судами першої та апеляційних інстанцій встановлено, що у частині контрактів, а саме від 13 травня 2013 року №1213-SFO-I, від 07 липня 2013 року №1314-SM-I, від 15 липня 2013 року №1314-SFO-I, від 26 серпня 2014 року №1415-SFO-I та №1415-SM-I, не встановлено ціну продажу товару, розмір та загальна вартість окремих партій постачання, умови та строки поставки. Деталізація цих умов здійснювалася шляхом укладання додатків до контрактів.

Судом першої інстанції встановлено, що позивачем у поданих звітах за звітні 2013 та 2014 роки (від 30 квітня 2014 року №9091353917 та від 23 квітня 2015 року №9081837647) як найменування операцій зазначено операції з «купівлі-продажу» (код найменування операції « 009»), в той же час, для форвардного контракту Додатком 3 до Порядку складання Звіту про контрольовані операції від 11 листопада 2013 №669 передбачено код найменування операції - « 013».

Перелік бухгалтерських рахунків, що застосовується позивачем, наданий до перевірки, не містив субрахунку 379 «Розрахунки за операціями з деривативами». Натомість, контрольовані операції з експорту товару «олія соняшникова нерафінована» відображаються на субрахунку бухгалтерського обліку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».

Відсутність складу податкового правопорушення Товариством обґрунтовується виключно із посиланням на абзац 5 підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, а саме тим, що укладено форвардні контракти, що дозволяє визначати звичайну ціну на момент їх укладення.

За змістом пунктів 135.1-135.2 підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) визначено склад доходів, які враховуються для визначення бази оподаткування податком на прибуток підприємств, серед них, інші доходи, визначені відповідно до статті 153 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 153.2 статті 153 Податкового кодексу України оподаткування контрольованих операцій здійснюється у порядку, передбаченому статтею 39 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 39.3.3.7 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України якщо ціна в контрольованій операції є меншою, ніж мінімальне значення ринкового діапазону цін, визначеного відповідно до положень підпункту 39.3.3 цієї статті (аналогія продажу), для цілей оподаткування приймається ціна, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону цін.

Положеннями пункту 21 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України передбачено, що тимчасово, до 1 січня 2018 року, для цілей оподаткування операцій з імпорту/експорту товарних позицій за кодами, серед іншого, діапазон 1501-1522 (до якого відноситься «олія соняшникова нерафінована») згідно з УКТ ЗЕД з особами, зазначеними у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, звичайна ціна на товари за рішенням платника податків може визначатися для кожної товарної позиції на рівні ціни, зменшеної не більше ніж на 5 відсотків - у разі реалізації товарів.

Кабінет Міністрів України визначає відсотковий діапазон ціни окремо для кожної товарної позиції (в установлених цим пунктом межах), перелік спеціалізованих комерційних видань, а також має право розширити перелік товарних позицій згідно з УКТ ЗЕД, зазначених в абзаці першому цього пункту;

Якщо у контрольованій операції ціна товарних позицій менша, ніж звичайна ціна (у разі реалізації товарів), визначена відповідно до цього пункту, платник податків має право здійснити одну з таких альтернативних дій: або самостійно (не пізніше 1 травня року, наступного за звітним) визначити та сплатити податкове зобов'язання виходячи із звичайної ціни, що визначається згідно з умовами цього пункту, або застосувати положення статті 39 цього Кодексу з використанням будь-якого з передбачених нею методів для обґрунтування застосованої ціни та додатково подати копії контрактів (договорів) між таким контрагентом і подальшим отримувачем товарів (якщо такий отримувач не є пов'язаною особою контрагента контрольованої операції та/або платника податків).

На підставі поданих документів центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводить моніторинг у порядку, визначеному статтею 39 цього Кодексу.

У разі якщо платник податків самостійно не визначив податкове зобов'язання, територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, має право визначити його самостійно.

Суд апеляційної інстанції задовольняючи позовні вимоги висновувався з того, що законодавство України не містить жодних обмежень або заборон щодо можливості внесення змін і доповнень до форвардного контракту після його укладення, у разі згоди на те сторін або досягнення ними певних домовленостей. Саме тому укладання додаткових угод до форвардних контрактів визнано правомірним.

Верховний Суд не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, виходячи з такого.

Предмет судового розгляду у цій справі становлять обставини щодо формування ціни на товари, які реалізовувалися в межах операцій, що мають ознаки контрольованих.

За змістом підпункту 39.1.3 пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, якщо центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не доведено зворотне або платником податків використано ціну, зазначену в договорі про взаємне узгодження цін під час здійснення контрольованих операцій, порядок укладення якого визначено пунктом 39.6 цієї статті, та ціну, зазначену в такому договорі, не може бути оскаржено в установленому цим Кодексом порядку.

Абзацом 5 підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що у разі постачання товарів на підставі форвардного контракту, звичайною ціною є ціна, яка відповідає форвардній ціні на дату укладення такого контракту.

Відповідно до підпункту 14.1.45.3 підпункту 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України форвардний контракт - цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов'язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов'язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення. Форвардний контракт є різновидом деривативу.

Обґрунтовано посилаючись на відповідні пункти та статті Податкового кодексу України, Положення про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 19 квітня 1999 року №632 (далі - Положення №632) суд апеляційної інстанції дійшов хибних висновків про можливість укладення додаткових угод до форвардних контрактів, в основному тексті яких не визначено ціну товару та строк виконання зобов'язання.

Правова природа форвардного контракту, як різновиду деривативу, визначається тим, що не будь-який контракт є форвардним, а тільки стандартизований документ, який засвідчує зобов'язання особи придбати (продати) цінні папери, товари або кошти у визначений час та на визначених умовах у майбутньому, з фіксацією цін такого продажу під час укладення контракту.

Фіксація ціни є істотною умовою договору, така ціна має конкретно визначатися на момент укладення контракту. Зміна ціни у подальшому, так само як і розірвання форвардного контракту з підстав зміни ціни - заборонена. Саме фіксація ціни для операцій, які відбудуться у майбутньому, є однією з ознак, які відрізняють форвардні контракти від договорів купівлі-продажу.

Судом апеляційної інстанції не враховано приписи Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти" від 30 листопада 2000 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 грудня 2001 року за N 1050/6241, а також Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 39 (IAS) "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" та взагалі не досліджувалися питання, пов'язані із здійсненням належного бухгалтерського обліку операцій за форвардними контрактами.

Похідні фінансові інструменти, до яких відносяться форвардні контракти, в бухгалтерському обліку на дату операції відображаються на відповідних позабалансових рахунках як вимоги щодо отримання одного активу та зобов'язання з поставки іншого за курсом (ціною), зафіксованим у контракті.

Суд першої інстанції здійснив правильну оцінку обставин в частині неправомірного визначення ціни на підставі договорів, які не є форвардними за своїм змістом. Водночас, відмовляючи у задоволенні позову у цілому, суд першої інстанції не встановив та не дослідив обставин, покладених в основу прийняття податкового повідомлення-рішення від 30 вересня 2016 року № 0002981403, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 156 288 125 грн., тим самим вирішив заявлені позовні вимоги неповністю.

Суди першої та апеляційної інстанцій обмежилися дослідженням доводів щодо формування ціни на підставі форвардних контрактів, зміст яких не відповідав вимогам, встановленим чинним законодавством. Предмет же судового розгляду у цій категорії справ є значно ширшим і передбачає дослідження обґрунтованості доводів податкового органу щодо завищення звичайних цін за всіма операціями, покладеними в основу спірних податкових повідомлень-рішень, встановлення розміру такого завищення, а також правильність обрання податковим органом методу визначення ціни у контрольованих операціях та проведення відповідних розрахунків.

Ці обставини мають значення для правильного вирішення справи, проте не встановлені і не оцінені судами попередніх інстанцій.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій), суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Відповідно до частин першої та другої статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій), доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Частиною четвертою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій), суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. У разі невиконання цього обов'язку суд витребовує названі документи та матеріали.

Судом апеляційної інстанції не надано оцінки кожному специфічному, доречному та важливому аргументу, що є порушенням не тільки вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, але й невиконанням зобов'язань щодо пункту 1 статті 6 Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод.

Суд визнає, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, не дослідив зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, пунктом 1 частини 2, частини 4 статті 353, статтями 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 травня 2017 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року у справі № 826/19192/16 скасувати.

Адміністративну справу № 826/19192/16 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф.Ханова

Судді: І.А.Гончарова

І.Я.Олендер