ВЕРХОВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

17.01.2018 Київ К/9901/1895/18 справа №1570/7146/12 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Пасічник С.С., суддів Васильєвої І.А., Юрченко В.П., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду у складі судді Колесниченко О.В. від 09 квітня 2013 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду у складі суддів Потапчука В.О., Коваль М.П., Семенюка Г.В. від 11 листопада 2014 року по справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Поліграфмайстер-Південь» до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Одеської області Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування наказу №629 від 06 листопада 2012 року та визнання протиправними дій,-

в с т а н о в и в:

Приватне підприємство «Поліграфмайстер-Південь» (далі - ПП «Поліграфмайстер-Південь») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Одеської області Державної податкової служби (далі - Інспекція, правонаступник - Державна податкова інспекція у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області), в якому просило: визнати протиправним та скасувати наказ начальника Інспекції №629-П від 06 листопада 2012 року про проведення документальної невиїзної перевірки ПП «Поліграфмайстер-Південь» (код ЄДРПОУ 337204610 з питань правових відносин з ПП «Ново-Ком» (код ЄДРПОУ 36917481) за березень 2011 року та з ТОВ «Приємна пропозиція» (код ЄДРПОУ 37264435) за липень 2012 року; визнати протиправними дії Інспекції по проведенню 07 листопада 2012 року документальної невиїзної перевірки ПП «Поліграфмайстер-Південь» (код ЄДРПОУ 337204610 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток при здійсненні фінансово-господарських відносин з ПП «Ново-Ком» за період з 01 березня 2011 року по 31 березня 2011 року, та з ТОВ «Приємна пропозиція» за період з 01 липня 2012 року по 31 липня 2012 року; визнати протиправними дії Інспекції по складанню акту документальної невиїзної перевірки ПП «Поліграфмайстер-Південь» №2051/22-02/33720461/139 від 07 листопада 2012 року.

Обґрунтовуючи позовну заяву, позивач зазначив про відсутність у відповідача підстав для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки, її проведення та складання акта перевірки за результами її проведення.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2014 року, позов задоволено повністю; визнано протиправним та скасовано наказ начальника Інспекції №629-П від 06 листопада 2012 року про проведення документальної невиїзної перевірки ПП «Поліграфмайстер-Південь» (код ЄДРПОУ 337204610 з питань правових відносин з ПП «Ново-Ком» (код ЄДРПОУ 36917481) за березень 2011 року та з ТОВ «Приємна пропозиція» (код ЄДРПОУ 37264435) за липень 2012 року; визнано протиправними дії Інспекції по проведенню 07 листопада 2012 року документальної невиїзної перевірки ПП «Поліграфмайстер-Південь» (код ЄДРПОУ 337204610 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток при здійсненні фінансово-господарських відносин з ПП «Ново-Ком» за період з 01 березня 2011 року по 31 березня 2011 року, та з ТОВ «Приємна пропозиція» за період з 01 липня 2012 року по 31 липня 2012 року; визнано протиправними дії Інспекції по складанню акта документальної невиїзної перевірки ПП «Поліграфмайстер-Південь» №2051/22-02/33720461/139 від 07 листопада 2012 року.

Суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, зробили висновок, що підстав для проведення перевірки відповідно до підпунктів 78.1.1 та 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України у податкового органу не було, оскільки відповідачем не доведено обставин надіслання позивачу письмового запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження. Також суди зазначили, що в порушення вимог пунктів 79.2 та 79.3 статті 79 Податкового кодексу України податковий орган не ознайомив позивача до проведення перевірки з наказом про проведення перевірки, що свідчить про протиправність дій по проведенню документальної невиїзної перевірки позивача.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач послався на те, що в ході проведення документальної позапланової перевірки, призначеної оскаржуваним наказом, встановлено протиправність формування позивачем валових витрат по операціям із ПП «Ново-Ком» та ТОВ «Приємна пропозиція», оскільки такі операції фактично не здійснювалися. Інших доводів, зокрема, стосовно дотримання Інспекцією порядку призначення та проведення перевірки, а також стосовно мотивів, які покладені в основу рішень судів першої та апеляційної інстанцій, касаційна скарга не містить.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16 грудня 2014 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

У визначені ухвалою строки заперечення на касаційну скаргу не надходили.

Справу згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 05 січня 2018 року передано для розгляду касаційної скарги колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду Пасічник С.С. (суддя-доповідач), Васильєвої І.А., Юрченко В.П.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги з огляду на наступне.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що наказом начальника Інспекції від 06 листопада 2012 року №629-П на підставі підпунктів 78.1.1 та 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, пунктів 79.1 та 79.2 статті 79 Податкового кодексу України призначена документальна невиїзна перевірка ПП «Поліграфмайстер-Південь» (код ЄДРПОУ 337204610 з питань правових відносин з ПП «Ново-Ком» (код ЄДРПОУ 36917481) за березень 2011 року та з ТОВ «Приємна пропозиція» (код ЄДРПОУ 37264435) за липень 2012 року.

06 листопада 2012 року за №236 складено повідомлення про проведення невиїзної перевірки ПП «Поліграфмайстер-Південь» тривалістю 5 календарних днів.

На підставі зазначеного наказу 07 листопада 2012 року податковим ревізором-інспектором Інспекції проведена документальна невиїзна перевірка ПП «Поліграфмайстер-Південь» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток при здійсненні фінансово-господарських операцій з ПП «Ново-Ком» (код ЄДРПОУ 36917481) за період з 01 березня 2011 року по 31 березня 2011 року, та з ТОВ «Приємна пропозиція» за період з 01 липня 2012 року по 31 липня 2012 року, за результатами якої складено акт перевірки від 07 листопада 2012 року №2051/22-02/33720461.

Перевіркою встановлено порушення пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, в результаті чого ПП «Поліграфмайстер-Південь» занижено податок на прибуток, що підлягає нарахуванню у сумі 746260 грн., у тому числі числі по періодах: 1 квартал 2011 року у сумі 381879 грн., ІІІ квартал 2012 року у сумі 364381 грн.

Колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про відсутність у відповідача підстав для проведення перевірки та порушення порядку її проведення, з огляду на наступне.

Так, відповідно до статті 62 Податкового кодексу України (тут і надалі в редакції, чинній на момент прийняття оскаржуваного наказу та проведення перевірки) одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України було передбачено, що органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні органу державної податкової служби.

Відповідно до пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник органу державної податкової служби приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Пункт 78.1 статті 78 Податкового кодексу України визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки.

Зокрема, відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку, якщо за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

Згідно підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка також здійснюється у випадку виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит органу державної податкової служби протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту.

Слід зазначити, що особливості регулювання проведення документальної невиїзної перевірки, встановлені статтею 79 Податкового кодексу України, не виключають необхідності дотримання загальних вимог до наявності підстав та порядку проведення документальних позапланових перевірок.

Пунктом 79.1 статті 79 Податкового кодексу України визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.

За правилами пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам органу державної податкової служби право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Таким чином, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться на підставі наказу керівника контролюючого органу та за наявності підстав для її проведення; у свою чергу можливість для прийняття наказу про проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпунктів 78.1.1 та 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України виникає за умови ненадання платником пояснень та їх документального підтвердження на письмовий запит контролюючого органу протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

Правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14), згідно якої лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Судами попередніх інстанцій в ході розгляду даної справи не встановлено обставин направлення Інспецією на адресу ПП «Поліграфмайстер-Південь» письмового запиту з приводу надання пояснень та їх документального підтвердження, а Інспецією зворотнього не доведено, у зв'язку з чим колегія суддів погоджується із висновками судів про прийняття наказу начальника Інспекції від 06 листопада 2012 року №629-П за відсутності підстав та умов, визначених підпунктами 78.1.1, 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 та пунктом 79.2 статті 79 Податкового кодексу України для його прийняття, що свідчить про незаконність оспорюваного наказу.

До того ж, з огляду на встановлені судами обставини направлення позивачу повідомлення про проведення перевірки та копії наказу лише в день проведення перевірки, що позбавило його можливості реалізації свого права на ознайомлення із ними до початку проведення перевірки, колегія суддів вважає правильним висновок судів у даній справі про протиправність дій Інспекції по проведенню перевірки та наявність підстав для задоволення позовних вимог у цій частині.

Доводи ж відповідача, наведені в касаційній скарзі, про встановлення в ході проведення перевірки обставин протиправності формування позивачем валових витрат по операціям із ПП «Ново-Ком» та ТОВ «Приємна пропозиція», не стосуються предмету доказування у даній справі та не спротовують факту протиправності призначення та проведення такої перевірки позивача.

Колегія суддів при цьому звертає увагу на те, що згідно наведених норм податкового законодавства та Кодексу адміністративного судочинства України право на судовий захист пов'язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення та дій, і не ставиться в залежність від наслідків реалізації таких рішень або дій.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано задовольнили позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування наказу про проведення документальної невиїзної перевірки, а також в частині визнання протиправними дій по проведенню такої документальної невиїзної перевірки, а тому прийняли рішення в цій частині з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

Водночас, помилковими є висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними дій Інспекції по складанню акта документальної невиїзної перевірки, виходячи з наступного.

Так, в силу положень статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Кодексу, що діяла на момент звернення до суду із даним позовом та прийняття судами рішень у справі) до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень.

Наведена процесуальна норма кореспондується з положеннями частини другої статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема, спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності (пункт 1).

Правовий акт індивідуальної дії є актом органів державної влади та посадових осіб, що встановлює, змінює або припиняє права та обов'язки певної особи (певного кола осіб), а також створює правила поведінки, передбачені для разового застосування. За своєю юридичною природою правовий акт індивідуальної дії є актом застосування правової норми до конкретних фактичних обставин, що тягнуть виникнення, зміну або припинення правовідносин між персонально визначеними особами, на яких поширюється дія такого акта.

В свою чергу, виходячи зі змісту положень статті 86 Податкового кодексу України, дії по складанню акта перевірки, висновки, викладені в акті податкового органу, складеного за результатом перевірки, не є обов'язковими ані для платника податків, ані для керівника контролюючого органу. Останній оцінює викладені в акті або довідці доводи і в разі наявності податкових порушень приймає податкове повідомлення-рішення, яке і визначає грошові зобов'язання платникові податків.

Тобто, акт перевірки має констатуючий, а не владно-зобов'язуючий характер, позаяк не містить обов'язкових приписів, розпоряджень, що породжують юридичні наслідки для платника.

Виходячи з наведеного, дії контролюючого органу щодо складання акта перевірки не порушують права чи інтереси особи, а відтак підстави для задоволення такої позовної вимоги відсутні.

Відповідно до частин першої та четвертої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з пунктом третім частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Підсумовуючи викладене, рішення судів першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням приписів статтей 349, 351 Кодексу адміністративного судочинства України, підлягають скасуванню в частині визнання протиправними дій Інспекції по складанню акта документальної невиїзної перевірки, з прийняттям в цій частині нового рішення про відмову в задоволенні позову. Стосовно іншої частини позовних вимог, то доводи касаційної скарги за наведеного не дають підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права при їх ухваленні, а тому підстави для скасування ухвалених судових рішень у вказаній частині відсутні.

Керуючись статтями 341, 345, 349,351, 355, 360 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2013 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2014 року задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2013 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2014 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів по складанню акта документальної невиїзної перевірки Приватного підприємства «Поліграфмайстер-Південь» №2051/22-02/33720461/139 від 07 листопада 2012 року скасувати та ухвалити в цій частині нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити.

В решті постанову Одеського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2013 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2014 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Суддя - доповідач С.С. Пасічник

Судді: І.А. Васильєва

В.П. Юрченко