Історія справи

Ухвала КАС ВП від 03.03.2020 року у справі №826/7675/18
Постанова КАС ВП від 23.03.2020 року у справі №826/7675/18

ПОСТАНОВА

Іменем України

16 березня 2020 року

Київ

справа №826/7675/18

адміністративне провадження №К/9901/29144/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Ханової Р.Ф.,

секретар судового засідання Кривда В.І.,

представники: позивача - Антощук Л.П., відповідача - не з`явився ,

розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження з повідомленням сторін касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.04.2019 (суддя - Пащенко К.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.09.2019 (головуючий суддя - Єгорова Н.М., судді - Сорочко Є.О., Федотов І.В.) у справі за позовом Представництва "ЮСБ ФАРМА ГМБХ" до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В :

Представництво "ЮСБ ФАРМА ГМБХ" (далі - Представництво, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.11.2016 №0023141406 та №0023121406 про збільшення Представництву грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 4'903'332,00 грн (основний платіж - 4'170'970,00 грн, штрафна (фінансова) санкція - 732`362,00 грн) та застосування штрафних фінансових санкцій у розмірі 510,00 грн за неподання податкової звітності відповідно.

Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на безпідставність висновку контролюючого органу в акті перевірки щодо порушення Представництвом податкового законодавства, оскільки такі висновки зроблені без належного з`ясування характеру діяльності позивача. Позивач стверджує, що у період часу, за який проведено перевірку, не здійснював господарської діяльності, яка б дублювала основну діяльність материнської компанії (хед-офісу), не отримував будь-якого доходу від третіх осіб, тому не може бути визнаний постійним представництвом для цілей податкового законодавства, у зв`язку з чим грошові кошти, отримані ним від нерезидента - материнської компанії не відповідають критеріям визначення оподатковуваного доходу.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.04.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.09.2019, адміністративний позов Представництва задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 18.11.2016 №0023141406 та №0023121406.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивач відповідно до Положення про представництво Акціонерного товариства «Шварц Фарма Акцієнгезельшафт» (ФРН) в Україні, затвердженого рішенням правління зазначеного Акціонергого товариства від 22.11.2002 (далі - Компанія), в період, за який проведено перевірку (з 30.07.2002 по 30.06.2016) здійснював допоміжні операції щодо діяльності Компанії. Реєстрація та реклама в Україні вироблених іншими компаніями - нерезидентами лікарських засобів здійснювалася Представництвом в інтересах Компанії, предметом діяльності якої є виробництво, збут, а також торгівля лікарськими засобами та іншою хімічно-фармацевтичною продукцією, в тому числі, продукцією інших виробників. Відтак, кваліфікація контролюючим органом Представництва як комерційного (постійного) помилкова, що, у свою чергу, призвело до неправомірного нарахування позивачу сум грошових зобов`язань з податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 18.11.2016 №0023141406 та №0023121406. Суди попередніх інстанцій врахували висновок Верховного Суду в постанові від 13.06.2018 у справі №2а-16434/12/2670, відповідно до якого обов`язок сплатити податок на прибуток у представництва нерезидента в Україні виникає, якщо представництво має статус постійного представництва та одержує доходи з джерелом походження з України. Некомерційна діяльність, що має підготовчий або допоміжний характер, не може бути підставою для визнання представництва таким, що має статус постійного.

ГУ ДФС подало касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.04.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.09.2019.

У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та постановити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує, що підставою для визнання позивача комерційним (постійним) представництвом стала діяльність позивача щодо реєстрації та рекламування в Україні лікарських засобів, які вироблялися не Компанією, а іншими виробниками-нерезидентами. Цим обставинам суди попередніх інстанцій дали неправильну юридичну оцінку внаслідок неправильного застосування норм підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14, пункту 103.4 статті 103, підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК), підпункту «е» пункту 4 статті 5 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччини про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно від 03.07.1995.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

У судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають нормам матеріального права та обставинам у справі. Представник відповідача, повідомленого належним чином про дату, час та місце розгляду касаційної скарги, в судове засідання не з`явився.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає.

Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС провело документальну планову виїзну перевірку Представництва "ЮСБ ФАРМА ГМБХ", засновником якого є резидент ФРН компанія «UCB Pharma GmbH» (Компанія), з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 30.07.2002 по 30.06.2016.

За результатами перевірки складено акт від 28.10.2016 № 977/26-15-14-06-04/21688420, яким зафіксовано встановлені перевіркою порушення Представництвом податкового законодавства, зокрема: пункту 160.8 статті 160, підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК, внаслідок чого занижено податок на прибуток за період з 01.01.2013 по 30.06.2016 на 4`170`970,00 грн, в тому числі, за 2013 рік - на 1`397`050,00 грн, за 2014 рік - на 1`235`994,00 грн, за 2015 рік - на 1`241`527,00 грн, за І квартал 2016 року - на 155`649,00 грн, за півріччя 2016 року - на 296`398,00 грн; пункту 49.2 статті 49 ПК внаслідок не подання податкової звітності з податку на прибуток - розрахунку оподатковуваного прибутку та податку на прибуток постійного представництва нерезидента, що здійснюється податковим органом, за вказані податкові (звітні) періоди. Такий висновок контролюючого органу вмотивований тим, що Представництво занизило дохід за 2013 рік - півріччя 2016 року на загальну суму 52`887`291,00 грн, не включивши до оподатковуваного доходу грошові кошти в цій сумі, які були перераховані на його банківський рахунок Компанією.

На підставі актa перевірки ГУ ДФС прийняті податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі.

Фактично підставою для висновку контролюючого органу щодо вчиненого позивачем податкового правопорушення слугувало те, що позивач здійснював діяльність з реєстрації/перереєстрації та рекламування лікарських засобів, які вироблялися не Компанією, а іншими компаніями-нерезидентами ( компанії "UCB Pharma S.A." (Бельгія); "Aesica Pharmaseuticals S.R.L." (Італія); "Aesica Pharmaseuticals GmbH" (Німеччина); "Schwarz Pharma Manufacturing Inc" (США); "Patheon Italia S.p.A." (Італія); "Weimer Pharma GmbH" (Німеччина); "Bayer Pharma AG" (Німеччина); "IDT Biologika GmbH" (Німеччина); "NextPharma SAS" (Франція); "UCB Manufacturing Ireland Ltd" (Ірландія); "LTS Lohmann Therapie-Systeme AG" (Німеччина); "Ever Pharma Jena GmbH" (Німеччина); "Schwarz Pharma Produktions-GmbH" (Німеччина)), які є суб`єктами господарської діяльності інших країн, ніж ті, що визначені Угодою між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно. Крім того, ці виробники відповідно до реєстраційних посвідчень на лікарські засоби мали дозвіл на реалізацію медичних препаратів. З огляду на таку діяльність позивач, згідно з висновком контролюючого органу, є постійним представництвом, а тому кошти, отримані ним від Компанії, є його доходом, який підлягає оподаткуванню за правилами оподаткування безповоротної фінансової допомоги.

Відповідно до положень підпункту 141.4.7 статті 141 ПК суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Тобто, саме від факту визнання представництва нерезидента постійним залежить порядок оподаткування його доходів.

Підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК (в редакції Закону №71-VIII від 28.12.2014) визначено, що під постійним представництвом слід розуміти постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Для цілей податкового обліку постійним представництвом не є: використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Об`єктом оподаткування податком на прибуток, згідно із підпунктом 134.1.2 пункту 134.1 статті 134 ПК, є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Дохід з джерелом походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (підпункт 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Пункт 160.1 статті 160 ПК передбачає, що будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Згідно із пунктом 160.2 статті 160 ПК України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.6 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

04.10.1996 набрала чинності Угода між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно (Угоду ратифіковано Законом N449/95-ВР від 22.11.1995; далі - Угода), яка застосовується до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав.

Статтею 5 Угоди визначено, що для цілей цієї Угоди термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) філію; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце розвідки або видобутку природних копалин.

Частиною 4 цієї статті Угоди передбачено, що незважаючи на попередні положення цієї статті термін "постійне представництво" не включає: а) використання споруд виключно з метою зберігання, показу або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) утримання запасів товарів чи виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, показу або поставки; с) утримання запасів товарів чи виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; е) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від а) до е), за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

У роз`ясненнях до положень Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Угоду між Україною та Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, наведені критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої. Так, відповідно до пунктів 23 та 24 офіційного Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.

Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво.

Для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Така позиція була висловлена у постанові Верховного Суду від 24.05.2019 у справі №826/3191/13 а.

Ідучи від зворотного, постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною. Такий висновок узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.03.2016 у справі №826/14127/14, відповідно до якої у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.

Як встановили суди попередніх інстанцій, згідно з пунктом 5.1 Положення про представництво Акціонерного товариства «Шварц Фарма Акцієнгезельшафт» (ФРН) в Україні, затвердженого рішенням правління зазначеного Акціонерного товариства від 22.11.2002 (далі -Положення), метою діяльності Представництва є презентування некомерційних інтересів компанії в Україні.

Предметом діяльності Представництва є: створення та підтримка ефективних каналів зв`язку з українськими органами влади, установами, організаціями та підприємствами; інформування Компанії про розвиток ринкових відносин, економічних та політичних процесів в Україні; здійснення маркетингу Компанії; інші допоміжні операції щодо основної діяльності Компанії (пункти 5.1, 5.2 Положення).

Представництво є відокремленим підрозділом Компанії без статусу юридичної особи. Представництво має право укладати угоди, які не заборонені законодавством, з урахуванням застережень пункту 5.4 Положення, згідно із яким представництво не має права укладати будь-які угоди (договори, контракти тощо) з метою отримання доходу (прибутку) від імені Компанії, інших осіб тощо (стаття 1, пункти 5.3, 6.1 Положення).

Відповідно до установчого договору Компанії «UCB Pharma GmbH» (у редакції від 16.07.2010, нотаріальний акт Z 1546/2010) предметом діяльності Компанії є виробництво, збут та торгівля лікарськими засобами та іншою хімічно-фармацевтичною чи косметичною продукцією.

Це означає, що в межах своєї діяльності компанія займається не лише виробництвом власних лікарських засобів, але і збутом лікарських засобів, що підтверджує довід позивача, згідно з яким Компанія виконує дистриб`юторські функції щодо лікарських засобів інших виробників, закуповуючи їх продукцію з метою подальшого перепродажу, в тому числі, в Україні.

З метою збільшення продажу на території України лікарських засобів, які придбані для цілей дистрибуції Компанії, Представництво, діючи в інтересах Компанії, здійснювало реєстрацію відповідних лікарських засобів як неодмінної умови рекламування та реалізації лікарських засобів в Україні.

Як встановили суди, у даному випадку, дублювання Представництвом функцій та видів діяльності Компанії не мало місця. Представництво не виробляло, не закуповувало та не розповсюджувало лікарські засоби, що виробляються або закуповуються компанією "UCB Pharma GmbH". За своїм характером дії щодо реєстрації та рекламування лікарських засобів носили підготовчий та допоміжний характер, адже їх вчинення було покликане забезпечити можливість реалізації відповідного лікарського засобу на території України. Одні лише реєстрація та рекламування лікарського засобу не є операціями, які безумовно призводять до отримання доходу на території України. Так само одна тільки обставина, що позивач здійснював ці операції стосовно лікарських засобів інших виробників, а не Компанії, не свідчить, що він діяв в інтересах цих виробників. Будь-яких доказів на підтвердження того, що позивач діяв в інтересах виробників лікарських засобів, реєстрацію та рекламування яких здійснював, та отримував від цього дохід, відповідач не надав.

На підставі оцінки наданих позивачем письмових доказів (банківські виписки, меморіальні ордери, оборотно-сальдові відомості, договори про надання послуг із перекладу, організації соціальних програм, реєстрації та перереєстрації лікарських засобів, послуг у сфері інформаційних технологій, з проведення рекламних компаній, з розміщення інформаційних матеріалів у друкованих виданнях) суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що позивач здійснював діяльність, спрямовану на забезпечення реалізації Компанією прав щодо збуту лікарських засобів, в тому числі, під торговельними марками "Ефокс Лонг", "Кардикет", "Неупро", "Ізокет", "Ноотропіл".

Позивач виконував виключно підготовчі та/або допоміжні функції для забезпечення основної діяльності Компанії, що відповідало видам його діяльності, визначеним в Положенні та в ЄДРПОУ. Так, згідно з довідкою про внесення позивача до ЄДРПОУ видом його діяльності є дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки (КВЕД 73.20), в той час як основні види діяльності Компанії - виробництво, збут та торгівля лікарськими засобами та іншою хімічно-фармацевтичною чи косметичною продукцією.

Позивач одержував від Компанії на банківський рахунок кошти як фінансування витрат. За встановленого судами попередніх інстанцій факту виконання позивачем виключно підготовчих та/або допоміжних функції для забезпечення основної діяльності Компанії підстави для оцінки цих коштів як доход нерезидента, що підлягає оподаткуванню за правилами, встановленими підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК немає.

Як вже зазначалося, відповідач не надав будь-яких доказів на підтвердження характеру діяльності позивача як постійного представництва нерезидента та отримання ним доходу (прибутку) нерезидента, що оподатковується в загальному порядку.

Разом з тим, відповідно до норми абзацу першого частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Доводи, наведені відповідачем в касаційній скарзі фактично стосуються правильності встановлення судами першої та апеляційної інстанцій обставин у справі на підставі оцінки доказів.

Водночас, згідно з частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України питання переоцінки доказів, надання переваги одному доказу перед іншими знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 250, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.04.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.09.2019 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко

М.М. Гімон

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду