Історія справи

Ухвала КАС ВП від 10.12.2019 року у справі №815/2302/15

ПОСТАНОВА

Іменем України

13 грудня 2019 року

м. Київ

справа №815/2302/15

касаційне провадження №К/9901/25271/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т. М.,

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від
18.05.2016 (головуючий суддя - Романішин В. Л., судді: Запорожан Д. В., Шляхтицький О. І.) у справі № 815/2302/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нотлексінвест" до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Нотлексінвест" звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.04.2015 № 0000292203 та від
16.04.2015 № 0000302203.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 03.09.2015 в задоволенні адміністративного позову відмовив.

Вирішуючи спір, суд виходив з неправомірності віднесення позивачем до складу витрат нарахованих процентів за кредитними договорами, укладеними з Публічним акціонерним товариством Акціонерним банком "Порто-Франко", з огляду на використання товариством кредитних коштів для придбання майнових прав та цінних паперів, тоді як за умовами кредитних договорів позичальник не має права використовувати кредит для придбання особистих цінних паперів банку, виконання зобов'язань за кредитними договорами перед іншими банками, оплати інвестицій та довгострокових інвестиційних проектів.

Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку про непідтвердження позивачем доходів та витрат за операціями з майновими правами за договорами купівлі-продажу майнових прав, укладеними з Дочірнім підприємством "Маккенлі" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Грані", шляхом надання документів, що підтверджують виконання зазначених правочинів, а саме: актів виконаних робіт та послуг, накладних, платіжних документів, банківських виписок, а також документів, що підтверджують здавання об'єкта будівництва в експлуатацію, та актів приймання-передачі паю.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 18.05.2016 постанову Одеського окружного адміністративного суду від 03.09.2015 скасував та прийняв нову - про задоволення позову.

Визнаючи протиправними та скасовуючи оспорювані акти індивідуальної дії, суд апеляційної інстанції зазначив, що саме собою використання товариством кредитних коштів не на цілі, обумовлені правочинами, є порушенням договірних відносин, однак не утворює складу податкового правопорушення та не може впливати на податковий облік платника.

Водночас суд дійшов висновку про обґрунтованість вимоги Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області щодо надання Товариством з обмеженою відповідальністю "Нотлексінвест" документів, які підтверджують здавання об'єкта будівництва в експлуатацію, однак з огляду на непредставлення органом доходів і зборів розрахунку, який би надав змогу встановити суми грошових зобов'язань, визначені в розрізі зафіксованих порушень, визнав протиправними та скасував спірні податкові повідомлення-рішення в повному обсязі.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Державна податкова інспекція у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області оскаржила його в касаційному порядку.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2016 та залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду від 03.09.2015.

В обґрунтування своїх вимог Державна податкова інспекція у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пунктів 135.1, 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 141.1 статті 141 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 11, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції).

При цьому наголошує на нездійсненні судом аналізу чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства в контексті обставин справи.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Нотлексінвест" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 01.04.2015 № 2265/15-53-22-03/37680407.

За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог пунктів 135.1, 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 141.1 статті 141, пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв'язку з безпідставним включенням до складу витрат нарахованих процентів за кредитними договорами від 04.07.2012 № 429/3-12, від 20.12.2011 № 573/1-11 та від 29.10.2012 № 759/4-12, укладеними з Публічним акціонерним товариством Акціонерним банком "Порто-Франко", з огляду на використання кредитних коштів не за цільовим призначенням, а також неправомірним формуванням витрат та доходів за наслідками придбання майнових прав (житлових та нежитлових приміщень) у Дочірнього підприємства "Маккенлі" та Товариства з обмеженою відповідальністю "Грані" з подальшою їх передачею фізичним особам за договорами про відступлення права вимоги з підстав наявності ознак фіктивності та відсутності фактів реального здійснення таких господарських операцій, що мотивовано ненаданням платником відповідної необхідної первинної документації.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 16.04.2015 № 0000292203, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 782573,00 грн. за основним платежем та 195643,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а також від 16.04.2015 № 0000302203, згідно з яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3388544,00 грн.

Відповідно до підпункту 14.1.258 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фінансовим кредитом є кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент.

Основна сума отриманих кредитів та позик згідно з підпунктом 136.1.20 пункту
136.1 статті 136 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не враховується у складі доходів платника податку для визначення його об'єкта оподаткування.

За правилами підпунктів 153.4.1, 153.4.2 пункту 153.4 статті 153 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти, залучені платником податку у зв'язку з отриманням платником податку основної суми фінансових кредитів, у тому числі субординованого боргу, позик від інших осіб-кредиторів, а також поверненням основної суми фінансових кредитів, позик, наданих платником податку іншим особам-дебіторам, отриманням частини консолідованого іпотечного боргу власниками іпотечних сертифікатів участі, заміною однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу.

Не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв'язку з поверненням платником податку основної суми кредиту, у тому числі субординованого боргу, позики, частини консолідованого іпотечного боргу при погашенні іпотечного сертифіката участі, але не більше суми, сплаченої за придбання такого сертифіката іншим особам-кредиторам, процентної позики, а також з наданням основної суми кредиту, позики іншим особам-дебіторам, викупу (заміни) однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу відповідно до закону.

Водночас пунктом 141.1 статті 141 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

При цьому слід зазначити, що за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку про те, що проценти, нараховані за договором про надання фінансового кредиту, включаються до складу витрат, у разі якщо отримані позичальником кредитні кошти використовуються в межах його господарської діяльності та відповідно до цілей, обумовлених таким кредитним договором.

Утім, у справі, що розглядається, судом першої інстанції встановлено, а судом апеляційної інстанції не спростовано, що отримані позивачем за кредитними договорами кошти використано не за цільовим призначенням, обумовленим умовами відповідних правочинів, що, в свою чергу, виключає можливість включення витрат на сплату процентів за користування кредитними коштами до складу витрат.

За правилами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

При цьому пунктом 135.2 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II пунктом 135.2 статті 135 Податкового кодексу України.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Таким чином, доходи та витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податку.

У спірній ситуації суди за наслідками дослідження спірних договорів купівлі-продажу майнових прав встановили, що предметом частини з них є передача Дочірнім підприємством "Маккенлі" у власність інвестора-позивача у справі новозбудованого майна, яким відповідно до пункту 1 цих правочинів є конкретне житлове приміщення із визначеною площею. За умовами ж іншої частини договорів їх предметом є передача паю, однак "пай" у розумінні умов правочинів означає безумовне майнове право на новозбудоване майно (після здавання об'єкта будівництва в експлуатацію), що після державної реєстрації (за ініціативою пайовика) стає правом власності пайовика на новозбудоване майно як на нерухомість.

Тобто, здавання об'єкта будівництва в експлуатацію визначено обов'язковою передумовою для продажу майнових прав у вигляді паїв.

А відтак, враховуючи ненадання Товариством з обмеженою відповідальністю "Нотлексінвест" ані під час проведення контрольного заходу, ані в судовому процесі документів, які підтверджують здавання об'єкта будівництва в експлуатацію, висновок органу доходів і зборів про порушення платником вимог пунктів 135.1, 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є цілком об'єктивним.

За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку, що Одеський апеляційний адміністративний суд скасував постанову Одеського окружного адміністративного суду від 03.09.2015, яка відповідає закону.

Згідно зі статтею 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2016 у справі № 815/2302/15 скасувати.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 03.09.2015 у справі № 815/2302/15 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду: Т. М. Шипуліна

Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк