ПОСТАНОВА

Іменем України

14 травня 2019 року

Київ

справа №814/814/15

адміністративне провадження №К/9901/36206/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СПАРТА-ТРЕЙД» на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 28.04.2017 (суддя Марич Є.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.09.2017 (судді: Ступакова І.Г. (головуючий), Бітов А.І., Лукянчук О.В.) у справі № 814/814/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СПАРТА-ТРЕЙД» до Державної податкової інспекції у м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «СПАРТА-ТРЕЙД» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м.Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0004062201 від 17.03.2014, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (ПДВ) за основним платежем на 1 405 247,00 грн та за штрафними санкціями на 350 542,00 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що доводи контролюючого органу щодо відсутності реальних правових наслідків господарських операцій з контрагентами ТОВ «Край -2», ТОВ «Техно - Торг», ПП «Процес Йде» не підтверджені належними доказами та спростовуються наявними у Товариства первинними документами, зокрема актами прийому - передачі виконаних робіт, звітами, та реальним здійсненням господарських операцій (отримано відповідні послуги та здійснено оплату за такі).

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Справа розглядалась судами неодноразово.

4. Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 28.04.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.09.2017, позов задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення №0004062201 від 17.03.2014 в частині основного зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 3 580,00 грн та штрафних санкцій в сумі 125,00 грн, в решті позовних вимог відмовлено.

5. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства в частині скасування податкового повідомлення - рішення в частині донарахованого зобов'язання та штрафних санкцій за господарськими правовідносинами з ТОВ «Край -2», суди дійшли висновку, що надані позивачем первинні документи в підтвердження фактичного здійснення господарських операцій за договором про надання маркетингових послуг, містять недоліки в заповненні та фактично не розкривають зміст та результат таких послуг, як і доцільності їх проведення.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 28.04.2017, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.09.2017 та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог Тоівариства в повному обсязі.

7. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість та застосування штрафних санкцій, згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір у цій справі, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки №158/14-03-22-01/30565375 від 28.02.2014, оформленого за результатом проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 по 31.12.2012, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог п. 198.3. п. 198.6, ст. 198, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму ПДВ в періоді, що перевірявся всього у розмірі 1 405 247,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про заниження суми ПДВ обґрунтовано, зокрема, тим, що позивачем безпідставно віднесено до складу податкового кредиту ПДВ у сумі 1401666,67 грн за господарськими операціями в межах договору про надання маркетингових послуг, укладеного з контрагентом ТОВ «СПАРТА-ТРЕЙД», оскільки такі операції фактично не мають реального характеру, оскільки надані Товариством до перевірки акти прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) містять виключно вартість наданих послуг та місце їх складання, інших підтверджуючих документів, в яких містяться розшифровки наданих маркетингових послуг, Товариством надано не було. Документи, які були надані для перевірки, не доводять необхідність придбання таких послуг у ТОВ "Край-2", не надано і пояснення, яким чином вищевказані маркетингові послуги використані у господарській діяльності позивача, основним видом діяльності якого є надання в оренду й експлуатацію власного нерухомого майна. Також, відсутні підтвердження того, які доходи були отримані ТОВ "СПАРТА-ТРЕЙД" внаслідок придбання таких послуг у ТОВ "Край-2".

На підставі акту та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Судами встановлено, що основним видом діяльності ТОВ «Спарта-Трейд» за КВЕД є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

Між позивачем (Замовник) та ТОВ "Край-2" (Виконавець) укладено договір про надання послуг від 30.09.2011 №СК-1, відповідно до якого Виконавець зобов'язується за завданням Замовника протягом визначеного в Договорі строку надавати за плату маркетингові послуги по створенню сприятливого орендного клімату, з метою активізації господарської діяльності, пошуку нових форм організації діяльності та співпраці, залучення третіх осіб до співпраці та відвідувачів для отримання прибутку у ТРЦ "Магелан", розташованого за адресою: м. Миколаїв, пр.-т. Г. Сталінграду, 13.

На підтвердження реальності господарських операцій за вказаним договором позивачем надано звіти про надання маркетингових послуг, копії банківських виписок, податкові накладні, видаткову накладну та висновок експерта №94/02/2017 за результатами експертно-економічного дослідження від 10.02.2017.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

9. У доводах касаційної скарги Товариство цитує норми матеріального та процесуального права, посилається на невідповідність висновків судів першої та апеляційної інстанцій фактичним обставинам справи. Касаційна скарга є ідентичною апеляційній скарзі, інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені в апеляційній скарзі та позовній заяві позивачем не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права скаржником не наведено. Зокрема позивач вказує на те, що ним були надані всі первинні документи, які підтверджують реальність отриманих послуг, зазначає про безпідставне неврахування судами наданий ним висновок експерта, вважає, що надані ним акти приймання - передачі виконаних робіт відповідають вимогам щодо оформлення та складання первинних документів, а фінансові звіти Товариства підтверджують отримання позивачем прибутку.

10. Контролюючим органом відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

11. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Підпункт 14.1.108 пункту 14.1 статті 14.

Маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

11.2. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

11.3. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

11.4. Пункт 198.6 статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

12. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:

12.1. Стаття 1.

12.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

10.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

12.2. Частина 1 статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

12.3. Частина 2 статті 9.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

13. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.

13.1. Пункт 2.4.

Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

13.2. Пункт 2.15.

Первинні документи підлягають обов'язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув'язка окремих показників.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

14. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

15. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

16. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування об'єкту оподаткування податком на прибуток та витрат.

17. Маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджують фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов'язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», звіти про надані послуги, про проведення певних маркетингових досліджень, в яких мають бути викладені результати наданих послуг та досліджень, а щодо досліджень то і відповідні рекомендації замовнику; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо.

18. Для формування податкового кредиту за маркетинговими операціями необхідною умовою, яка надає таке право суб'єкту господарювання є доведення безпосереднього зв'язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

19. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

20. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття рішень судами попередніх інстанцій) обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

21. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення операцій з проведення маркетингових операцій, враховуючи специфіку таких послуг та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, що в повній мірі відображають такі операції, зокрема і ті, які посвідчують мету, об'єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

22. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

23. Розв'язуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо непідтвердження належними первинними документами операцій з надання послуг, а відповідно і неправомірність формування позивачем податкового кредиту за такими операціями, надали належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням норм ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України (на час прийняття рішень судами) та дійшли обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит за такими операціями, з огляду на те, що в актах прийому - передачі виконаних робіт не зазначено характеру наданих послуг, обсягів наданих послуг, періоду та місця їх надання, не вказано план заходів, узгодженого з замовником, звіти про надані маркетингові послуги не містять основних реквізитів первинних документів у відповідності до ст. 9 Закону країни «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», а саме відсутні підписи посадових осіб, які мають повноваження щодо підпису документів ТОВ «Край-2» та ТОВ «Спарта-Трейд», відсутні печатки підприємств, відтак не можуть вважатись первинними документами, які підтверджують факт здійснення господарської операції.

Також суди обґрунтовано зазначили, що придбані зазначені послуги не є такими, що належать до господарської діяльності Товариства, оскільки останнім не надано доказів, що ці господарські операції спричинили реальні зміни майнового стану платника податків, а з наданих фінансових звітів, на які посилається Товариство в підтвердження отримання прибутку, неможливо встановити зв'язок отриманих послуг та прибутку.

Суди правильно взяли також до уваги і те, що основною діяльність контрагента позивача ТОВ «Край-2» є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; допоміжними видами діяльності є виробництво м'ясних продуктів, виробництво готової їжі, діяльність посередників у торгівлі товарами, яйцями, харчовими оліями та жирами, в той час як виконавцем маркетингових послуг може бути лише суб'єкти господарювання, який здійснює діяльність, що відповідає КВЕД ДК 009:2010.

Посилання позивача на те, що з КВЕД має переважно статистичне призначення і зазначення певного виду економічної діяльності не створює прав чи обов'язків для суб'єкта господарювання, а здійснювати господарську діяльність такий суб'єкт господарювання може самостійно та без обмежень за певним КВЕД, колегія суддів не бере до уваги з огляду на те, що маркетингові послуги є специфічним видом діяльності, що потребує відповідних умов, знань, кваліфікації персоналу тощо, та за своєю суттю не є подібним видом діяльності, які проводить контрагент позивача, а тому також свідчить на користь висновку про відсутність реального вчинення маркетингових операцій. Доводів та доказів, які б свідчили на користь того, що вказаний контрагент має право надавати такі послуги та має для того відповідні умови позивачем наведено та надано не було.

Щодо висновку експерта №94/02/2017 від 10.02.2017, наданий позивачем поза межами судового розгляду, то Суд зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій зазначений висновок був врахований під час прийняття рішень судами попередніх інстанцій з урахуванням статті 108 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме оцінений поряд з іншими доказами за правилами встановленими статтею 90 вказаного Кодексу.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

24. Судом першої інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та досліджено господарські операції позивача з вищезазначеним контрагентом, за якими Товариством було сформовано податковий кредит, та надано об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і контролюючим органом, у зв'язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі (аналогічні тим, що були зазначені в позовній заяві, апеляційній та касаційній скаргах) щодо цього не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.

25. Враховуючи встановлені обставини справи, а також правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що позивачем з огляду на приписи процесуального закону (ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України) належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих контролюючим органом та зібраних судом на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України доказів щодо неправомірно формування податкового кредиту з ПДВ за операціями з надання маркетингових послуг, що не підтверджені належно оформленими первинними документами, які б розкривали та деталізували такі послуги, з огляду на їх специфіку, а відтак оскаржуване податкове повідомлення - рішення в частині нарахованого грошового зобов'язання з ПДВ за операціями з контрагентом ТОВ «Край-2» є обґрунтованим.

26. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СПАРТА-ТРЕЙД» на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 28.04.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.09.2017 слід залишити без задоволення.

27. Відповідно до п. 1 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

28. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша ст. 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СПАРТА-ТРЕЙД» залишити без задоволення, а постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 28.04.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.09.2017 у справі № 814/814/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду