Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

14 березня 2018 року

Київ

справа №804/691/17

адміністративне провадження №К/9901/3386/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,

суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

при секретарі: Горбатюку В.С.,

за участю: представника позивача: Дмитренка О.О.,

розглянувши у судовому засіданні

касаційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.04.2017 (головуючий суддя: Гончарова І.А.)

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2017 (головуючий суддя: Білак С.В., судді: Шальєва В.А., Олефіренко Н.А.)

у справі № 804/691/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промспецбуд»

до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Промспецбуд» (далі - позивач, ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.12.2016: № 0008991407 про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток на 11852,00 грн. за податковим зобов'язанням; № 0009001407 про збільшення грошового зобов'язання із ПДВ на 6400838,00 грн. за податковим зобов'язанням та 3200419,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.04.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2017, позов задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення ДПІ від 22.12.2016: № 0008991407 та № 0009001407.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: пунктів 44.6, 44.7 ст. 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність Україні» (далі - Закон № 996-XIV), ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову. Доводи касаційної скарги зводяться до дублювання висновків акту перевірки від 16.11.2016 № 624/04-36-14-03/32098010, які стали підставою для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень; а також неврахування судами інформації, встановленій у межах кримінальних проваджень, порушених відносно контрагентів позивача, з посилання на господарські операцій з якими позивач здійснив зміни у податковому обліку з податку на прибуток на ПДВ,

Не погоджуючись із касаційною скаргою, позивач подав до суду відзив, в якому просив залишити без задоволення касаційну скаргу як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача сум грошового зобов'язання із податку на прибуток, ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті планової виїзної перевірки від 16.11.2016 № 624/04-36-14-03/32098010. Згідно з цим актом підприємство порушило норми пунктів 44.1, 44.2 ст. 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 ст. 134, пункту 135.1 ст. 135, пункту 138.2 ст. 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139, пунктів 198.1, пункту 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: завищено доход на 25103430,00 грн. за 2014 ріку зв'язку з розбіжностями показників податкового та бухгалтерського обліку; завищено витрати за 2014 рік на 25103430,00 грн.; завищено податковий кредит на загальну суму 6400838,00 грн. у податковому обліку за лютий, березень, квітень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2014 року, квітень 2015 року, у результаті чого занижено податок на прибуток за 2015 рік на 11852,00 грн. та ПДВ за лютий, березень, квітень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2014 року, квітень 2015 року на загальну суму 6400838,00 грн.

За наслідками висновків акту перевірки ДПІ прийняті відносно позивача податкові повідомлення-рішення від 22.12.2016: № 0008991407 про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток на 11852,00 грн. за податковим зобов'язанням; № 0009001407 про збільшення грошового зобов'язання із ПДВ на 6400838,00 грн. за податковим зобов'язанням та 3200419,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями

У судовому процесі встановлено, що позивачем були здійснені зміни у власному податковому обліку з податку на прибуток та ПДВ, сформовані витрати та податковий кредит, з посиланням на поставку позивачу від ТОВ «Веррітас», ТОВ «Аміна Трейд», ТОВ «Терікон-К», ТОВ «Арвальд», ТОВ «Експант Лімітед», ТОВ «Оптіма Консалт Плюс», ТОВ «Рікберт», ТОВ «Максі-Трейд Компані», ТОВ «Моцар ЛТД», ТОВ «Адела-Пром», ТОВ «Санділ», ТОВ «Скайгрупп», ТОВ «Астон Інком», ТОВ «ДГ», ТОВ «Імперіал плюс», ТОВ «Радена», ТОВ «Трейдмакс Груп», ТОВ «Монолитід» послуг (оренда опалубки перекриттів, стін, колон, оренда риштування модульні приставні, рамні, пересувні, ригельні, оренда бетононасосу, катка, гильотини, транспортні послуги самоскидами з ГЗМ виконавця, перевезення робітників по маршруту 95 кв.-Інгулець та об'єктах ПАТ «Інгулецький ГЗК» з ГЗМ виконавця, послуги механізмів з ГЗМ виконавця) ескаватор, бульдозер)

Обґрунтовуючи виключення з податкового обліку позивача показників витрат та податкового кредиту сформованого з посиланням на поставку послуг від вказаних постачальників, відповідач посилався на відсутність реального характеру поставки з огляду на ознаки фіктивності цих постачальників, як-то: відсутність за своїм місцезнаходженням, відсутність основних фондів та трудових ресурсів, необхідних для здійснення поставки, недоліки в актах наданих послуг, встановлені у межах кримінальних проваджень № 32015130010000036, № 320141300020000074, № 320015100010000096, № 320014100020000074, № 32015100110000022 обставини фіктивності ряду контрагентів позивача.

Відповідно до пункту 138.1 ст. 138 ПК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків сторін в яких виник спір) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу ( абзац перший пункту 138.2 цієї статті).

Згідно із підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139 ПК до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 ст. 198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;.

Пунктом 198.3 цієї статті встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (підпункт 198.6 цієї статті).

При цьому законодавець передбачає реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податків на збільшення в податковому обліку сум витрат та податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про збільшення сум грошових зобов'язань із ПДВ.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з реального характеру поставки позивачу від ТОВ «Веррітас», ТОВ «Аміна Трейд», ТОВ «Терікон-К», ТОВ «Арвальд», ТОВ «Експант Лімітед», ТОВ «Оптіма Консалт Плюс», ТОВ «Рікберт», ТОВ «Максі-Трейд Компані», ТОВ «Моцар ЛТД», ТОВ «Адела-Пром», ТОВ «Санділ», ТОВ «Скайгрупп», ТОВ «Астон Інком», ТОВ «ДГ», ТОВ «Імперіал плюс», ТОВ «Радена», ТОВ «Трейдмакс Груп», ТОВ «Монолитід» послуг. При цьому суд виходив з того, що факт поставки підтверджується документами первинного обліку (специфікації до договорів, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), податкові накладні, рахунки - фактури), які містять всі необхідні реквізити; відповідачем не надано у судовому процесі доказів визнання договорів між позивачем та цими постачальниками недійсними, зокрема судових рішень; індивідуальної відповідальності платників податків за виконання податкового обов'язку. Даючи оцінку доводам відповідача на недоліки первинних документів та відсутність у певних контрагентів адміністративно-господарської можливості для здійснення господарської діяльності, суди зробили висновок, що від цих обставин не залежить правомірність формування позивачем витрат та податкового кредиту. Посилання ДПІ на додані до матеріалів справи протоколи допитів керівників ТОВ «Терікон-К» - Ковала П.М. та ТОВ «Астон Інком» - Карука В.І., судами були оцінені як неналежні докази з огляду на відсутність доказів відкриття кримінальних проваджень, у межах яких ці пояснення були надані, відсутність доказів прийняття вироків суду як належного доказу таких обставин.

Однак, висновки судів попередніх інстанцій щодо фактів поставки позивачу від цих постачальників послуг не можуть вважатися такими, що відповідають правильно встановленим у справі обставинам, оскільки оцінка судами доказів у справі, на підставі якої зроблено відповідні висновки, не відповідає в повній мірі вимогам статті 86 КАС України (у редакції, чинній на дати прийняття оскаржуваних судових рішень). Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).

Заперечуючи проти позову, відповідач, поряд із доводами про ознаки фіктивності вищевказаних контрагентів, як-то: відсутність за своїм місцезнаходженням, відсутність у ТОВ «Адела-Пром», ТОВ «Скайгрупп», ТОВ «ДГ» адміністративно-матеріальної можливості здійснити господарську діяльність (відсутність основних фондів, трудових ресурсів), посилався на обставини встановлені у межах досудового розслідування кримінальних проваджень № 32015130010000036, № 320141300020000074, № 320015100010000096, № 320014100020000074, № 32015100110000022; порушених за ст. 205 Кримінального кодексу України. Так, контролюючий орган посилався на пояснення керівника ТОВ «Санділ» - Коваля П.М., керівника ТОВ «Астон Інком» - Карука В.І., засновника та керівника ТОВ «Імперіал плюс» - Горобець А.В., керівника ТОВ «Радена» - Струк В.М., керівника ТОВ «Трейдмакс Груп» - Цимбал В.Б., які заперечили своє відношення до адміністративно-господарської діяльності вищевказаних товариств.

Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер поставки позивачу від його контрагентів послуг із посиланням на конкретне джерело інформації щодо цих обставин мали отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як вони є належними доказами, оскільки стосуються як обставин щодо реальності поставок товарів.

Маючи дані щодо джерела такої інформації, суд в разі виникнення сумнівів у її достовірності, повинен був її перевірити з використанням передбачених частиною 2 ст. 69 КАС України засобів доказування в адміністративному судочинстві.

Відповідно до частини 1 ст. 70 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.

Частиною 2 цієї статті визначено, що сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Згідно з частиною 1 ст. 77 КАС України показаннями свідка є повідомлення про відомі йому обставини, які мають значення для справи.

Наведеним доводам відповідача на спростування реального характеру поставки позивачу від вище перелічених постачальників послуг, суди попередніх інстанцій у порушення вимог статті 86 КАС України не дали належної оцінки, тоді як обставини, на які посилається податковий орган, входять до предмету доказування у справі і мають істотне значення для вирішення питання стосовно права позивача на збільшення у податковому обліку сум податкового кредиту на підставі документів, які виписані від імені цієї юридичної особи.

У відповідності до правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 20.01.2016 у справі за позовом ПАТ «МТС Україна» до Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів України - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

При цьому, висловлюючи свою позицію щодо оцінки доданих до матеріалів справи пояснень посадових осіб платника податків - постачальника товарів (послуг), Верховний Суд України вказав, що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.

Судами попередніх інстанцій при розгляді спору не було враховану вищевикладену позицію Верховного Суду України, тоді як обов'язковість такого врахування передбачалась ст.. 244-2 КАС України.

Відповідно до частини 1 ст. 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів (частина друга цієї статті).

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України (редакції, чинна на дату ухвалення оскаржуваних судових рішень) обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.

Оцінюючи докази, надані сторонами, суди зробили правильний висновок, що окремі недоліки документів, складених за наслідками господарських операцій із поставки не можуть бути окремою підставою для позбавлення цих документів значення доказу здійснення платником змін у показниках податкового обліку, а такого платника податків - сум витрат тп /або податкового кредиту. Разом із тим, суди повинні мати на увазі, що сам факт наявності у позивача податкових накладних та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах, а також те, що для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) та закріплено також у частині 4 ст. 9 КАС України (у редакції, чинній після внесення змін законом України від 03.10.2017).

Частиною 1 ст. 242 КАС України у редакції, чинній після внесення змін законом України від 03.10.2017) встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина 2 цієї статті)

Згідно з частиною 3 обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до частини 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись ст. ст. 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.04.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2017, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Повний текст постанови складено: 19.03.2018.

Головуючий суддя:І.А. Васильєва Судді: С.С. Пасічник В.П. Юрченко