Історія справи

Ухвала КАС ВП від 07.05.2018 року у справі №821/1294/17

ПОСТАНОВА

Іменем України

05 вересня 2018 року

Київ

справа №821/1294/17

адміністративне провадження №К/9901/49091/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Джабурія О.В., Вербицької Н.В., Кравченка К.В. від 21 березня 2018 року у справі за позовом ОСОБА_2 до Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_2 (далі - позивач/ОСОБА_2) звернувся до суду з адміністративним позовом до Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - відповідач/Інспекція), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09 листопада 2016 року №0012511305, №0012521305, №0012531305.

В обґрунтування позовних вимог посилався на проведення контролюючим органом перевірки з порушенням норм податкового законодавства, а саме статей 75, 78, 79 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що свідчить про відсутність її правових наслідків. Вважає безпідставними висновки відповідача про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2015 рік, оскільки згідно пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2017 року у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що документальна позапланова невиїзна перевірка платника податку ОСОБА_2 проведена Інспекцією у відповідності та з дотриманням вимог ПК України. Зазначив, що сума боргу, анульованого кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності, відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є додатковим благом, а тому підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, у зв'язку з чим визначення позивачу грошових зобов'язань по податку з доходів фізичних осіб та військовому збору є правомірним.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2018 року скасовано постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2017 року та прийнято нове рішення, яким позов задоволено й визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 09 листопада 2016 року №0012511305, №0012521305, №0012531305.

Ухвалюючи таке рішення, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що Інспекцією при прийнятті оскаржуваних рішень порушено принципи, закладені у вимогах пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у відповідності до яких різниця між сумами анульованого основного боргу позивача в розмірі 10190,92 доларів США, який за курсом Національного банку України станом на 23 січня 2015 року складав 160686,78 грн., а за курсом станом на 01 січня 2014 року - 81456,02 грн., дорівнює сумі 79230,76 грн., яка є курсовою різницею та не вважається доходом в цілях оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала касаційну скаргу, в якій просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги посилається на помилковість позиції згаданого суду, оскільки за результатами проведеної у відповідності до положень ПК України документальної позапланової невиїзної перевірки встановлено, що позивач у 2015 році отримав дохід у вигляді анульованої банком суми заборгованості за кредитним договором у розмірі 160686,78 грн., який підлягає оподаткуванню як додаткове благо відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, однак відповідні зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб та військовому збору не були задекларовані та сплачені позивачем.

Ухвалою Верховного Суду від 24 травня 2018 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанцій, яке він просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним. Наведені у відзиві доводи позивача дублюють аргументи позовної заяви та апеляційної скарги.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про необхідність часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що між ВАТ КБ «Надра» та ОСОБА_2 укладено кредитний договір в іноземній валюті від 21 лютого 2008 року №804/6/02/2008/840к/166, відповідно до якого банк надав ОСОБА_2 у тимчасове користування на умовах забезпеченності повернення, строковості та платності грошові кошти у сумі 14277,22 дол. США в порядку і на умовах, визначених цим договором на придбання автотранспортного засобу. Строк надання кредиту визначено з терміном погашення до 21 лютого 2015 року.

В подальшому між ВАТ КБ «Надра» та ОСОБА_2 укладено додатковий договір від 23 січня 2015 року №2, у відповідності до якого досягнуто угоду щодо погашення ОСОБА_2 в строк до 23 січня 2015 року боргових зобов'язань за кредитним договором у розмірі не менше ніж 2824,17 доларів США 17 центів, спрямувавши кошти на часткове погашення заборгованості за кредитним договором у черговості згідно умов кредитного договору. За умови сплати 2824,17 доларів сторони домовились, що банк списує залишок боргу 11296,68 доларів США (з них 10190,92 дол. США основного боргу, що за курсом НБУ станом на 23 січня 2015 року становить 160686,78 грн. 78 коп.).

На підставі наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 26 травня 2016 року №392 Інспекцією проведено перевірку платника податків ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1) за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт перевірки від 17 червня 2016 року №463/21-03-13-05/НОМЕР_1.

За висновками акта перевірки позивачем порушено вимоги: підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, а саме у 2015 році не включено до загального річного оподатковуваного доходу і не задекларовано суму доходу у вигляді додаткового блага у розмірі 160686,78 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб у сумі 24829,32 грн.; пунктів 49.1, 49.2, підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.5 статті 177 ПК України, а саме неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік; підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, а саме занижено суму військового збору у 2015 році у розмірі 241030 грн.

Наведені висновки Інспекції ґрунтуються на тому, що позивачем занижено суму оподатковуваного доходу у 2015 році на 160686,78 грн., з якого не задекларовано та не сплачено відповідний розмір податку та військового збору.

На підставі вказаного акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 09 листопада 2016 року: №0012511305 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 31036,65 грн., у тому числі за основним платежем - 24829,32 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 6207,33 грн.; №0012531305 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем військовий збір у розмірі 3012,88 грн., у тому числі за основним платежем - 2410,30 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 602,58 грн.; №0012521305, яким позивачу нараховано штрафні санкції в сумі 170 грн.

Верховний Суд не погоджується із висновком суду апеляційної інстанції, вважаючи його передчасним та таким, що зроблений з неповним з'ясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.

Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» №321-VIII від 09 квітня 2015 року, положення якого набрали чинності 07 травня 2015 року, підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 8, у відповідності з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.

Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.

Отже, з метою оподаткування доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, слід розглядати окремо.

За змістом наведених положень у разі якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Проте, наведене залишено поза увагою суду апеляційної інстанції при ухваленні рішення у даній справі.

При цьому, роблячи висновок про неправомірність віднесення Інспекцією суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитним договором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України станом на 23 січня 2015 року, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, суд апеляційної інстанції, посилаючись на порушення Інспекцією вимог пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, не навів відповідних обставин, встановлених в ході розгляду справи, за наявності яких слід застосовувати до спірних правовідносин вказані положення законодавства (зміна валюти зобов'язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої).

Не наведено й апеляційним судом будь-якої мотивації, що слугувала підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 09 листопада 2016 року №0012521305, а також не надано правової оцінки встановленим в ході проведеної перевірки обставинам неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, чим, за висновком податкового органу, порушено позивачем положень пунктів 49.1, 49.2, підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.5 статті 177 ПК України.

До того ж, відповідної оцінки всім мотивам, з яких виходив суд першої інстанції при прийнятті рішення, а саме дотримання відповідачем порядку здійснення позапланового контрольного заходу, ознайомлення платника податків у встановлений законом спосіб з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення перевірки до її початку, судом апеляційної інстанції також не надано.

Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при розгляді справи.

Як встановлено частиною 1 статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Згідно з частиною 4 статті 9 КАС України на суд покладається обов'язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи, що допущені апеляційним судом порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, оскаржуване судове рішення на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області задовольнити частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2018 року скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду