Історія справи

Ухвала КАС ВП від 02.04.2018 року у справі №817/1429/16

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

03 квітня 2018 року

справа №817/1429/16

адміністративне провадження №К/9901/3533/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І. А., Юрченко В. П.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Рівненської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 04 липня 2017 року у складі судді Друзенко Н.В. та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року у складі колегії суддів Кузьменко Л.В., Іваненко Т.В., Франовської К.С. у справі № 817/1429/16 за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Рівненської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу,

У С Т А Н О В И В :

У вересні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі -платник податків, позивач у справі) звернувся до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Рівненської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішень від 09 серпня 2016 року № 001521302, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 61 878,50 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 15 469,63 грн, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску від 09 вересня 2016 року № 001541302 у сумі 16 887,90 грн, а також вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 09 вересня 2016 року № Ф-001531302 у розмірі 147 417,22 грн, з мотивів їх безпідставності.

04 липня 2017 року постановою Рівненського окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року, адміністративний позов задоволено в повному обсязі. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення від 09 серпня 2016 року № 001521302 (фактична дата винесення 09 вересня 2016 року), рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску від 09 вересня 2016 року № 001541302 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 09 вересня 2016 року № Ф-001531302 з мотивів доведення їх протиправності.

Мотивами прийняття оскаржуваних судових рішень є недоведеність відповідачем наявності складу податкових правопорушень, встановлених в акті перевірки щодо неправильного визначення позивачем складу витрат у 2013-2015 роках і, відповідно, безпідставний висновок податкового органу про заниження позивачем суми чистого оподаткованого доходу, що призвело до заниження суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб. Відсутність підстав для донарахування відповідачем суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, за висновками судів попередніх інстанцій, обумовлює безпідставне застосування податковим органом штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску та протиправне винесення вимоги із його сплати.

23 листопада 2017 року відповідач подав касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України.

27 листопада 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу залишено без руху та надано строк для усунення недоліків до 27 грудня 2017 року (суддя Усенко Є. А.).

28 грудня 2017 року матеріали касаційної скарги передано до Верховного Суду.

10 січня 2018 року ухвалою Верховного Суду відкрито провадження та витребувано з Рівненського окружного адміністративного суду справу № 817/1429/16, оскільки ще до передачі касаційної скарги Верховному Суду - 21 грудня 2017 року скаржником усунуто її недоліки.

1 лютого 2018 року справа № 817/1429/16 надійшла до Верховного Суду.

У касаційній скарзі відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме положення пункту 138.4, пунктів 138.6-138.9, підпунктів 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пункту 138.11 статі 138, підпункту 167.1 статті 167, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України. Скаржник доводить помилковість висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо протиправності донарахування відповідачем податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску із штрафними санкціями, просить скасувати судові рішення та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Відзив позивача на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходив, що не перешкоджає подальшому розгляду справи.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили.

ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем, що здійснює господарську діяльність за кодом КВЕД 49.21 "Вантажний автомобільний транспорт" та надає послуги перевезення вантажним автомобільним транспортом без використання праці найманих працівників.

Позивачу на праві власності належить вантажний автомобіль MAN TGA 18,390, реєстраційний номер НОМЕР_1 і вантажний автомобіль KRONE SDP 27, реєстраційний номер НОМЕР_2, якими і здійснюється перевезення вантажів.

26 серпня 2016 року посадовими особами податкового органу складено акт №00142/1712-1302/НОМЕР_3 (далі - акт перевірки) за результатами проведення документальної планової виїзної перевірки платника податків щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 року.

Висновками акта перевірки встановлено порушення:

- пункту 138.4, пунктів 138.6-138.9, підпунктів 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пункту 138.11 статі 138, підпункту 167.1 статті 167, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України;

- пункту 4 частини першої статті 4, пункту 2 частини першої статті 7, пункту 11 статті 8 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464).

09 вересня 2016 року на підставі акта перевірки податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення № 001521302 (помилково вказано дату винесення « 09.08.2016 року»), згідно з підпунктом 54.3.1 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, а також рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 001541302 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-001531302.

Щодо обставин, які впливають на визначення податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб.

Податковим повідомленням-рішенням № 001521302 за порушення пункту 138.4, пунктів 138.6-138.9, підпунктів 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пункту 138.11 статі 138, підпункту 167.1 статті 167, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 61 878,50 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 15 469,63 грн на підставі абзацу 2 пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

Висновок податкового органу про заниження податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб обґрунтований протиправним включенням позивачем до складу витрат за 2013-2015 роки сум, витрачених на понаднормове використання пального, а саме у 2013 році - 63 479,76 грн, у 2014 році - 67611,06 грн, 2015 - 58 593,38 грн. Крім того, податковим органом встановлено, що позивач безпідставно включив до складу витрат суми добових, нарахованих фізичною особою-підприємцем, під час відряджень на себе особисто, за 2013 рік - 91 800 грн., за 2014 рік - 125 400 грн., за 2015 рік - 135 900 грн.

Щодо віднесення до складу витрат сум, витрачених на придбання палива у 2013-2015 роках.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем впродовж 2013-2015 років до складу витрат відносилась вартість пального, використаного підприємцем при провадженні основного виду діяльності, а саме при наданні послуг з перевезення вантажів власним вантажним автомобільним транспортом, переважно в міжнародному сполученні. При цьому, формування витрат проводилось з дотримання вимог щодо документального підтвердження їх сум.

Щодо віднесення до складу витрат сум, витрачених як добові за відрядження у 2013-2015 роках.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у 2013-2015 роках позивач як водій перебував у відрядженнях з метою здійснення перевезення вантажів за маршрутами, які відповідають маршрутам, зазначеним у подорожніх листах вантажного автомобіля та встановлював розмір добових в 2013-2014 роках - в межах України - 200,00 грн, за кордон - 800,00 грн, а в 2015 році - в межах України - 300,00 грн, за кордон - 900,00 грн.

Щодо обставин, які впливають на визначення розміру єдиного внеску.

Рішенням податкового органу про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску за порушення пункту 4 частини першої статті 4, пункту 2 частини першої статті 7, пункту 11 статті 8 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464-VI) донараховано 147 417,22 грн єдиного внеску та застосовано штрафні санкції у розмірі 16 887,90 грн.

09 вересня 2016 року податковим органом відповідно до статті 25 Закону № 2464 висунуто вимогу № Ф-001531302 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 147 417,22 грн.

Щодо доводів касаційної скарги.

Щодо визначення складу витрат при формуванні податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб.

Складом правопорушення є помилкове визначення складу витрат, які враховуються при формуванні бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб відповідно до пункту 138.4, пунктів 138.6-138.9, підпунктів 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пункту 138.11 статті 138, пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (у редакціях, що діяли на момент виникнення правовідносин).

За правилами пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу (в редакції, що діяла впродовж 2013-2014 років), до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу. Наявність відсилочної норми зумовлює необхідність здійснення системного тлумачення змісту статей 138 - 140 Податкового кодексу України, які до складу витрат з метою визначення чистого оприбуткованого доходу серед іншого, відносять операційні витрати.

З 01 січня 2015 року Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, змінено редакцію пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України та передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг). За змістом цього пункту до складу витрат включаються також витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд вважає, що протягом 2013-2015 років до складу витрат з метою визначення чистого оподаткованого доходу фізичних осіб і, відповідно, бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб, повинні включатися операційні витрати, на підставі положень статей 138-140, 177 Податкового кодексу України.

Відтак, висновок податкового органу про заниження податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб внаслідок визначення чистого оподаткованого доходу без урахуванням сум операційних витрат є безпідставним.

Щодо віднесення до складу витрат сум, витрачених на придбання палива у 2013-2015 роках.

Скаржник у касаційній скарзі, так само, як і в акті перевірки, посилається на положення наказу Міністерства транспорту та зв'язку «Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» від 10 лютого 1998 року № 43, як на підставу понаднормового використання палива і, відповідно, неправомірного віднесення сум на його придбання у склад витрат при визначенні чистого оподаткованого доходу платника податків. При цьому у касаційній скарзі, так само як і в судах попередніх інстанцій, відповідачем не заперечується сам факт списання і використання обсягів палива.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірне віднесення позивачем витрат на придбання палива у 2013-2015 роках, з підстав доведеності пов'язаності таких витрат із господарською діяльністю платника податків.

Судами першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано встановлено протиправність дій податкового органу при визначенні понаднормованості витрат, внаслідок застосування нормативного акту, який не зареєстрований Міністерством юстиції України, не є нормативно-правовим актом у розумінні частини 2 статті 117 Конституції України, а відтак, не підлягає застосуванню судом, відповідно до положень принципу законності, передбаченого статтею 9 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, яка діяла до 15 грудня 2017 року) та не є джерелом права, яке застосовується судом, згідно з статтею 7 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, яка діє після 15 грудня 2017 року), і має виключно рекомендаційний характер при плануванні витрат палива з метою його раціонального використання.

Щодо віднесення до складу витрат сум, витрачених як добові за відрядження у 2013-2015 роках.

Орієнтовний перелік операційних витрат наведено у підпункті 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України. Віднесення витрачених сум коштів до інших операційних витрат можливе за умови пов'язаності таких витрат із господарською діяльністю суб'єкта господарювання та їх документального підтвердження шляхом оформлення первинних документів податкового та бухгалтерського обліку.

Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо правомірного віднесення до складу витрат вартості відряджень, які здійснені суб'єктом господарювання у межах його господарської діяльності та документально підтвердженні.

Системний аналіз приписів пункту 138.4, пунктів 138.6-138.9, підпунктів 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пункту 138.11 статі 138, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, з урахуванням вимог пунктів 22, 26 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" 31 грудня 1999 р. № 318, дозволяє дійти висновку, що витрати на придбання палива та відрядження платника податків відносяться до складу операційних витрат і підлягають врахуванню при визначенні бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб, якщо вони пов'язані із здійсненням його господарської діяльності та є документально підтвердженими шляхом оформлення первинних документів податкового та бухгалтерського обліку.

Щодо донарахування єдиного внеску.

Положення пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.

За змістом пункту 5 частини третьої розділу ІІІ Інструкції про порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року № 449 платники, визначені підпунктом 4 пункту 1 розділу II цієї Інструкції, сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 01 травня наступного року на підставі даних річної податкової декларації. При цьому враховується кількість місяців, у яких отримано дохід (прибуток).

Базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких він отриманий.

Скасовуючи спірне рішення про донарахування єдиного внеску та вимогу про сплату боргу (недоїмки) суди попередніх інстанцій виходили з того, що недоведеність податковим органом помилкового визначення чистого оподаткованого доходу позивача за 2013-2015 рік, тягне за собою помилкове визначення розміру єдиного внеску за відповідний період.

Верховний Суд погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій, оскільки у відповідності до положень пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464 для фізичних осіб-підприємців базою нарахування єдиного внеску є чистий оподаткований дохід, отриманий від їх діяльності за результатами календарного року і зазначений у податковій декларації за відповідний рік, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.

Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій щодо безпідставності застосування штрафу, обумовленого безпідставністю визначення недоїмки.

Вимога про сплату боргу є похідною від прийняття спірного рішення, яким донарахований єдиний внесок та застосовані штрафні санкції, протиправність яких обумовлює відсутність підстав формування вимоги згідно з частиною четвертою статті 25 Закону № 2464-VI.

Верховний Суд погоджується в висновком судів попередніх інстанцій, що відповідачем не доведено помилковість визначення позивачем бази оподаткування єдиного внеску у 2013-2015 роках і, відповідно, безпідставно винесено рішення від 09 вересня 2016 року № 001541302 про донарахування єдиного внеску на суму 147 417,22 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 16 887,90 грн а також вимогу № Ф-001531302 про стягнення цієї суми на підставі положень статті 25 Закону №2464-VI.

Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Рівненської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області залишити без задоволення.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 04 липня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року у справі № 817/1429/16 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: І.А.Васильєва

В.П. Юрченко