Історія справи

Ухвала КАС ВП від 01.07.2019 року у справі №1640/2650/18

ПОСТАНОВА

Іменем України

28 листопада 2019 року

м. Київ

справа №1640/2650/18

адміністративне провадження №К/9901/17623/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача: Желтобрюх І. Л.,

суддів: Білоуса О. В., Гусака М. Б.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 8 листопада 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2019 року у справі №1640/2650/18 за позовом Приватного підприємства "Коровай" до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області, Державної фіскальної служби України про скасування рішень, зобов'язання вчинити дії,

встановив:

Приватне підприємство "КОРОВАЙ" (далі - ПП "КОРОВАЙ", позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило: скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) або відмову в такій реєстрації від 17.04.2018 №652743/32738441 про відмову в реєстрації податкової накладної №217 від 07.11.2017; від 17.04.2018 №652741/32738441 про відмову в реєстрації податкової накладної №342 від 10.11.2017; від 17.04.2018 №652742/32738441 про відмову в реєстрації податкової накладної №595 від
17.11.2017; від 11.04.2018 №643742/32738441 про відмову в реєстрації податкової накладної №395 від 13.11.2017; від 11.04.2018 №643746/32738441 про відмову в реєстрації податкової накладної №512 від 16.11.2017; від 24.04.2018 №663803/32738441 про відмову в реєстрації податкової накладної №521 від
16.11.2017; зобов'язати ДФС України зареєструвати вказані податкові накладні в ЄРПН датою їх фактичного надходження.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 8 листопада 2018 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2019 року, позовні вимоги були задоволені в повному обсязі.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що оскаржувані рішення прийняті Комісією у зв'язку із ненаданням позивачем разом з поясненнями копій документів щодо придбання товарів, що стало підставою для прийняття рішень про відмову у реєстрації таких податкових накладних.

Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ПП "КОРОВАЙ" здійснювало господарські операції з поставки товарів наступним контрагентам:

- ТОВ "ІНВЕРТ", за наслідками чого складено податкові накладні: від 07.11.2017 року № 217 на загальну суму 94.936,61 грн; від 10.11.2017 року № 342 на загальну суму 94.176,11 грн, від 17.11.2017 року № 595 на загальну суму 119 663,42 грн;

- ПП "Виробничо-торгова компанія "ЛУКАС", за наслідками чого складено податкові накладні: від 13.11.2017 року № 395 на загальну суму 2 308,62 грн та від
16.11.2017 року № 512 на загальну суму 30 272,26 грн;

- ТОВ "Черкасихліб ЛТД", за наслідком чого складено податкову накладну від
16.11.2017 року № 521 на загальну суму 186 300 грн.

Після направлення позивачем ПП "КОРОВАЙ" зазначених податкових накладних для реєстрації в ЄРПН автоматизованою системою ДФС України платнику направлено Квитанції від 24.11.2017 року, у яких зазначено, що відповідно до вимог п.
201.16 ст. 201 ПК України реєстрація означених ПН зупинена з тих підстав, що останні відповідають критеріям ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 року № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 0402,1207,2007,2008,0806. При цьому позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.

12 квітня 2018 року на виконання зазначених вимог позивачем через автоматизовану систему на адресу відповідача за кожною спірною податковою накладною направлені пояснення, а також документи на підтвердження реальності господарських операцій з контрагентами.

За результатами розгляду наданих документів Комісією ГУ ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийняті наступні рішення:

- № 652743/32738441 від 17.04.2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 217 від 07.11.2017 року;

- № 652741/32738441 від 17.04.2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 342 від 10.11.2017 року;

- № 652742/32738441 від 17.04.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної № 595 від 17.11.2017 року;

- № 643742/32738441 від 11.04.2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 395 від 13.11.2017 року;

- № 643746/32738441 від 11.04.2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 512 від 16.11.2017 року;

- № 663803/32738441 від 24.04.2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 521 від 16.11.2017 року.

Підставою для відмови у реєстрації зазначених податкових накладних слугувало ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання, придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, а за податковою накладною № 521 від 16.11.2017- зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що реальність спірних господарських операцій підтверджена належним чином складеними первинними документами, укладення правочинів спрямоване на настання реальних правових наслідків, відповідні господарські операції відповідають економічному змісту і діловій меті діяльності позивача та його контрагентів, а відтак, оскаржувані позивачем рішення Комісії ГУ ДФС у Полтавській області про відмову в реєстрації спірних податкових накладних є протиправними і підлягають скасуванню.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Згідно з підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

За приписами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений пункту 201.10 статті 201 ПК України термін.

Абзацом першим пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Отже, платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов'язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України, зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пункті 187.1 статті 187 ПК України, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

У разі якщо реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена в порядку, визначеному пунктом 201.16 цієї статті, реєстрація таких податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням особливостей, визначених підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 цієї статті.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Згідно з пунктом 1 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від
13.06.2017 №567, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16.06.2017 за №753/30621 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), оцінка ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН здійснюється ДФС шляхом проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних / розрахунків коригування цим Критеріям (далі - Моніторинг).

Згідно з п. 6 Критеріїв, моніторинг податкової накладної / розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:

1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 разу більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 % загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб'єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу 6 ПК України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі.

Слід зазначити, що кожен із наведених підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки є самостійним критерієм, водночас підпунктом 1 пункту 6 Критеріїв оцінки, фактично закріплено два підкритерії.

Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб'єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.

Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що:

а) від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної;

б) тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.

Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Перелік, тут і надалі - в редакції, чинній на час спірних правовідносин), затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567.

Отже, для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому загальне посилання на "вичерпний перелік" документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизованим та чітким. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання повного переліку документів.

В свою чергу, з копій квитанцій від 24 листопада 2017 року, якими зупинено реєстрацію податкових накладних від 07.11.2017 № 217, від 10.11.2017 № 342, від
17.11.2017 №595, від 16.11.2017 № 512, від 13.11.2017 № 395, від 16.11.2017 № 521, та які досліджувались судами першої та апеляційної інстанцій, вбачається, що відповідачем не зазначено конкретного підпункту критерію оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки, як і не вказано конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Поряд із тим судами попередніх інстанцій встановлено, що факт укладання договорів щодо постачання товарів між позивачем та ТОВ "ІНВЕРТ", ПП "Виробничо-торгова компанія "ЛУКАС ", ТОВ "Черкасихліб ЛТД", здійснення сплати коштів за договорами підтверджено належним чином складеними первинними документами, укладення правочинів спрямоване на настання реальних правових наслідків, відповідні господарські операції відповідають економічному змісту і діловій меті діяльності позивача та його контрагентів. Ознак порушення вимог законодавства щодо їх складення вони не містять та є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних в ЄРПН.

У пункті 70 рішення від 20 жовтня 2011 року "Рисовський проти України" Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу "належного урядування". Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.

Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

В контексті вищенаведеного колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій про відсутність у контролюючого органу правових підстав для відмови у реєстрації виписаних ПП "КОРОВАЙ" податкових накладних від 07.11.2017 № 217, від 10.11.2017 № 342, від 17.11.2017 № 595, від 16.11.2017 № 512, від 13.11.2017 № 395 та від
16.11.2017 № 521.

Крім того, суд враховує, що пунктом 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (чинного на час виникнення спірних правовідносин) податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Аналогічна норма закріплена також пунктом 28 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 та діє на час розгляду касаційної скарги.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про те, що задля належного захисту порушеного права позивача, необхідно зобов'язати ДФС України зареєструвати в ЄРПН спірні податкові накладні, зазначене буде гарантією того остаточного вирішення спору між сторонами та належним способом поновлення порушених прав позивача.

Доводи касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанцій не спростовують.

Мотиви, якими відповідач обґрунтовує вимоги касаційної скарги, по суті полягають у тому, щоб переоцінити докази, на підставі яких суди дійшли зазначених висновків, що суд касаційної інстанції в межах своїх повноважень зробити не може. Обґрунтованих підстав вважати, що істотні для цієї справи обставини залишилися не з'ясованими, також немає.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 8 листопада 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області, - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: І. Л. Желтобрюх

Судді: О. В. Білоус

М. Б. Гусак