ЗЕД-розрахунки: гра за правилами чи обхід закону?

Тривалий час формат розрахунків за зовнішньо-економічними договорами, при якому грошові кошти не поверталися в Україну, а погашалися шляхом взаємозаліку, лишався стабільним та безпечним інструментом в системі зовнішньоекономічної діяльності. Ускладнення та логічний розвиток процесів взаємовідносин еволюціонував у прояв різних форм операцій. Якщо дві сторони здійснюють правочин і обидві сторони мають однорідні зустрічні грошові вимоги, вони можуть для оптимізації та полегшення процесу погасити їх взаємозарахуванням без фактичного руху грошей (валютних цінностей). Це є базовим прикладом взаємозаліку.

Додатковим, ускладнюючим елементом у вказаній формі припинення зобов’язань, постала поява третьої сторони. Якщо український суб’єкт господарювання вступить в економічні відносини із двома суб’єктами-нерезидентами, які також мають однорідні зустрічні вимоги один до одного, то вірогідне утворення взаємозаліку трьох сторін. Однак, через те, що українській стороні необхідно буде зазнавати додаткових витрат через операції за кордоном, одна з компаній нерезидентів може погасити вимоги української сторони. Тобто, для полегшення операції, друга та третя сторона нерезиденти погашають зустрічні вимоги, не змушуючи провадити першу сторону додаткові дії та сплати.

Однак в умовах змін вітчизняного законодавства, нестабільної економічної ситуації в Україні та повномасштабного вторгнення рф, - зазнала розвитку і судова доктрина. Так, в контексті забезпечення економічної стабільності та наповнення державного бюджету за рахунок митних платежів - Верховний Суд розглянув зовнішньоекономічні борги, погашені із застосуванням механізму тристороннього взаємозаліку, такими, що здійснені із порушенням норм публічного права. І масштаб вкрай помітний для платників податків. Статистика ДПС за 2024 рік - 731,49 млн грн пені, стягнутої за порушення строків розрахунків за зовнішньоекономічними операціями (ЗЕД) з експорту та імпорту товарів, - яскраво ілюструє гостроту проблеми.

Враховуючи наведене - виникає нагальна потреба провести межу між реальним взаємозаліком за участю декількох учасників-нерезидентів та виведенням коштів за кордон, без реальної господарської мети.

Правовою основою для взаємозаліку залишаються норми цивільного права та законодавства про ЗЕД:

Закон України “Про зовнішньоекономічну діяльність” від 16.04.1991 №959-XII (далі – Закон 959) гарантує суб’єктам господарювання свободу вибору форм розрахунків. Цей підхід дозволяє платникам податків самостійно визначати найбільш зручні та вигідні умови взаємодії з іноземними партнерами.

Ключова гарантія міститься у статті 14 Закону, яка прямо надає право:

«самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам;»

Ця норма є логічним продовженням більш загального права, закріпленого у статті 5 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність»:

«Усі суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності незалежно від форми власності та інших ознак мають рівне право здійснювати будь-які види зовнішньоекономічної діяльності та дії щодо її провадження, у тому числі будь-які валютні операції та розрахунки в іноземній валюті з іноземними суб’єктами господарської діяльності, що прямо не заборонені або не обмежені законодавством...»

У свою чергу, в основі цих прав лежить задекларований у статті 2 «Принцип свободи зовнішньоекономічного підприємництва», що включає, зокрема:

«право суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності здійснювати її в будь-яких формах, які прямо не заборонені чинними законами України;»

Таким чином, Закон «Про зовнішньоекономічну діяльність» створює правове підґрунтя для застосування різноманітних форм розрахунків, включаючи негрошові, спираючись на принцип договірної свободи.

Логічно співвідносяться окреслені положення Закону та із нормами статей 627 628 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), що встановлюють постулат про те, що сторони вільні у виборі контрагентів, виду договору та його умов, відповідно. Водночас, згідно зі статтею 629 ЦК України укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.

Відповідно до ч. 1 ст. 512 ЦК України кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою, зокрема, внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги). Водночас відповідно до положень ст. 514 ЦК України «до нового кредитора у зобов`язанні переходять усі права первісного кредитора в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.» Правила припинення зобов`язання сформульовані в главі 50 «Припинення зобов`язання» ЦК України. Зокрема, приписами ч. 1 ст. 598 ЦК України закріплено, що зобов`язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом.

Стаття 601 ЦК України є правовою основою для будь-якого взаємозаліку, оскільки вона визначає його як законний спосіб припинення зобов'язання. Частина перша цієї статті встановлює три ключові умови: вимоги мають бути зустрічними, однорідними, а строк їх виконання – таким, що настав. Як зазначає закон:

«Зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав...»

Важливим процедурним моментом, що підкреслює гнучкість цього інструменту, є те, що зарахування не вимагає укладення двосторонньої угоди. Згідно з частиною 2 статті 601, ця дія може бути ініційована в односторонньому порядку:

«Зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї із сторін».

Водночас постачання товару в межах зовнішньоекономічних операцій можлива лише за дійсним зобов`язанням, а не за припиненим.

Разом з тим, за своїм обсягом поняття виконання є дещо вужчим, ніж поняття припинення, оскільки останнє охоплює всі випадки ліквідації зобов`язально-правового зв`язку, незалежно від виконання раніше досягнутих домовленостей.

Так, згідно зі ст. 603 ЦК України «У разі заміни кредитора зарахування проводиться, якщо вимога виникла на підставі, що існувала на момент одержання боржником письмового повідомлення про заміну кредитора, і строк вимоги настав до його одержання або цей строк не встановлений чи визначений моментом пред'явлення вимоги».

Наведені вище норми цивільного законодавства кореспондуються із положеннями п.п. 14.1.256 ПК України, якою передбачено, що «...під відступленням права вимоги розуміється операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору, яка може відбуватись як з попередньою або наступною компенсацією вартості боргу кредитору, так і без такої компенсації».

Валютний контроль: від заборон до свободи дій

Еволюція законодавства щодо негрошових розрахунків у ЗЕД є ключем до розуміння сьогоднішніх спорів. Поділимо умовно на декілька ключових етапів підходи до нормативного врегулювання питання валютного контролю:

1) Система, що діяла 2014-2018р.р., ґрунтувалася на жорстких та однакових для всіх правилах, встановлених Законом України № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 року, (далі - Закон № 185/94-ВР). Законодавство чітко визначало граничні строки для розрахунків, а також відповідальність за їх недотримання.

Зокрема, стаття 1 Закону встановлювала чітку вимогу:

«Виручка резидентів у іноземній валюті від експорту продукції підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки... але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення...»

Схожий підхід застосовувався і до імпортних операцій з передоплатою, що було закріплено у статті 2:

«Імпортні операції резидентів... в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу... потребують висновку центрального органу виконавчої влади...»

Відповідальність за порушення цих строків була прямою та фінансово відчутною, як визначала стаття 4 Закону:

«Порушення резидентами... строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону... тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару)...».

Водночас в цей період діяла Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затв. Постановою Правління НБУ від 24.03.1999 № 136 (Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28 травня 1999 р. за № 338/3631, надалі - Інструкція 136), покликання на яку далі знайдемо в аналізованій судовій практиці.

Зокрема з 2006 року пунктом 1.11 Інструкції 136 було закріплено правило, за яким 1.11. Експортна операція та імпортна операція могли бути зняті з контролю:

«...за наявності належним чином оформлених документів про припинення зобов'язань за цими операціями зарахуванням, якщо:

вимоги випливають із взаємних зобов'язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями;

вимоги однорідні;

строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред'явлення вимоги;

між сторонами не було спору щодо характеру зобов'язання, його змісту, умов виконання тощо..»

Редакцією згідно з Постановою Національного банку № 419 від 30.12.2016 дане правило було уточнено тим, що в частині експортних операцій воно розповсюджується виключно на «операції з поставки продукції, виконання робіт, надання транспортних, страхових послуг».

Таким чином на цьому етапі вже було чітко закладено умови зняття з експортного контролю операцій при заліку зустрічних вимог:

1. Вимоги випливають із взаємних зобов'язань контрагентів;
2. Вимоги однорідні;
3. Строк виконання зобов'язань настав;
4. Відсутність спору щодо основних зобов'язань.

В цілому, така система правил створювала для платників податків вузький правовий коридор, де будь-яке відхилення від установлених строків автоматично призводило до штрафів. Це суттєво обмежувало можливість сторін «гнучко» домовлятися про умови розрахунків у зовнішньоекономічних договорах.

2) З 2019 року підхід до валютного регулювання кардинально змінився, Законом України «Про валюту і валютні операції» № 2473-VIII від 21.06.2018 року, (далі - Закон №2473-VIII) було скасовано фіксований строк розрахунків, натомість делегувавши це повноваження Національному банку України. Тепер НБУ може гнучко реагувати на стан фінансової системи, встановлюючи обмеження лише за потреби.

Це повноваження є частиною ширшого інструментарію, визначеного у статті 12 Закону № 2473-VIII як один із можливих «заходів захисту». Безпосередньо право НБУ визначати терміни розрахунків закріплено у частині 1 статті 13 вищезазначеного Закону:

«Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів».

Уточнення цієї норми викладено у у частині 2 статті 13:

«Правління Національного банку України має право запровадити заходи захисту на строк не більше шести місяців та подовжувати строк дії попередніх заходів захисту на строк не більше шести місяців.»

Водночас п. 21 розділу II Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затв. Постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 № 5 (надалі - Положення № 5) встановлено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.

3) Реалії воєнного часу: правила, встановлені приписами Постанови Правління Національного Банку України «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» від 24.02.2022 №18 (далі - Постанова №18). Наразі граничний строк розрахунків становить 180 днів (а не 365, як раніше) для більшості операцій. Це говорить про те, що регулятор хоче бачити швидке повернення валюти в країну. При цьому постанова містить численні пункти (14-2, 14-3, 14-6 та інші), які докладно регламентують, які саме операції дозволені, а які - ні. І якщо операція прямо не дозволена - вона заборонена.

Пункт 14-2 Постанови №18 говорить про наступне:

«Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 180 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05 квітня 2022 року.»

При цьому норма пункту 14-6 встановила однозначну заборону:

«Банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.» (Постанову доповнено новим пунктом згідно з Постановою Національного банку № 197 від 02.09.2022).

У цій ситуації можлива колізія права між двома нормами, однак Закон України «Про валюту і валютні операції» є вищим в ієрархії джерел права у правовій системі. У цьому питання строків все ще здебільшого регулюється приватноправовими нормами, оскільки встановлення граничних строків розрахунків є правом, а не обов’язком НБУ.

При цьому, хоча законодавець надав регулюванню гнучкості, сам механізм відповідальності за порушення залишився практично незмінним, що забезпечило своєрідну «спадковість» у контролі. Частина 5 статті 13 цього Закону фактично дублює норму попереднього закону щодо санкцій:

«Порушення резидентами строку розрахунків... тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару)...»

Механізм такого стягнення чітко визначений приписами ч. 8 ст. 13 Закону 2473: «Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п’ятою цієї статті.» Тобто стягують відповідну пеню уповноважені саме органи ДПС України.

Таким чином, новий підхід дозволив НБУ адаптувати строки розрахунків до поточної економічної ситуації, відмовившись від статичної норми. Однак, для платників податків зберігся чіткий та зрозумілий механізм фінансової відповідальності за їх недотримання.

Водночас нормативні акти НБУ, що власне регулюють публічно-правові відносини (зокрема, Інструкція №7), детально регламентують процедури валютного нагляду, адресовані передусім уповноваженим банкам, а не напряму підприємцям. Цей документ є ключовим у визначенні того, як саме має здійснюватися контроль за дотриманням строків.

Уже в пункті 1 Інструкції чітко окреслено її адресата та мету:

«...встановлює порядок здійснення банком валютного нагляду за дотриманням його клієнтами-резидентами... граничних строків розрахунків...»

Практично кожна норма цього документа покладає обов’язок саме на банк. Наприклад, пункт 5 визначає:

«Банк згідно з вимогами цієї Інструкції здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків...»

Навіть у ситуації, коли йдеться про обмеження на зарахування зустрічних вимог, норма сформульована не як пряма заборона для суб'єктів господарювання, а як обмеження для банку. Підпункт 5 пункту 10 вказує, що в певних випадках:

«...банк не має права завершити здійснення валютного нагляду... на підставі документів про припинення зобов’язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог:

• в іноземній валюті 1 групи Класифікатора іноземних валют і банківських металів, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 04 лютого 1998 року № 34...; (зокрема долар США, євро)

• в інших валютах (якщо загальна сума зобов’язань, що припиняються зарахуванням у межах одного договору щодо експорту товарів, перевищує в еквіваленті 500000 євро за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком України на дату припинення зобов’язань зарахуванням однорідних зустрічних вимог)....»

Згідно з приписами пункту 25 Інструкції № 7 Банк відповідно до Правил організації статистичної звітності, що подається до Національного банку України, затверджених постановою Правління Національного банку України від 13 листопада 2018 року № 120, надає Національному банку інформацію про виявлені факти ненадходження в установлені Національним банком граничні строки розрахунків або строки, визначені у висновках, грошових коштів, товарів (або незавершення у граничні строки розрахунків імпортних операцій резидентів без увезення продукції на територію України), уключаючи такі факти за власними операціями банку.

Такий підхід підкреслює розподіл ролей: НБУ регулює діяльність банків, покладаючи на них функції агентів валютного нагляду, а банки, своєю чергою, контролюють операції клієнтів. Саме даний аспект став одним із ключових у судовій практиці, щодо здійснення процедурних обмежень, адресованих банкам.

Судова практика: ключові аргументи на користь платників податків та податкової

Враховуючи наведені етапи нормативного видозмінення у підходах до врегулювання валютного контролю - спробуємо скорелювати її на періодизацію відповідної судової доктрини.

І етап: Базова правова позиція Верховного Суду (2020-2021 р.р.)

На даному етапі предметом розгляду судів, в результаті яких була сформована відповідна практика суду ІІІ інстанції переважно були правовідносини, що охоплювалися періодом 2014-2016 р.р. (тобто 1 періодом із наведеного нами вище, а саме - в рамках Закону № 185/94). Наведемо показові кейси, в яких Верховний Суд підтримав право платника податків на застосування моделі багатостороннього взаємозаліку без штрафних наслідків:

1) Постанова КАС ВС від 02.03.2020 року у справі № 1340/3649/18 (палатне рішення)

У справі, що розглядається, провела у 2018 році перевірку з питань дотримання вимог Закону №185/94-ВР за контрактом платника податків від 2016 року з фірмою - нерезидентом «CLEANergy e.K» (Німеччинна), результати якої оформлені актом у 2018 році.

Так, в даному кейсі ТОВ «Верболіз» укладено договір міжнародної купівлі - продажу товарівз фірмою «CLEANergy e.K», щодо продажу ріпаку в кількості 30000 кг. ТОВ «Верболіз» було експортовано на користь нерезидента, - «CLEANergy e.K», насіння ріпаку на загальну суму 6160 євро. Граничний термін отримання валютної виручки становив 04 березня 2017 року.

На виконання вимог вказаного договору ТОВ «Верболіз» було експортовано на користь нерезидента, - «CLEANergy e.K», насіння ріпаку на загальну суму 6160 євро згідно МД № 209040000/2016/014429 від 04 листопада 2016 року. Граничний термін отримання валютної виручки - 04 березня 2017 року.

Узагальнюючи приписи ст. 601 ЦК України та 203 ГК України в даному кейсі колегія суддів ВС дійшла висновку, що залік (або зарахування) зустрічних однорідних вимог контрагентів є одним із законних засобів врегулювання сторонами своїх взаємних зобов`язань. Водночас, для проведення зарахування необхідна сукупність певних умов, а саме: вимоги повинні бути зустрічними (тобто такими, що випливають зі взаємних зобов`язань між двома особами) та однорідними (як правило, йдеться про взаємні вимоги грошових сум в одній і тій самій валюті); має настати строк виконання за всіма зустрічними вимогами.

<...>

Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку, що випадки, у яких суб`єктам господарювання забороняється припиняти зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, мають бути визначені виключно в законах України. Однак, жодних обмежень на використання такого способу розрахунку за зовнішньо-економічними операціями законами України не передбачено.

<...>

Висновки: резидент є вільним у виборі форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України, а тому перебування таких операцій на контролі саме по собі не спричиняє наслідку у вигляді застосування штрафних санкцій (пені), передбачених ст. 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті». Припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог є складовою гарантованого Конституцією України права на свободу підприємницької діяльності та може бути обмежено виключно законами України».

2) Постанова КАС ВС від 29 липня 2021 року у справі № 817/1200/15 (палатне рішення)

Підставою для нарахування пені стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки в 2014 році, про порушення Товариством вимог статті 1 Закону № 185/94-ВР через ненадходження станом на 31.10.2014 валютної виручки за продукцію, експортовану компанії - резиденту Республіки Польща.

По суті взаємовідносини в даному кейсі виглядали наступним чином:

Заборгованість фірми 'GHG Spolka' z.o.o' за поставлений товар погашена внаслідок заліку заборгованості Товариства за імпортними контрактами про надання послуг, укладеними з фірмою 'GHG Spolka' z.o.o' (загальна сума заборгованості за поставлені послуги, яка була врахована у заліку, - 783 279,80 євро), та за імпортними контрактами про поставку товарів, укладеними Товариством з іншими контрагентами-нерезидентами (25 контрактів) (загальна сума заборгованості за поставлені товари, яка була врахована у заліку, - 2 065 900,00 євро), право вимоги до Товариства за якими перейшло до фірми 'GHG Spolka' z.o.o' від нерезидентів-постачальників позивача та від компанії 'SAS Fleming Pellety', як безпосереднього платника вартості імпортованих позивачем товарів.

Умовно дана модель взаєморозрахунків зображена на Рис. 1

https://docs.google.com/document/d/1t-_fc7LU0OiNTJgG1fh5TxD0ELi2NNQL2t44fIVXLUM/edit?usp=sharing

У цьому спорі податковий орган наполягав, що зарахування заборгованості за участю більше ніж двох сторін є порушенням, оскільки: по-перше, вимоги сторін за експортним контрактом від 07.03.2013 та імпортними контрактами не однорідні (трактуючи їх через відмінність предмета постачання: товари - на експорт, послуги - імпорт, відповідно), по-друге, контрагенти, що долучилися, не були первісними учасниками експортного договору.

Проте Верховний Суд не погодився з таким вузьким тлумаченням, сформулювавши узагальнюючий висновок, який підтвердив законність багатосторонніх розрахунків:

«...у разі припинення зобов`язання за зовнішньоекономічним договором шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог... підстави для притягнення резидента до відповідальності... відсутні, незалежно від підстав виникнення зустрічних однорідних вимог та складу учасників зарахування зустрічних однорідних вимог».

Суд чітко вказав, що складність конструкції розрахунків не змінює її правової суті як законного способу припинення зобов’язання, за умови, що всі формальні вимоги (зустрічність, однорідність, настання строку) дотримані на момент заліку:

«Та обставина, що у заліку однорідних зустрічних вимог одночасно приймало участь більше, ніж дві сторони... не змінює сутності заліку як способу припинення зобов`язання за зовнішньоекономічними договорами».

Таким чином, ця позиція Верховного Суду підтвердила, що належно оформлена заміна сторони у зобов’язанні, створює нові зустрічні вимоги, які можуть бути предметом подальшого зарахування, що унеможливлює нарахування пені.

Показовою є Окрема думка суддів до постанови ВС від 02.03.2020 року у справі № 1340/3649/18. Чому ми звертаємо увагу саме на «Окрему думку», а не рішення по суті. По-перше, склад суддів: Гончарова О.І., Олендер І.Я. та Ханова Р.Ф., відповідно, по-друге - вважаємо, що дана окрема думка заслуговує на увагу, через те, що судді наголосили на необхідності чіткого розмежування приватних прав та публічних обов'язків резидента.

Принагідно зазначимо, що передумовою передачі справи на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС у зв`язку з необхідністю відступити від висновку, викладеного у постанові від 29 січня 2019 року (справа № 819/2014/17), в якій Верховний Суд висловив правову позицію про те, що припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог впродовж строку дії Постанови Правління НБУ від 13 грудня 2016 року №410 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» не вважається підставою для зняття експортної операції з контролю.

Предметом розгляду в даній справі послугувала правомірність висновків документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог Закону №185/94-ВР за контрактом від 14 січня 2016 року. Тобто судом розроблено правовий висновок щодо правовідносин, охоплених періодом 2014-2018 р.р. щодо правового регулювання валютного контролю.

Позиція обґрунтована тим, що можливість припинити цивільноправові зобов’язання шляхом взаємозаліку не означає автоматичного припинення публічно-правових відносин з державою у сфері валютного контролю:

«...як у разі заліку, так і у разі, наприклад, прощення боргу, припинення зобов`язань не означає припинення валютного контролю за експортними операціями резидента. Такі підстави для припинення нарахування пені не передбачені Законом України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", який підлягає пріоритетному застосуванню...»

Судді підкреслили, що цивільне та адміністративне право регулюють різні сфери відносин, і свобода в одній не скасовує обов’язків в іншій:

«...необхідно розмежовувати обмеження, які можуть існувати у цивільному законодавстві для резидента як сторони у договорі від обмежень, які запроваджуються у адміністративних відносинах за його участю. До останніх належать правовідносини між резидентом та контролюючими органами, що виникають під час здійснення валютного контролю».

Крім того, судді вказали на загальнодержавний інтерес, що стоїть за валютним регулюванням, - стабільність національної валюти, яка прямо залежить від надходження валютної виручки в країну. При цьому, що негрошові розрахунки, на думку суддів руйнують цей механізм:

«...проведення заліків зустрічних однорідних вимог між резидентами та нерезидентами... виключало надходження валютної виручки та її наступний продаж на міжбанківському валютному ринку. Це могло суттєво знизити ефективність заходів, які Національний банк України вчиняв для стабілізації курсу національної валюти».

Ця позиція чітко демонструє, що свобода договору не є абсолютною і закінчується там, де починається зловживання правом з метою обходу імперативних норм закону, спрямованих на захист публічних інтересів (зокрема, економічної стабільності).

Та чи знайшов такий підхід подальшого розвитку в судовій доктрині....

II. Судова доктрина щодо правовідносин довоєнного часу

Щодо сучасної судової практики із врахуванням наведених змін правозастосування: аналіз 288 судових справ за період 2023-2025 років свідчить, що у 80% випадків в касаційній інстанції рішення приймаються на користь платників податків. Даний період формування судової доктрини в основному характеризує позицією правозастосування довоєнних норм, тобто відсутності прямої заборони використання моделі взаємозаліку для цілей валютного контролю (ІІ етап наведеної нами вище періодизації). Суди виробили чіткі позиції.

1. 1) Постанова КАС ВС від 07 лютого 2023 року справа № 813/1342/16

Підставою для нарахування пені стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки в 2016 році, про порушення про порушення Товариством статті 2 Закону №185/94-ВР, а саме: ненадходження товару за зовнішньоекономічним контрактом від 2015 року.

По суті взаємовідносини в даному кейсі виглядали наступним чином:

https://docs.google.com/document/d/1t-_fc7LU0OiNTJgG1fh5TxD0ELi2NNQL2t44fIVXLUM/edit?usp=sharing

Судом, зокрема, встановлено: зобов`язання сторін на суму 36 363, 35 євро за контрактом від 10.09.2015 № 10/09-15 укладеним між позивачем та Ubojnia Zwierzat Rzeznych "MIR - KAR" Halina Franczak (Польща), припинилися 21.12.2015 у зв`язку із зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строки розрахунків за операціями з експорту/імпорту при цьому не порушені, оскільки граничний строк виконання зобов`язання закінчувався 10.01.2016.

<...>

Крім того, позивачем надано докази, які не спростовувались відповідачем, що ПАТ «БАНК ВОСТОК» зняв з контролю зовнішньоекономічні операції клієнта ТОВ «Еколія» ... згідно з угодою щодо зарахування зустрічних однорідних вимог б/н від 21.12.2015 ...»

Позиція податкової в Акті перевірки ґрунтувалася “на приписах постанови правління Національного банку України № 453 від 14.11.2013 "Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов`язкового продажу надходжень в іноземній валюті" та постанови Правління Національного банку України від 12.05.2014 № 270 "Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов`язкового продажу надходжень в іноземній валюті", відповідно до яких розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в ст. 1 та 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних дні”. Разом з тим, вказані постанови правління Національного банку України станом на дату підписання керівником органу державної податкової служби письмового запиту про подання інформації (29.01.2016) та станом на дату проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Еколія" (29.03.2016) втратили свою чинність у зв`язку із закінченням строку дії.

Водночас оцінюючи правомірність застосування до позивача санкцій за порушення строків декларування валютних цінностей, що знаходяться за межами України суди І та ІІ інстанцій послуговувалися позицією ДПА України, викладеною, зокрема, у листах від 11.05.2007 № 9433/7/22-6017 «Щодо проведення перевірок експортно-імпортних операцій» та від 09.10.2008 № 20580/7/22-5017 «Щодо можливості припинення зобов`язань між двома імпортними договорами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог». Таким чином, суб`єктам господарювання-резидентам гарантовано свободу підприємницької діяльності, яка здійснюється у порядку та у спосіб, що не заборонені законом.

На підставі аналізу наведених норм Суд із посилання на вже наведену справу №1340/3649/18 (постанова від постанов від 31.01.2020) виснував:

«...залік (або зарахування) зустрічних однорідних вимог контрагентів є одним із законних засобів врегулювання сторонами своїх взаємних зобов`язань. Водночас, для проведення зарахування необхідна сукупність певних умов, а саме: вимоги повинні бути зустрічними (тобто такими, що випливають зі взаємних зобов`язань між двома особами) та однорідними (як правило, йдеться про взаємні вимоги грошових сум в одній і тій самій валюті); має настати строк виконання за всіма зустрічними вимогами.

Зарахування є односторонньою операцією, для якої достатньо заяви однієї сторони. Проте, воно може здійснюватися за згодою обох сторін - у разі підписання ними угоди про припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог. Відповідно, зарахування вважається вчиненим із дати підписання заяви однією стороною або угоди - обома.

Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку, що випадки, у яких суб`єктам господарювання забороняється припиняти зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, мають бути визначені виключно в законах України. Однак, жодних обмежень на використання такого способу розрахунку за зовнішньо-економічними операціями законами України не передбачено. »

Таким чином, Суд іще раз підкреслив, що у питанні ВЕД-контролю превалюють правила, встановлені законами, що, на думку суду, мають вищу юридичну силу поряд із підзаконними нормативно-правовими актами, що уточнюють відповідні правила.

2) Постанова ШААС від 03 червня 2025 року, залишена у силі Ухвалою КАС ВС 11 серпня 2025 року у справі № 640/1884/19 (на підставі повторного розгляду).

Даний кейс є досить цікавим як із теоретичної сторони, так і - з процесуальної. Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 02 лютого 2023 року справу направлено до Київського окружного адміністративного суду на новий розгляд. Скасовуючи рішення попередніх інстанцій, Верховний Суд наголосив, що самі лише договори про відступлення не є достатніми доказами наявності заборгованості позивача перед контрагентами, і «...для підтвердження факту припинення зобов'язань за зовнішньоекономічним контрактом через зарахування зустрічних однорідних вимог необхідно встановити не лише правову підставу виникнення таких зобов'язань, а й їхню фактичну реалізацію (постачання товару, надання послуг тощо)».

В цьому випадку модель взаємозаліку виглядала наступним чином:

https://docs.google.com/document/d/1t-_fc7LU0OiNTJgG1fh5TxD0ELi2NNQL2t44fIVXLUM/edit?usp=sharing

За результатами дослідження первинних документів у справі апеляційний суд дійшов висновку, що платник довів реальність операцій та своєчасне їх закриття через взаємозалік, і підсумував:

«Колегія суддів... вважає доведеним факт припинення грошового зобов’язання... шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог... які були здійснені у межах 180-денного строку, визначеного статтею 2 Закону № 185/94-ВР».

Спираючись на усталену практику Верховного Суду, апеляційна інстанція підтвердила ключовий принцип: законне припинення зобов’язання унеможливлює застосування санкцій:

«...припинення зобов`язання у спосіб, передбачений законом, зокрема шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у строк, визначений статтею 2 Закону № 185/94-ВР, виключає можливість притягнення резидента до відповідальності за порушення валютного законодавства у вигляді нарахування пені...»

3) У постанові № 420/29813/23 від 12 серпня 2025 року КАС ВС підтримав позицію платника, який використав складну, але законну конструкцію для погашення зобов’язань, та вказав на пріоритет суті операції над формальним фактом ненадходження грошей на рахунок. Суд зазначив, що законодавство гарантує свободу у виборі форм розрахунків:

«Чинним законодавством не заборонено та не обмежено законні форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями, що не передбачають, власне, надходження іноземної валюти на рахунок резидента».

Даний кейс полягав у наступному:

Перевірка проведена в 2023, в результаті якої Податкова склала Акт, в якому відображено висновки про порушення ч. 3 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» щодо порушення строків розрахунків по зовнішньоекономічному Контрактам від 2021 року та від 2018 року (тобто правовідносини охоплені дією “довоєнних норм”).

Окрім того, по суті операцій Верховний Суд підкреслив:

«<...> Аналізуючи твердження контролюючого органу про неоднорідність таких вимог (різниця у валюті первинних зобов'язань), суди обґрунтовано вказали на те, що однорідність вимог визначається їхньою правовою природою та матеріальним змістом (вираженням) і не залежить від підстав, що зумовили виникнення зобов'язань. Це означає, що вимоги вважаються однорідними, якщо зобов'язання сторін стосовно одна до одної мають бути виконані однаково, тоді як підстави виникнення зобов'язань можуть бути різними.

В даному випадку зобов'язання сторін за вищевказаними правочинами виражається у зобов'язанні сплатити грошові кошти, які були переведені договором про відступлення вимоги в єдину валюту (євро), тому посилання відповідача на неоднорідність таких вимог та, як наслідок, неможливість їх взаємного зарахування, є помилковим».

При цьому в даному кейсі Суд чітко вивів умови зарахування взаємозаліку:

«<...> зустрічність вимог передбачає одночасну участь сторін у двох зобов`язаннях, де кредитор за одним зобов`язанням є боржником в іншому. Тобто, сторони одночасно беруть участь у двох зобов`язаннях, і при цьому кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, і навпаки ».

4) Постанова КАС ВС від 22 січня 2025 року у справі № 420/12562/23

В даному кейсі перевірку було проведено у жовтні 2022 року, на підставі якої встановлено порушення платником податків ч. 2 статті 13 Закону України «Про валюту та валютні операції» та п. 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затв. постановою Правління Національного банку України від 2 січня 2019 року №5 (далі - Положення № 5) в частині ненадходження валютної виручки.

В цьому випадку модель взаємозаліку виглядала наступним чином:

https://docs.google.com/document/d/1t-_fc7LU0OiNTJgG1fh5TxD0ELi2NNQL2t44fIVXLUM/edit?usp=sharing

На підставі дослідження обставин справи Суд у підсумку виснував:

Відповідно до частин першої та другої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

<...>

Відповідно до пункту 21 розділу II Положення №5, граничні строки розрахунків за операціями з експорту й імпорту товарів становлять 365 календарних днів.

Відповідно до підпункту 5 пункту 10 розділу III Інструкції №7 банк, крім підстав, передбачених у пункті 9 розділу III цієї Інструкції, має право завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за наявності документів про припинення зобов`язань за операціями з експорту, імпорту товарів зарахуванням зустрічних однорідних вимог у разі дотримання сукупності таких умов:

вимоги випливають із взаємних зобов`язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями;

вимоги однорідні; строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред`явлення вимоги;

між сторонами не було спору щодо характеру зобов`язання, його змісту, умов виконання.

Відповідно до статей 627 628 ЦК України сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.

Правила припинення зобов`язання сформульовані в главі 50 «Припинення зобов`язання» розділу І книги п`ятої «Зобов`язальне право» ЦК України. Норми цієї глави передбачають, що зобов`язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом (частина 1 статті 598 ЦК України), зокрема, зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги (стаття 601 ЦК України). Аналогічні положення закріплені також у статті 203 Господарського кодексу України (далі - ГК України), згідно з частиною третьою якої господарське зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Для зарахування достатньо заяви однієї сторони.

При тлумаченні наведених норм слід виходити з того, що зустрічність вимог передбачає одночасну участь сторін у двох зобов`язаннях, де кредитор за одним зобов`язанням є боржником в іншому. Тобто, сторони одночасно беруть участь у двох зобов`язаннях, і при цьому кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, і навпаки. Що ж до однорідності вимог, то вона визначається їхньою правовою природою та матеріальним змістом (вираженням) і не залежить від підстав, що зумовили виникнення зобов`язань. Це означає, що вимоги вважаються однорідними, якщо зобов`язання сторін стосовно одна до одної мають бути виконані однаково, тоді як підстави виникнення зобов`язань можуть бути різними.

Згідно з частиною першою статті 14 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» 16 квітня 1991 року №959-XII (далі - Закон №959-XII) всі суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право самостійно визначати форму розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.

Зазначені норми однозначно вказують на те, що суб`єктам зовнішньоекономічної діяльності гарантовано свободу підприємницької діяльності, яка здійснюється у порядку та у спосіб, що не заборонені законом.

Відтак, чинним законодавством не заборонено та не обмежено законні форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями, що не передбачають, власне, надходження іноземної валюти на рахунок резидента. Так само, чинне законодавство не пов`язує застосування інституту зарахування однорідних зустрічних вимог з певними видами договорів як обов`язковою умовою припинення зобов`язання у такий спосіб, крім випадків, коли зарахування не допускається.»

Податкова перемагає, у випадках:

1) Недоведеності реальності всього ланцюга операцій, що передував взаємозаліку

Показовим прикладом застосування доктрини «превалювання сутності над формою» є Постанова КАС ВС від 05 листопада 2024 року у справі № 580/90/23. У цій справі Верховний Суд скасував рішення на користь платника податків та відправив справу на новий розгляд, оскільки суди нижчих інстанцій обмежились лише перевіркою фінальних документів про взаємозалік, не дослідивши реальний економічний зміст усього ланцюга операцій, який цьому передував.

Верховний Суд висловив думку щодо застосування формального підходу:

«Водночас за змістом ухвалених у справі судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій не встановили обставини щодо зарахування зустрічних однорідних вимог. Так, суди обмежилися фактично перерахуванням документів, які надав позивач на підтвердження факту зарахування».

Ключовою тезою стало те, що наявність договорів не доводить реальності боргу, а отже, і законності його подальшого зарахування:

«Однак, договір про переведення боргу як правочин не є достатнім доказом наявності заборгованості. Встановлення факту заборгованості [...] вимагає також встановлення обставин щодо здійснення господарської операції, вчиненої на виконання зобов`язання за правочином, як фактичної підстави виникнення заборгованості (постачання товару (надання послуги) тощо)...».

Суд наголосив на обов'язку перевіряти всю бізнес-модель, а не лише її фінальну частину, зокрема реальність первинних імпортних операцій, які створили борг:

«Як суд першої інстанції, так і апеляційний суд не встановили факт та вартість імпорту товарів від компаній-нерезидентів [...] до товариств-резидентів [...], не проаналізували зміст угод про переведення боргу за зовнішньоекономічними контрактами...».

При цьому було підкреслено, що складні схеми розрахунків, які призводять до неповернення валютної виручки, аналізуються через призму захисту публічних інтересів:

«...слід також з`ясувати, чи зміна боржника/кредитора за грошовими вимогами не завдала шкоди експортно-імпортному торговому балансу України, з метою захисту якого були введенні відповідні обмеження згідно із Законом № 2473-VIII».

2) Вимог, за якими сплинув строк позовної давності

У справі № 580/4079/23 (Постанова КАС ВС від 15 серпня 2024 року), Верховний Суд скасував рішення апеляційного суду, який підтримав платника податків, та підтвердив правоту контролюючого органу. Платник податків намагався погасити свою заборгованість за експортним контрактом 2021 року шляхом зарахування старої кредиторської заборгованості, що виникла у 2013-2014 роках.

Верховний Суд розкритикував апеляційний суд, який проігнорував пряму заборону закону:

«Апеляційний суд, перевіряючи правильність рішення суду першої інстанції, залишив поза увагою зазначені вище норми та обмежився лише загальними посиланнями на можливість в цілому застосування інституту зарахування зустрічних однорідних вимог, але не врахував виключних випадків, які забороняють зарахування зустрічних вимог».

Ключовим висновком суду стала констатація того, що зарахування вимог зі спливом позовної давності є неможливим, що робить таку угоду неправомірною, а зобов'язання за експортним контрактом - невиконаним:

« З урахуванням того, що згідно зі статтею 257 Цивільного кодексу України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки, суд першої інстанції дійшов висновку, що строк позовної давності щодо зобов`язань за договором № 22 сплинув 31 липня 2017 року, а за договором №03-14SA - 30 червня 2017 року, а тому застосування інституту зарахування зустрічних однорідних вимог 01 листопада 2021 року у спірному випадку є безпідставним, оскільки не узгоджується з імперативною забороною на вчинення таких дій, закріпленою у пункті 4 частини першої статті 602 Цивільного кодексу України.

...

Таким чином, колегія суддів наголошує, що норми національного законодавства України не забороняють зарахування зустрічних однорідних вимог у зовнішньоекономічних операціях, але, як було неодноразово підкреслено вище, норми містять обмеження щодо можливості зарахування зустрічних однорідних вимог зі спливом строку позовної давності».

Ця судова справа демонструє, що навіть за наявності реальних та однорідних зустрічних вимог їхній "вік" має вирішальне значення. Ігнорування строків позовної давності є прямою підставою для нарахування пені.

Таким чином, умови, за яких багатосторонній залік в судовій доктрині визнається законним в рамках валютного нагляду, що, своєю чергою, усуває можливість застосування пені, зводяться до наступних:

1) Кореляція законності взаємозаліку, через темпоральну характеристику: проведення зарахування зустрічних однорідних вимог до спливу встановленого у валютному законодавстві граничного строку:

2) Посилення фокусу судів на наявності розумної економічної причини (ділової мети) та її реальності. Це означає, що суди та контролюючі органи, застосовуючи доктрину «превалювання сутності над формою», аналізують не лише формальну наявність договорів взаємозаліку, а й реальний економічний зміст операцій.

3) Судова доктрина чітко йшла в бік посилення вимог до доказової бази в досліджуваній категорії справ: наявності як такої угоди про багатосторонній залік вже недостатньо, наявність обставин потрібно підтверджувати більш широким пакетом первинних документів (акти взаєморозрахунків, бухгалтерські відомості, і т.д.)

4) Обов'язковою умовою законності взаємозаліку судами виведено наступне: зустрічність вимог передбачає одночасну участь сторін у двох зобов`язаннях, де кредитор за одним зобов`язанням є боржником в іншому. Тобто, сторони одночасно беруть участь у двох зобов`язаннях, і при цьому кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, і навпаки

Таким чином, не будь який багатосторонній залік може вважатися законною повноцінною підставою для зняття відповідної зовнішньоекономічної операції з валютного контролю, та, як наслідок, скасування пені відповідно до приписів Закону 2473.

Окрім того, Національним банком України приписами пункту 14-6 Постанови 18 було прямо заборонено знімати відповідні операції з валютного нагляду у випадку застосування взаємозаліку замість повернення валюти проте по операціям з травня 2022. Яким чином Верховний Суд має розглядати в такому випадку питання законності взаємозаліку.

III. Сучасна правова доктрина

Постанова КАС ВС від 16 липня 2025 року у справі № 320/29423/23 (палатне рішення)

Даний кейс є цікавим з огляду на те, що предметом спору були правовідносини, охоплені періодом дії нових норм, що регулюють питання ЗЕД контролю (3 етап наведеної нами періодизації). У цій справі Верховний Суд розставив крапки над “і” - наголосивши на пріоритеті законів над підзаконними нормативними актами.

Предметом спору в даному кейсі є зокрема правовідносни у сфері ЗЕД, охоплені періодом 2022 року, в т.ч. і після

Суд вказав, що право платників податків на вибір форм розрахунків, гарантоване законами України, не може бути обмежене постановами НБУ, зокрема Постановою № 18, яка встановила певні обмеження на період воєнного стану:

«Право суб`єктів господарювання здійснювати розрахунки за зовнішньоекономічними контрактами шляхом зарахування зустрічних однорідних (грошових) вимог передбачено законами України та не може бути скасовано чи обмежено підзаконними нормативно-правовими актами, зокрема, Постановою № 18».

Суд чітко розмежував сферу відповідальності банків та суб'єктів господарювання, пояснивши, що процедурні обмеження для банків не є прямою забороною для платників податків:

«Обмеження щодо зняття експортних операцій з валютного контролю, запроваджені пунктом 14-6 Постанови № 18, адресовані виключно уповноваженим банкам, не означають та не встановлюють заборону суб'єктам господарювання припиняти зобов'язання зарахуванням зустрічних вимог».

Суд підтвердив, що факт перебування операції на валютному контролі через позицію банку сам по собі не є підставою для нарахування пені, якщо зобов’язання фактично припинене законним способом. Спираючись на власну сталу практику (зокрема, на вже згадану постанову від 31 січня 2020 року у справі №1340/3649/18) КАС ВС підсумував:

«У разі припинення зобов`язання за зовнішньоекономічним договором шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у строк, встановлений для розрахунків у іноземній валюті, підстави для притягнення резидента до відповідальності за порушення термінів розрахунків... відсутні...» (Постанова КАС ВС від 16 липня 2025 року у справі № 320/29423/23).

Таким чином, Верховний Суд підкреслив, що заборони регулятора щодо зняття операцій з валютного контролю на підставі взаємозаліку є інструкціями для банків і не можуть обмежувати права платників податків, гарантовані законами.

Для того, аби розставити крапки над “і” в кінцевому підсумку, звернімося до більш детального розбору наведеної вище Постанови Палати КАС ВС. Тобто, по-перше, судом по суті нівельовано право НБУ на заборону зняття з валютного контролю зовнішньоекономічних операцій через наступну юридичну конструкцію:

3) «Обмеження щодо зняття експортних операцій з валютного контролю, запроваджені пунктом 14-6 Постанови № 18, адресовані виключно уповноваженим банкам, не означають та не встановлюють заборону суб'єктам господарювання припиняти зобов'язання зарахуванням зустрічних вимог». Тобто розмежування субєктів-адресатів відповідної заборони від субєктів господарювання, що власне притягуються до відповідальності на підставі спірних норм.

По-друге, Судом наголошено, що «постанова Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18 (пункт 14-6) та постанова Правління Національного банку України від 02 січня 2019 року № 7 (підпункт 5 пункту 10 розділу III) містять суперечливі положення щодо можливості завершення здійснення банками валютного нагляду. Так, підпункт 5 пункту 10 розділу Постанови № 7 вказує на таку можливість, пункт 14-6 Постанови № 18 зазначає, що банк не має права завершити здійснення валютного нагляду на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

Як вже зазначалось вище, відповідно до статті 3 Закону 2473-VIII у разі якщо норма цього Закону чи нормативно-правового акту Національного банку України, виданого на підставі цього Закону, або норми інших нормативно-правових актів Національного банку України допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов`язків резидентів та нерезидентів у сфері здійснення валютних операцій або повноважень органів валютного нагляду, така норма трактується в інтересах резидентів та нерезидентів.»

В такому випадку вважаємо за необхідне розібрати правила застосування колізійних норм. Так відповідно до колізійного підходу діють наступні правила визначення норми, якою слід керуватися:

1. У разі існування неузгодженості між нормами, виданими одним і тим самим нормотворчим органом, застосовується акт, виданий пізніше, навіть якщо прийнятий раніше акт не втратив своєї чинності.

2. У разі існування суперечності між актами, прийнятими різними за місцем в ієрархічній структурі органами - вищестоящим та нижчестоящим, застосовується акт, прийнятий вищестоящим органом, як такий, що має більшу юридичну силу.

3. У разі існування неузгодженості між актами, виданими одним й тим же органом, але які мають різну юридичну силу, застосовується акт вищої юридичної сили.

4. При розбіжності між загальним і спеціальним нормативно-правовим актом перевага надається спеціальному, якщо він не скасований виданим пізніше загальним актом (Лист Міністерства юстиції України Щодо практики застосування норм права у випадку колізії від 26.12.2008 № 758-0-2-08-19).

Щодо останнього з наведених правил - показовим також в судовій доктрині щодо ЗЕД-пені є постулат, сформований в Постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС від 23 липня 2024 року у справі №240/25642/22:

«<...>Закон України «Про валюту і валютні операції» є спеціальним законом, який регулює, не сферу справляння податків і зборів, а сферу здійснення валютних операцій, валютного контролю та валютного нагляду, отже питання строків та відповідальності за їх порушення врегульовано саме зазначеним Законом, зміна положень якого здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. При цьому якщо положення інших законів суперечать положенням Закону «Про валюту і валютні операції», застосовуються положення саме Закону «Про валюту і валютні операції».

Таким чином Верховним Судом чітко встановлено превалювання норм спеціального Закону та відповідних норм, що встановлюють відповідальність за порушення правил валютного контролю в даному випадку: над нормами податкового законодавства, що встановлюють загальні правила застосування пені в рамках Податкового кодексу України.

Якщо окремо застосовувати правило, наведене в 1 пункті, тоді норми пункту 14-6 постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18 мають вищу юридичну силу над норами приписів, так, як відповідна норма введена Постановою Національного банку № 197 від 02.09.2022, тобто пізніше , ніж загальна норма підпункт 5 пункту 10 розділу III, встановлена в постанові Правління Національного банку України від 02 січня 2019 року № 7.

Проте, залишається розібратися із правозастосовною практикою приписів Постанови № 18 у співвідношенні із нормами цивільного законодавства та Закону «Про валюту і валютні операції», а також Закону «Про зовнішньоекономічну діяльність».

Статтею 5 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» передбачено, що всі суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності незалежно від форми власності та інших ознак мають рівне право здійснювати будь-які види зовнішньоекономічної діяльності та дії щодо її провадження, у тому числі будь-які валютні операції та розрахунки в іноземній валюті з іноземними суб`єктами господарської діяльності, що прямо не заборонені або не обмежені законодавством, у тому числі заходами захисту, запровадженими Національним банком України відповідно до Закону України «Про валюту і валютні операції.

<...>

Втручання державних органів у зовнішньоекономічну діяльність її суб`єктів у випадках, не передбачених цим Законом, в тому числі і шляхом видання підзаконних актів, які створюють для її здійснення умови гірші від встановлених в цьому Законі, є обмеженням права здійснення зовнішньоекономічної діяльності і як таке забороняється.» (зазначені положення доповнені до цього Закону саме Законом 2473).

Відповідно до положень статті 6 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України.

Зовнішньоекономічний договір (контракт) може бути визнано недійсним у судовому порядку, якщо він не відповідає вимогам законів України або міжнародних договорів України.

Системний аналіз наведених вище положень дає підстави до висновків:

Положення зазначеної норми є важливими, але прямо встановлюють можливий механізм визнання угоди (в такому випадку - про взаємозалік) - незаконною або недійсною:

1) Виключно приписами Закону України «Про валюту і валютні операції» можуть встановлюватися відповідні правила та заборони - він є спеціальним по відношенню до інших законів (рівнозначних по юридичній силі);

2) Окремі заборони можуть встановлюватися підзаконними актами - в т.ч. приписами актів, виданих Національним банком України. Водночас такі приписи не можуть встановлювати правила чи заборони всупереч Закону 2473, а лише уточнювати, встановлювати механізми дії відповідних норм;

3) Угоди про взаємозалік для цілей валютного контролю мають бути прямо (не опосередковано через підзаконні нормативно-правові акти регуляторів) забороненими у відповідному законі (в даному випадку - в Законі України «Про валюту і валютні операції»);

4) Визнання відповідної угоди недійсною може бути встановлено виключно судом.

Таким чином, в силу колізійного принципу правозастосування приписи нормативно-правового акт Національного банку не можуть превалювати над приписами закону та встановлювати інші правила поведінки для відповідних суб’єктів, на яких направлена дія відповідних норм.

Таким чином, підсумовуючи наведену судову практику, можна зробити висновки про застосування Верховним Судом таких сформованих беззаперечних постулатів в сфері валютного контролю:

1) Суди надають перевагу загальним нормам про те, що чинним законодавством не заборонено та не обмежено законні форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями, що не передбачають, власне, надходження іноземної валюти на рахунок резидента;

2) Випадки, у яких суб`єктам господарювання забороняється припиняти зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, мають бути визначені виключно в законах України. Однак, жодних обмежень на використання такого способу розрахунку за зовнішньо-економічними операціями законами України не передбачено

3) Щодо прямої заборони зняття з валютного контролю при взаємозаліку в реаліях воєнного часу судова доктрина все ж залишилась в рамках наявного вектора, нівелювавши роль регулятора: «Обмеження щодо зняття експортних операцій з валютного контролю, запроваджені пунктом 14-6 Постанови № 18, адресовані виключно уповноваженим банкам, не означають та не встановлюють заборону суб'єктам господарювання припиняти зобов'язання зарахуванням зустрічних вимог».

4) Зарахування вважається вчиненим із дати підписання заяви однією стороною або угоди - обома;

5) Стосовно можливості врахувати взаємозалік за різними експортно-імпортними операціями - попри категоричну позицію податкового органу Суд сформував висновок про те, що вимоги вважаються однорідними, якщо зобов'язання сторін стосовно одна до одної мають бути виконані однаково, тоді як підстави виникнення зобов'язань можуть бути різними.

Автори статті: Ірина Огороднікова – к.ю.н., партнер Crowe Mikhailenko, керівник практики податкових спорів, заступник Голови податкового комітету КБУ з юридичних питань

Андрій Тхорівський – молодший юрист практики податкових спорів Crowe Mikhailenko