Історія справи

Ухвала КАС ВП від 15.03.2021 року у справі №160/13265/19

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 листопада 2021 року

м. Київ

справа № 160/13265/19

адміністративне провадження № К/9901/21429/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І. Я.,

суддів: Гончарової І. А., Ханової Р. Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 липня 2020 року (суддя Горбалінський В. В. ) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2021 року (судді: Білак С. В. (головуючий), Олефіренко Н. А., Шальєва В. А.) у справі №160/13265/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТМС" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИЛ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю "ТМС" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.09.2019 № 0000591417.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом, всупереч вимог чинного податкового законодавства було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 16.09.2019 № 0000591417, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв'язку з невірним застосуванням положень чинного законодавства, а також позивач зазначає про помилковість висновків відповідача з урахуванням того, що такі зроблені у зв'язку з несприятливим для позивача тлумаченням контролюючим органом положень стандартів бухгалтерського обліку, які не визначають чітких процедур та методології, застосування положень, які не відповідають суті господарських операцій позивача.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2021 року, позов Товариства задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, а висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки не відповідають дійсним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях відповідача щодо порушень позивачем вимог законодавства.

Суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, кредиторська заборгованість позивача, яка виникла в результаті господарських взаємовідносин по контракту №ТМС-ТМ 2013 від 29.01.2013, не є довгостроковою, а є поточним зобов'язанням, відповідно, висновки відповідача про те, що кредиторська заборгованість позивача є довгостроковою та підлягає дисконтуванню є хибними, та базуються лише на припущеннях контролюючого органу.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 липня 2020 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2021 року та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.

6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ТМС", за результатами якої складено акт № 45990/04-36-14-17/37172711, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема, підпункт 134.1.1 пункту
134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 862 920 грн внаслідок непроведення дисконтування кредиторської заборгованості перед нерезидентом за договором поставки товарно - матеріальних цінностей.

На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення рішення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та нерезидентом T.MACHINERY a. s. укладено контракт за №ТМС-ТМ 2013 від 29.01.2013 про поставку товарно-матеріальних цінностей (частини до гірничо-шахтного обладнання).

Пунктом 11 розділу "Інші умови", визначено, що даний контракт діє до 31.12.2014.

При продажу товару третім особам, оплата здійснюється протягом 14 календарних днів з дати перерахування третіми особами 100% вартості товару, але не пізніше 90 календарних днів з дати продажу товару третім особам (пункт 3).

Дія контракту № ТМС-ТМ 2013 від 29.01.2013 продовжувалась на 12 місяців, додатковими угодами, а саме: додатковою угодою від 31.12.2014 до контракту № ТМС-ТМ 2013 від 29.01.2013, додатковою угодою від 31.12.2015 до контракту № ТМС-ТМ 2013 від 29.01.2013, додатковою угодою від 31.12.2016 до контракту № ТМС-ТМ 2013 від 29.01.2013.

Актом перевірки встановлено, що станом на 01.01.2016 по рахунку 632 (розрахунки з іноземними постачальниками) по контракту № ТМС-ТМ 2013 від 29.01.2013 рахувалася кредиторська заборгованість.

З урахування зазначеного контролюючий орган дійшов висновку, що кредиторська заборгованість, яка виникла по контракту № ТМС-ТМ 2013 від 29.01.2013, є довгостроковою та підлягала дисконтуванню.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. В доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій позиції Верховного Суду викладеній в постанові від 20.07.2020 у справі №640/4003/19 щодо застосування положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), а також положень П (С)БО 13, П (С)БО 11 та П (С)БО 28 до спірних правовідносин, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.

9. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

Підприємства самостійно визначають доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності (частина третя статті 12-1).

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання" (далі - П (С)БО 11), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності.

З метою бухгалтерського обліку зобов'язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов'язання; доходи майбутніх періодів.

Так, пунктом 4 П (С)БО 11 визначено, що поточні зобов'язання - це зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

Відповідно до пункту 12 П (С)БО 11, поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення.

Пунктом 4 П (С)БО 11 визначено, що сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Таким чином, короткострокові кредитні операції слід відображати на дату балансу за номінальною вартістю.

Водночас, як встановлено пунктом 10 П (С)БО 11 довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю.

Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання.

Довгострокові зобов'язання - це всі зобов'язання, які не є поточними (пункт 4 П (С)БО 11).

Колегія суддів зазначає, що у справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано встановлено та зазначено, що визначені строки виконання умов оплати за товар, які встановлено контрактом (оплата товару здійснюється протягом 14 календарних днів з дати перерахування третіми особами 100% вартості товару, але не пізніше 90 календарних днів з дати продажу товару третім особам) спростовують доводи відповідача в частині висновків, що кредиторська заборгованість позивача є довгостроковою, а навпаки є поточним зобов'язанням та як наслідок не підлягає дисконтуванню.

Крім того, П (С)БО 11 не встановлює методології визначення теперішньої вартості, а також, не містить жодних визначень, які б роз'яснювали, що таке дисконтована сума майбутніх платежів та яким чином вона обраховується. Зокрема, П (С)БО 11 не містить жодних вимог щодо визнання якогось доходу у зв'язку з особливостями відображення довгострокової заборгованості, а також амортизації дисконту.

Безпідставними є посилання контролюючого органу на застосування до спірних правовідносин порядку амортизації собівартості фінансових інвестицій, визначених у П (С)БО 12 "Фінансові інвестиції", оскільки пунктом 4 П (С)БО 13 встановлено, що фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. Тобто, фінансова інвестиція є фінансовим активом, натомість виконання умов договору щодо оплати за товар є фінансовим зобов'язанням. У зв'язку з чим відсутні підстави для застосування методики визначення амортизованої собівартості фінансової інвестиції до спірних правовідносин.

Крім того, національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов'язань, тоді як така методологія визначена Міжнародними стандартами фінансової звітності. Однак, слід враховувати, що частиною 3 статті 12-1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що підприємства, крім тих, що зазначені в частині другій цієї статті, самостійно визначають доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності. Тобто, позивач, як особа, бухгалтерський облік якої базується на національних стандартах (положеннях) бухгалтерського обліку, а не на міжнародних стандартах фінансової звітності (що встановлено судами та не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами), з урахуванням того, що національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов'язань, не зобов'язаний визначати таку методологію оцінки фінансових зобов'язань самостійно. В свою чергу, контролюючий орган не має права визначати цю методику та давати вказівки такому платнику податків (який керується виключно національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку) щодо методики, про що обґрунтовано зазначив суд першої інстанції.

Щодо доводів контролюючого органу про обґрунтованість застосування до спірних правовідносин П (С)БО 28 "Зменшення корисності активів" (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 № 817) для визначення теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень та ставки дисконту, слід зазначити, що П (С)БО 28 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності, та не визначає такі методологічні засади щодо зобов'язань. Крім того, фінансовим інструментом позивача в межах спірних правовідносин є фінансові зобов'язання, відповідно нормативно-правові акти, які регулюють методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові активи, не можуть застосовуватись в межах спірних правовідносин.

Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема в постановах від 10.09.2021 у справі №160/6203/20, від 05.11.2021 у справі №640/2937/20.

Таким чином, з урахуванням положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, а також вказаних Положень (стандарт) бухгалтерського обліку, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.

11. Надаючи оцінку доводам відповідача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судами висновків Верховного Суду, сформованих у постанові Верховного Суду від 20.07.2020 у справі №640/4003/19 колегія суддів звертає увагу на те, що неповне з'ясування судами попередніх інстанцій фактичних обставин спірних операцій з урахуванням їх особливостей слугувало підставою для направлення справи на новий судовий розгляд, а відповідно остаточних висновків щодо спірних правовідносин Судом у зазначеній справі сформовано не було.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

12. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.

13. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 липня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2021 року слід залишити без задоволення.

14. Відповідно до п. 1 частини 1 ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

15. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених п. 1 частини 1 ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. (частина 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 липня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2021 року у справі № 160/13265/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіІ. Я. Олендер І. А. Гончарова Р. Ф. Ханова